預(yù)算會計賬套首次執(zhí)行日余額的確定規(guī)則

馬永義

【摘要】從技術(shù)層面而言，政府會計主體在執(zhí)行政府會計制度時，其預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目期初余額的確定是難點所在。行政單位和事業(yè)單位相關(guān)銜接辦法所確立的具體規(guī)則又存在細微的差異，“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”與“非財政撥款結(jié)余”科目之間的具體賬務(wù)處理模式也存在一定的差異。鑒于此，從驅(qū)動要素角度對確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)科目余額時的調(diào)整成因和調(diào)整規(guī)則加以具體梳理和剖析。

【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計賬套;首次執(zhí)行日;期初余額;調(diào)整成因;調(diào)整規(guī)則

【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0075-3

由于行政單位和事業(yè)單位之間原來執(zhí)行的會計制度存在一定的差異，加之執(zhí)行政府會計制度的相關(guān)銜接規(guī)定之間也存在細微的差異，因此就行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度而言，首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)科目期初余額的確定是技術(shù)層面的難點之一，本文擬對此加以具體梳理和剖析。

一、首次執(zhí)行日余額確定機理

《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）所確立的“雙基礎(chǔ)”原則決定了政府會計制度下的財務(wù)會計賬套應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會計賬套則必須以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)[1]。但是，行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度之前的核算基礎(chǔ)，既不是嚴格的收付實現(xiàn)制，也不是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣就導(dǎo)致了行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度起始點的各類結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目的余額并非源自于嚴格的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。

綜觀財政部已經(jīng)發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的通知》（財會[2017]25號）以及《關(guān)于印發(fā)（政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表）與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會[2018]3號）及相關(guān)的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，從技術(shù)層面而言，官方最終選擇了追溯調(diào)整的方式來確定預(yù)算會計賬套相關(guān)科目首次執(zhí)行日的余額[2，3]。這就意味著，行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度時，其首次執(zhí)行日的預(yù)算會計賬套相關(guān)科目的期初余額不能直接取自于原賬套相關(guān)科目的余額，而需要依照相關(guān)銜接規(guī)定所確立的原則加以調(diào)整后才能確定。

需要指出的是，行政單位和事業(yè)單位首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)科目期初余額的確立規(guī)則之間存在一定的差異，總體而言，行政單位相對簡單，事業(yè)單位則相對復(fù)雜。

二、首次執(zhí)行日相關(guān)調(diào)整事項

由于行政單位和事業(yè)單位原來執(zhí)行各自的制度，盡管在政府會計制度框架下兩者適用同一會計科目體系，但首次執(zhí)行日雙方預(yù)算會計賬套同一結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目所對接的原賬套結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目的具體名稱存在細微的差異。此外，雙方首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套同一結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類科目期初余額的計算規(guī)則也存在一定的差異。

為了淡化雙方首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套期初余額確立規(guī)則上的具體差異，本文從驅(qū)動要素視角對所需調(diào)整的事項分別加以歸類和剖析，以加深實務(wù)工作者對其的理解和把握。

1.應(yīng)收、應(yīng)付類業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。無論是行政單位還是事業(yè)單位，也無論是財政資金、專項資金還是其他資金，在嚴格的收付實現(xiàn)制計量基礎(chǔ)之下，都不應(yīng)該將應(yīng)收、應(yīng)付類業(yè)務(wù)納入會計核算的范疇。由于在執(zhí)行政府會計制度之前，行政單位和事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)均并非是嚴格的收付實現(xiàn)制，同時依據(jù)理論和實務(wù)慣例，應(yīng)收或應(yīng)付類業(yè)務(wù)的初始計量通常分別與收入類和支出類科目相對應(yīng)。換言之，首次執(zhí)行日應(yīng)收業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類收入科目的發(fā)生額中存在非收付實現(xiàn)制的多計成分，進而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類結(jié)轉(zhuǎn)類科目余額的多計，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計”。同樣，首次執(zhí)行日應(yīng)付業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類支出科目的發(fā)生額中存在非收付實現(xiàn)制的多計成分，進而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類結(jié)轉(zhuǎn)類科目余額的少計，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計”。

2.預(yù)收、預(yù)付類業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。預(yù)收和預(yù)付類業(yè)務(wù)意味著相應(yīng)的貨幣資金已經(jīng)收取或己經(jīng)支付，在嚴格的收付實現(xiàn)制下，本來應(yīng)該分別納入收入和支出范疇予以確認和計量，但由于行政單位和事業(yè)單位在執(zhí)行政府會計制度之前均并非執(zhí)行嚴格的收付實現(xiàn)制計量基礎(chǔ)，這樣就導(dǎo)致了將所收取或支付的貨幣資金分別作為預(yù)收或預(yù)付業(yè)務(wù)加以確認和計量。換言之，首次執(zhí)行日預(yù)收業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類收入科目的發(fā)生額中存在少計的成分，進而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類結(jié)轉(zhuǎn)類科目余額的少計，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計一”。同樣，首次執(zhí)行日預(yù)付業(yè)務(wù)的存在，意味著原賬套的各類支出科目的發(fā)生額中存在少計的成分，進而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類結(jié)轉(zhuǎn)類科目余額的多計，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計”。

3.存貨業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。只有事業(yè)單位在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)科目的期初余額時，才會涉及存貨業(yè)務(wù)的調(diào)整。在執(zhí)行政府會計制度之前，事業(yè)單位支付存貨的采購資金時，并沒有將所支付的采購資金作為支出類科目加以確認和計量，從嚴格的收付實現(xiàn)制角度而言，就存在支出少計的成分，進而導(dǎo)致2018年12月31日原賬套各類結(jié)轉(zhuǎn)類科目余額的多計，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計”。

4.短期、長期投資類業(yè)務(wù)的調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。從相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定中不難判定，只有事業(yè)單位才有可能發(fā)生短期或長期投資類業(yè)務(wù)。在執(zhí)行政府會計制度以前，事業(yè)單位支付其他資金（非財政非專項資金，下同）獲取短期或長期投資權(quán)利時，在賬務(wù)處理上只是將其視為資產(chǎn)類科目內(nèi)部的此增彼減。然而從嚴格的收付實現(xiàn)制角度而言，就應(yīng)該將所支付的其他資金作為支出類科目加以確認和計量。而在政府會計制度框架下，事業(yè)單位因獲取短期投資或長期投資而支付的貨幣資金，應(yīng)通過專設(shè)的“投資支出”科目來加以確認和計量。換言之，事業(yè)單位首次執(zhí)行日短期或（和）長期投資業(yè)務(wù)的存在，意味著2018年12月31日其他資金的結(jié)余類科目余額中存在多計的成分，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)類科目的余額時，需要在原賬套對應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上加以“減計”。

5.短期、長期借款類業(yè)務(wù)調(diào)整成因及調(diào)整規(guī)則解析。從嚴格的收付實現(xiàn)制角度而言，企業(yè)取得短期借款和長期借款而收到的貨幣資金也應(yīng)納入收入范疇來加以確認和計量。但在執(zhí)行政府會計制度以前，事業(yè)單位通常將所收到的貨幣基金納入負債范疇來加以確認和計量。而在政府會計制度框架下，事業(yè)單位取得短期借款或長期借款而收到的貨幣資金，在預(yù)算會計賬套中應(yīng)同時作為“債務(wù)預(yù)算收入”加以確認和計量。換言之，首次執(zhí)行日短期借款和長期借款的存在，意味著事業(yè)單位2018年12月31日事業(yè)基金的余額存在少計的成分，因此在確定首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套“非財政撥款結(jié)余”科目的余額時，需要在原賬套“事業(yè)基金”科目余額的基礎(chǔ)上加以“加計”。

6.小結(jié)。綜合上文分析不難得出如下結(jié)論：在確定政府會計主體首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目的期初余額時，需要加以調(diào)整的驅(qū)動要素包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付、存貨、短期投資、長期股權(quán)投資、長期債券投資、短期借款和長期借款十大類業(yè)務(wù)。

需要指出的是，銜接辦法中關(guān)于預(yù)算會計賬套首次執(zhí)行日“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”與“非財政撥款結(jié)余”科目的賬務(wù)處理模式存在一定的差異，前兩者采用的是先調(diào)整再入賬的“一步到位”模式，后者采用的是先入賬再調(diào)整的“多步入賬”模式，但三者入賬時的核心對應(yīng)科目均是“資金結(jié)存”。此外，對于與財政資金相關(guān)聯(lián)的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目而言，如果首次執(zhí)行日財務(wù)會計賬套的“財政應(yīng)返還額度”存有余額，就需要在預(yù)算會計賬套“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初余額的基礎(chǔ)上減去“財政應(yīng)返還額度”科目的期初余額，以確定與“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目相對應(yīng)的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的金額。

三、實務(wù)工作中應(yīng)注意的操作細節(jié)

摸清各級財政部門在同級行政單位和事業(yè)單位有多少結(jié)余資金，是實現(xiàn)財政部門精細化管理目標的客觀需要。與以往相比較，《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》的突出特征就體現(xiàn)在，收入、支出以及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目必須圍繞財政資金、非財政專項資金以及非財政非專項資金分類加以設(shè)置[4，5]。與此要求相適應(yīng)，行政單位設(shè)置了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”三個科目來分別體現(xiàn)財政資金和非財政資金的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余，事業(yè)單位則設(shè)置了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“事業(yè)基金”來分別體現(xiàn)財政資金、非財政專項資金以及非財政非專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余。

為了確保政府會計制度的順利實施，財政部發(fā)布了相關(guān)的銜接辦法，盡管在相關(guān)的銜接辦法中均清晰地規(guī)定了首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目與各政府會計主體原賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目的專屬對應(yīng)關(guān)系，但在上文所歸納和梳理出的十大類應(yīng)予調(diào)整的業(yè)務(wù)中，應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付和存貨科目的明細賬并非是按照財政資金、非財政專項資金及非財政非專項資金來設(shè)置的，這就意味著行政單位和事業(yè)單位在計算首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余科目的期初余額時，需要“加計”或者“減計”的金額無法從各自的原賬套中直接獲取。

有鑒于此，在財政部發(fā)布的相關(guān)銜接辦法及補充規(guī)定的“新舊制度銜接總要求”中，均要求各政府會計主體依照各自的“本規(guī)定”編制原賬的“部分科目余額明細表”（簡稱“余額明細表”），各銜接辦法的余額明細表不但規(guī)定了會計科目的名稱，而且明確了各會計科目明細項目的具體設(shè)置方式。需要強調(diào)的是，各余額明細表中所要求填列的明細項目與原賬各對應(yīng)會計科目明細賬的設(shè)置方式存在較大的差異，這就意味著編制各余額明細表時無法從原賬對應(yīng)科目的明細賬中直接取數(shù)。

鑒于上述闡述與分析，為了確保政府會計制度的順利實施，各行政單位和事業(yè)單位必須事先安排足夠的人員并留出足夠的時間，摸清余額明細表所規(guī)定會計科目的明細項目從原賬中獲取相應(yīng)數(shù)額的具體路徑，借此確保及時準確地編制出2018年12月31日的余額明細表，進而確保首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政撥款結(jié)余”科目入賬金額的準確無誤。

四、總結(jié)

總而言之，只有弄清了首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目期初余額確定時應(yīng)予調(diào)整事項的調(diào)整成因和調(diào)整規(guī)則，并事先安排足夠的人員和時間摸清余額明細表各會計科目所需填列的明細項目的具體取數(shù)路徑，才能確保首次執(zhí)行日預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余科目入賬金額的準確性，進而確保政府會計制度的順利實施。

主要參考文獻：

[1]財政部.政府會計準則——基本準則.財政部令第78號，2015-10-23.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知.財會[2017]25號，2017-10-24.

[3]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知.財會[2018]3號，2018-02-01.

[4]財政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會計制度》的通知.財會[2012]22號，2012-12-19.

[5]財政部.關(guān)于印發(fā)《行政單位會計制度》的通知.財庫[2013]218號，2013-12-18.