兩個角度探究資產(chǎn)計(jì)量屬性

梁晨曦

摘 要：在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化如此之快如此之大的今天，特別是在衍生金融工具廣泛的應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營活動的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本公司所處的市場環(huán)境采用更適用的計(jì)量屬性。企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量是否準(zhǔn)確，不僅影響企業(yè)資產(chǎn)價值，而且還決定其提供相關(guān)會計(jì)信息是否有用，因此，資產(chǎn)計(jì)量目標(biāo)就是要客觀、真實(shí)地反映企業(yè)在某一時點(diǎn)下的資產(chǎn)價值。本文分別從使用價值與價值和成本計(jì)量與價值計(jì)量兩個角度分析資產(chǎn)的計(jì)量屬性，最終將按照不同屬性分類的資產(chǎn)對應(yīng)出相應(yīng)的計(jì)量屬性。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn);計(jì)量屬性;成本與價值;使用價值與價值

1 引言

資產(chǎn)，作為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況最基本的要素，我國2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將其定義為企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成、由企業(yè)擁有或者控制、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在財(cái)務(wù)報表中計(jì)列和確定貨幣金額必定會涉及到資產(chǎn)的計(jì)量。最基本的計(jì)量屬性包含歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價值。如何計(jì)量資產(chǎn)成為會計(jì)實(shí)務(wù)中具有討論價值的一項(xiàng)課題。

從資產(chǎn)發(fā)展的歷史上來看，先是出現(xiàn)如原材料、土地、廠房和設(shè)備等一類同時具有使用價值和價值的實(shí)物資產(chǎn)，擁有者使用或出售這些資產(chǎn)用來實(shí)現(xiàn)價值增值。隨后一些金融資產(chǎn)和金融衍生品誕生了，其本身沒有使用價值，但通過出售它們或使他們變現(xiàn)，可為擁有者帶來現(xiàn)金或利益流入，從而出現(xiàn)了公允價值等不同的計(jì)量方式。另一方面，會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性是主要的質(zhì)量特征。但是在實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在很多情況下，這二者存在著此長彼消的矛盾，如何取舍一直是會計(jì)信息面臨的問題，在資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇上尤為如此，便出現(xiàn)了計(jì)量上成本與價值的爭論。

2 資產(chǎn)計(jì)量屬性的應(yīng)用

2.1 從價值與使用價值的角度討論資產(chǎn)計(jì)量屬性

商品具有價值和使用價值的二重性，企業(yè)所擁有的資源按此標(biāo)準(zhǔn)可劃分為實(shí)物資產(chǎn)與非實(shí)物資產(chǎn)。二者根據(jù)其固有的屬性和計(jì)量時期分別采用不同的計(jì)量屬性。

2.1.1 實(shí)物資產(chǎn)與非實(shí)物資產(chǎn)的特點(diǎn)

從通俗意義上來講，實(shí)物資產(chǎn)就是看得見，摸得著的物品或服務(wù)。這類資產(chǎn)中的一部分在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)先購買、取得這類資產(chǎn)，然后通過使用和消耗這類資產(chǎn)，生產(chǎn)出新的產(chǎn)品或服務(wù)，出售新產(chǎn)品或服務(wù)賺取收入和利潤。從這一過程可以看出，這類資產(chǎn)價值的體現(xiàn)和它們價值的實(shí)現(xiàn)存在一定的關(guān)聯(lián)：新產(chǎn)品或服務(wù)是在消耗和使用它們的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的;另一部分則是企業(yè)以銷售它們的方式來實(shí)現(xiàn)價值增值，而其本身并不被使用，因此不涉及使用和生產(chǎn)的環(huán)節(jié)，而直接進(jìn)入銷售變現(xiàn)環(huán)節(jié)。非實(shí)物資產(chǎn)相比于實(shí)物資產(chǎn)，不涉及使用價值，從而其價值的界定取決于市場供求關(guān)系的變化。

2.1.2 兩類資產(chǎn)計(jì)量屬性的應(yīng)用

在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提下，短時間內(nèi)（期初）實(shí)物資產(chǎn)宜使用歷史成本計(jì)量，既反映了使用這些資產(chǎn)的實(shí)際成本，也體現(xiàn)了持有企業(yè)對這類資產(chǎn)的使用價值的認(rèn)可和具體評價。歷史成本最大的特點(diǎn)便是有助于各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量結(jié)果的檢查和控制，促使會計(jì)核算信息的可靠性，以及各期會計(jì)信息的一致性和可比性。但是，在后續(xù)計(jì)量中就出現(xiàn)了一些問題，隨著時間的推移，企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境和市場環(huán)境都發(fā)生了變化，現(xiàn)時的購價會因?yàn)槭袌錾仙a(chǎn)力的進(jìn)步等原因與期初的購價差別很大，在編制利潤表的時候收入和成本的配比不合理。故此時采用重置成本和可變現(xiàn)凈值計(jì)量，來反映企業(yè)根據(jù)新的資產(chǎn)使用環(huán)境和市場環(huán)境，保證會計(jì)信息客觀實(shí)際，滿足信息需求者的要求。

非實(shí)物資產(chǎn)所處的市場中投機(jī)行為較多，是非理性的，風(fēng)險較高，而且資產(chǎn)價值波動大，所以在其沒有使用價值的情況下，價值取決于市場對他們的判斷，通常通過交易的成交價格來表現(xiàn)。因此在所有者持有此類資產(chǎn)期間應(yīng)根據(jù)公允價值進(jìn)行計(jì)量，以及時、準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)價值。資產(chǎn)的公允價值指的是在公平交易中，熟悉狀況的交易雙方資產(chǎn)交換的金額，近幾年來各國的金融工具不斷產(chǎn)生和創(chuàng)新，公允價值成為與金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性。

2.2 從成本與價值的角度淺析資產(chǎn)計(jì)量屬性

資產(chǎn)的計(jì)量從會計(jì)信息的主要質(zhì)量（即可靠性與相關(guān)性）的程度劃分又可以分為成本計(jì)量和價值計(jì)量。成本計(jì)量即歷史成本和重置成本、價值計(jì)量即可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

2.2.1 會計(jì)信息質(zhì)量與計(jì)量屬性的聯(lián)系

會計(jì)信息的使用者得到的最為理想的信息即可靠性和相關(guān)性相互增進(jìn)的，但往往在提高可靠性的同時會降低相關(guān)性，反之亦然。計(jì)量屬性按照歷史成本、重置成本、現(xiàn)行售價，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值的順序可靠性依次減弱，相關(guān)性依次增強(qiáng)，即成本計(jì)量與價值計(jì)量這兩種屬性難以兼顧。在二者的權(quán)衡中可靠性占主導(dǎo)地位，會計(jì)信息缺乏可靠性，相關(guān)性就失去了賴以存在的基礎(chǔ)。葛家澍教授指出，財(cái)務(wù)會計(jì)的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠的記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動（主要是財(cái)務(wù)活動）的歷史”。而相關(guān)性對于做出決策的信息使用者來說，更有利于預(yù)測可能的結(jié)果，做最佳決策。對于上述問題，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）（1999）認(rèn)為，應(yīng)把握在可靠性的前提下追求相關(guān)性最大的原則，即相關(guān)性以可靠性為前提。財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該提供效用最大化的會計(jì)信息，反映歷史并不排除它在保證可靠性的前提下，提供現(xiàn)在及未來等與決策者更相關(guān)的信息。這就決定了對某些滿足上述條件的資產(chǎn)可以采用價值計(jì)量，事實(shí)上，現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史成本為主、成本與價值混合計(jì)量的計(jì)量模式。

3 結(jié)語

資產(chǎn)計(jì)量屬性不僅影響企業(yè)資產(chǎn)價值，而且關(guān)系其提供會計(jì)信息的質(zhì)量。根據(jù)當(dāng)下企業(yè)資產(chǎn)按照其形態(tài)分類的方式，分別針對期初計(jì)量與后續(xù)計(jì)量采取可靠實(shí)用的計(jì)量方式。同時從會計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性兩方面考慮，以可靠性為主導(dǎo)，另一方面提高信息的相關(guān)性。從這點(diǎn)出發(fā)，采用成本計(jì)量與價值計(jì)量相結(jié)合的方式，真實(shí)反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值，給報告使用者提供進(jìn)行決策時所需要的真實(shí)、可靠的相關(guān)信息，有效解決現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則存在諸多缺陷和弊端。

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