論遼朝官廳會計(jì)

莫磊 廖云杉

【摘要】契丹遼朝開啟了中國歷史上的第二個(gè)南北朝時(shí)期。這一過程中，遼朝實(shí)現(xiàn)了疆域與文明的雙重跨越發(fā)展，其政治治理模式、財(cái)稅政策乃至?xí)?jì)制度也都在與先進(jìn)文明的互動(dòng)融合中實(shí)現(xiàn)了傳承與創(chuàng)新。目前尚未有文獻(xiàn)對遼朝時(shí)期的會計(jì)演變及其歷史意義進(jìn)行全面、系統(tǒng)、深入的研究。立足于開拓創(chuàng)新，研究梳理遼朝獨(dú)特的財(cái)計(jì)組織發(fā)展歷史，凝練和總結(jié)遼朝時(shí)期的財(cái)計(jì)制度及其特點(diǎn)，以呈現(xiàn)遼朝官廳會計(jì)演變規(guī)律及其歷史意義的方式，揭示中華民族在會計(jì)發(fā)展及會計(jì)文化形成方面相互促進(jìn)影響的融合性歷史發(fā)展規(guī)律，從而為新時(shí)期我國經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展提供歷史鏡鑒，為挖掘和弘揚(yáng)歷史文化提供新的視角和思路。

【關(guān)鍵詞】遼朝;契丹;官廳會計(jì);財(cái)計(jì)組織;財(cái)計(jì)制度

【中圖分類號】K246

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號]1004-0994（2019）08-0105-9

二十四史中以《遼史》最為簡略和粗糙，這實(shí)際上也正是遼朝史料匱乏的一個(gè)表象。與之相對應(yīng)的是，遼朝時(shí)期會計(jì)問題的相關(guān)研究也比較匱乏。已有文獻(xiàn)多從某個(gè)角度對遼朝官廳會計(jì)的某個(gè)方面進(jìn)行研究和探討，如趙友良在其著作《中國古代會計(jì)審計(jì)史》中對遼朝的財(cái)計(jì)組織進(jìn)行了簡要的介紹，方寶璋對遼朝和金朝的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了簡述，其他學(xué)者從遼朝財(cái)賦機(jī)構(gòu)設(shè)置的角度對財(cái)計(jì)組織進(jìn)行了考證和探討。但目前尚未有文獻(xiàn)對遼朝時(shí)期的會計(jì)演變及其歷史意義進(jìn)行全面、系統(tǒng)、深入的研究。基于此，本文以馬克思方法論為指導(dǎo)，對此進(jìn)行探索性研究，嘗試勾勒出遼朝官廳會計(jì)的原貌并揭示其發(fā)展演變的內(nèi)在規(guī)律。

一、遼朝的建國與民族的融合

根據(jù)學(xué)術(shù)界的考證，契丹是一個(gè)只存在于歷史上的民族。從民族史來看，契丹是從更早的民族——東胡系下的鮮卑氏中分化出來的一個(gè)民族。最早將“契丹”作為獨(dú)立民族明確標(biāo)記其活動(dòng)的記錄見于北魏初年（公元389年）：游牧、擄掠、與其他民族的物品交換構(gòu)成了契丹族最早時(shí)期的社會活動(dòng)主題網(wǎng)。隋末唐初，契丹始有八部，并為聯(lián)盟議事制。貞觀年間，唐據(jù)契丹八部而置八羈縻州以治之。唐后期政局不穩(wěn)、回鶻國滅西遷，契丹借依附于唐以換取唐的支持而漸強(qiáng)，其興之勢日見明朗。唐亡后，契丹締造的遼朝統(tǒng)治中國北方218年，幅員遼闊，在五代、北宋時(shí)期均與中原王朝南北分治中國，從而開啟了中國歷史上的第二個(gè)南北朝時(shí)期。契丹遼朝不僅對中國疆域格局的形成有著深遠(yuǎn)的歷史影響，也以其獨(dú)具特色的統(tǒng)治制度和統(tǒng)治文化書寫了中國民族史上濃重的一筆。

歷史總是驚人的相似，似乎是民族融合規(guī)律中不可避免的，與中國歷史上第一個(gè)南北朝時(shí)期的締造者拓跋鮮卑在隋唐時(shí)期融合消散在漢民族之中的演變類似，作為中國歷史上第二個(gè)南北朝時(shí)期締造者的契丹人，至之后一統(tǒng)中國南北的元末明初時(shí)期，亦最終融合消散于漢族、蒙古、女真等其他民族中，于《明史》中再無蹤跡。這一看似難以解釋的歷史輪回，倘若從民族關(guān)系發(fā)展史的角度來解讀，則又顯得頗為合乎情理：早在回鶻汗國裂亡之際，契丹人趁機(jī)進(jìn)駐并收編和吸收了大批回鶻人，收編數(shù)甚至超過了契丹本族的人數(shù)，契丹于是受到了回鶻文化（包括技藝等）多方面影響，如見契丹大字回鶻文夾注殘片的史料;遼朝建國后，遼太祖取渤海國，于是契丹與渤海文化共處，而遼朝頗具特色的分區(qū)治理制度正是主要受到了渤海國五京制度的影響;燕云十六州的取得，更是使得漢文化直接輸入契丹遼國，此后遼朝的建章立制、內(nèi)建外置，無不仰仗漢制的契丹化而得以實(shí)現(xiàn)?？梢姡|文化是在大量吸取漢民族和其他民族的優(yōu)秀文化并加以契丹化后不斷完善起來的，其文化包容性、延展性都很強(qiáng)，故遼亡國后其民族也就具有了融合消散到其他民族中的文化基因。所以，如果說拓跋北魏的歷史就是一部各民族交融的民族關(guān)系發(fā)展史，那么，遼史亦然。

然而，具體來看，契丹遼朝的統(tǒng)治文化實(shí)則與拓跋北魏大相徑庭。拓跋北魏于孝文帝時(shí)期甚至連本族文化也摒棄，全盤漢化。契丹政權(quán)從最初的“八部”發(fā)展為中國歷史上第二個(gè)南北朝時(shí)期的北朝開創(chuàng)者，其統(tǒng)治之疆域從僅有“唐下十羈縻州”拓寬到橫延上千里之闊，其管轄之民族從只有本族增加到上十個(gè)之多，但始終貫徹執(zhí)行契丹與奚族分治、契丹與渤海族分治以及胡漢分治的國家分治原則。分治原則最初只是契丹政權(quán)用于調(diào)解其內(nèi)部矛盾和內(nèi)部沖突的臨時(shí)性策略，然而這種策略的有效性和普遍性使其漸漸演變?yōu)樨灤┱麄€(gè)遼朝統(tǒng)治史的政治智慧。在分治為基調(diào)的治國理念之下，契丹與其他各族之間就保持了一種合理又特殊、既融合也適度分離的治理關(guān)系。自然地，契丹遼朝財(cái)計(jì)組織的設(shè)計(jì)和財(cái)計(jì)制度的運(yùn)行也深受此影響：雖仿唐宋之制度卻又別具一格，從而開創(chuàng)了一條與拓跋北魏完全不同的官廳會計(jì)發(fā)展之路。

二、遼朝財(cái)計(jì)組織的演變發(fā)展

《遼史·百官志四》記載：“遼國以畜牧、田漁為稼穡，財(cái)賦之官，初甚簡易?！笨芍?，遼建國之初，延續(xù)著游牧民族部落聯(lián)盟制的統(tǒng)治方式，各部族的生產(chǎn)生活方式是“有事則以攻戰(zhàn)為務(wù)，閑暇則以畋漁為生”。因此，這時(shí)契丹遼朝總體上來說還是軍事和生產(chǎn)雙重屬性相統(tǒng)一的部族化體制，各部族內(nèi)大體上采用一種較為原始的管理結(jié)構(gòu)，再考慮當(dāng)時(shí)契丹族的文化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，各部族很可能尚未建立專門的財(cái)計(jì)組織，亦未有專門的財(cái)計(jì)人員，僅有較為原始的統(tǒng)計(jì)和管理財(cái)物的人員，故謂之“初甚簡易”。倘若考慮到遼國初建時(shí)征戰(zhàn)常“抄掠以供、因糧于敵”，其“初甚簡易”的財(cái)計(jì)之狀也就不足為奇了。

這種情況在神冊六年（公元921年）發(fā)生了改變。《遼史，百官志》記載，這一年遼太祖“詔正班爵”，力圖改變原來游牧民族過于簡易的行政機(jī)構(gòu)設(shè)置和各部族各自為政的局面，嘗試以政權(quán)頂層設(shè)計(jì)的高度來設(shè)置一套相對完整的政府機(jī)構(gòu)，并使之得以有效運(yùn)行。相應(yīng)地，隨著管制疆域的持續(xù)擴(kuò)大、國家建制的逐步完善，用以支持遼朝政權(quán)機(jī)構(gòu)不斷擴(kuò)張的經(jīng)費(fèi)開支日益攀升，“……內(nèi)建宗廟朝廷，外置郡縣牧守，制度日增，經(jīng)費(fèi)日廣……食貨之用斯為急矣”，迫切需要通過增設(shè)財(cái)計(jì)組織機(jī)構(gòu)、完善相應(yīng)的財(cái)計(jì)法律制度來進(jìn)行財(cái)計(jì)事務(wù)的管理與費(fèi)用度支的統(tǒng)籌安排。由此，拉開了遼朝官廳會計(jì)建章立制、經(jīng)世濟(jì)遼的序幕。

至遼中期，遼朝建立了頗具特色的“五京計(jì)司體系”，從而構(gòu)建了遼朝財(cái)計(jì)組織的核心架構(gòu)：上京鹽鐵使司、東京戶部使司、南京三司使司、中京度支使司、西京都轉(zhuǎn)運(yùn)使司。在“掌文銼、部族、丁賦之政”的南樞密院之下，遼之財(cái)計(jì)工作由這五計(jì)司各領(lǐng)一京道而分執(zhí)掌之，不像同一時(shí)期的宋朝以及其后的金朝那樣致力于將財(cái)權(quán)高度集中和統(tǒng)一于中央。這在中國封建王朝中絕無僅有，可謂獨(dú)樹一幟。

從遼朝財(cái)計(jì)的整個(gè)發(fā)展歷程來看，準(zhǔn)確地說，遼朝最先架構(gòu)和運(yùn)行起來的是“三京計(jì)司制度”，五京計(jì)司制度是在遼朝中期由三京計(jì)司制度演化發(fā)展而成的。五京計(jì)司制度也并非遼朝財(cái)計(jì)架構(gòu)的完善形態(tài)，此后三大錢帛司的設(shè)立又進(jìn)一步豐富和完善了遼朝財(cái)計(jì)的組織架構(gòu)。這一漸進(jìn)演化的過程，與遼朝因地制宜故而“隨宜置官”的實(shí)用主義風(fēng)格密不可分。

1.遼朝初期的三京計(jì)司模式。在一定意義上來講，遼朝分京道治國恰恰是遵循自身發(fā)展規(guī)律的歷史選擇。在遼朝建國十年的神冊元年（公元916年），遼才始建皇都（即上京臨潢府），此后公元926年征服渤海國，937年得到燕云十六州。契丹人立國之初尚為部落聯(lián)盟制，軍政財(cái)計(jì)皆混同不分，根本無法以其落后的舊制直接接管深受唐朝文明影響的、已經(jīng)建立了良好穩(wěn)定的封建生產(chǎn)關(guān)系的渤海國。于是唯有“因地制宜”以契丹舊制治其舊地，以渤海國之制治新占有的渤海國之地。至于得到封建社會生產(chǎn)力更為發(fā)達(dá)的燕云十六州，除了遵循治理渤海領(lǐng)地之經(jīng)驗(yàn)，以燕云之漢制治燕云之領(lǐng)地以外別無他法。

于是，遼在得到燕云十六州后形成了“老區(qū)（原契丹區(qū)）、新區(qū)（渤海區(qū)）、新新區(qū)（燕云區(qū)）”三區(qū)并存之態(tài)勢，而三區(qū)之生產(chǎn)力發(fā)展階段分化明顯，故太宗建三京道以分領(lǐng)之。即《遼史，地理志》中所云：“太宗以皇都為上京，升幽州為南京，改南京（原渤海遼陽府）為東京……”因此，三京分治的模式自然也就衍生出了與之相適應(yīng)的三京計(jì)司之財(cái)計(jì)組織模式：置上京鹽鐵使司、東京戶部使司、南京三司使司各領(lǐng)一道錢谷出納之執(zhí)掌。如鄧中舉為上京鹽鐵使時(shí)，“凡出納供擬必濟(jì)”，清楚地界定了計(jì)司對于官廳會計(jì)諸事宜責(zé)無旁貸的執(zhí)掌與職責(zé)。

《遼史》中的記載也十分清楚地證明了這一點(diǎn)。據(jù)《遼史·食貨志上》記載：“統(tǒng)和九年正月（公元991年）……詔免三京諸道租賦，仍罷括田……統(tǒng)和十四年（公元996年）……蠲三京諸州稅賦……”可知，至遼圣宗統(tǒng)和十四年的時(shí)候（公元966年），遼朝的財(cái)計(jì)組織模式仍為處于發(fā)展階段的“三京計(jì)司制度”，即遼境內(nèi)由上京、東京和南京此三京道計(jì)司以分領(lǐng)錢谷出納，而非遼史中多次提及的“五京計(jì)司制度”。

這一時(shí)期，中京度支使司和西京都轉(zhuǎn)運(yùn)使司尚未正式設(shè)立，西京地區(qū)的計(jì)司職能由南京三司使司承擔(dān)，而中京地區(qū)因位處上京和東京之間，故中京尚未設(shè)立前其領(lǐng)地的國計(jì)職能由上京鹽鐵使司和東京戶部使司承擔(dān)。據(jù)《遼史，食貨志上》記載：“南京歲納三司鹽鐵錢折絹，大同歲納三司稅錢折粟?！蔽骶┑赖母卧诮裆轿鞔笸?，而記載里未提“西京計(jì)司”而直言“大同”，表明當(dāng)時(shí)南京三司使司對西京地區(qū)的財(cái)賦出納具有管轄權(quán)。而宋仁宗時(shí)大臣余靖在其著作《武溪集·契丹官儀》中記述：“……上京置鹽鐵使，饒、澤等州隸焉……”根據(jù)中京道的府治在大定府（今內(nèi)蒙古寧城縣）和上述記錄中上京所管轄的“澤州”等地存在地域上的重合，同時(shí)《遼史，地理志》中“澤州”等地為中京道所管轄等證據(jù)，可以合理推斷，在中京度支使司沒有正式設(shè)立前，后來屬于中京管轄且位置相對靠北的“澤州”等地之財(cái)計(jì)職責(zé)由上京鹽鐵使司管轄。又如，余靖在談到遼之東京戶部使司時(shí)曰：“……遼西、川、錦等州隸焉”。而《遼史·地理志》表明，“川州”和“錦州”為中京所屬，可知余靖之記錄為中京正式劃分之前的史情，故可以合理推斷，在中京度支使司沒有正式設(shè)立前，后來屬于中京管轄比較靠東的“川州”和“錦州”等地的財(cái)計(jì)職責(zé)由東京戶部使司管轄。

對于遼國財(cái)計(jì)官職的設(shè)立和命名，《遼史·百官志》有著非常貼切的總結(jié)：“官生于職，職沿于事，而名加之?！敝魉驹澈貐^(qū)的東京戶部使司，其“戶部使司”之名與其自渤海國原執(zhí)掌戶部職能的機(jī)構(gòu)發(fā)展而來不無關(guān)系，也正因如此，東京戶部使司應(yīng)當(dāng)是遼朝最早設(shè)立的財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)?！叭菊摺保}鐵、度支、戶部）正式成為中央財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)，始自五代后唐明宗（公元626年），據(jù)《五代會要》所記：“會計(jì)之司，國朝重務(wù)，將總成其事額……張延朗可充三司使……至是延朗入掌國計(jì)”，可知三司之職責(zé)即為計(jì)（會計(jì)）司之職責(zé)，亦即國計(jì)之職責(zé)，故“計(jì)司”之稱謂亦源于此。燕云地區(qū)原歸后唐所有，其財(cái)計(jì)自然由三司執(zhí)掌。那么燕云入遼，被定為遼南京道后，繼設(shè)南京三司使司以掌財(cái)計(jì)便順理成章了。再者，上京鹽鐵使司之得名，便與契丹舊地礦產(chǎn)豐富且較早開采坑冶（自公元900年前后）、重視鹽利有較大的關(guān)系，這在上京道饒州的文物和遺址考古中得到了印證。遼境內(nèi)的池鹽資源大多分布在廣闊的草原和沙漠地帶，如上京臨潢府之西，上京道烏古石壘部諸鹽池等。

2.遼朝中期形成的五京計(jì)司模式。遼五京道分治模式的形成，既受遼國建國過程中各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡之現(xiàn)實(shí)難題的客觀制約，也受契丹族在治國過程中融合其他民族歷史經(jīng)驗(yàn)的深刻影響。原渤海國在被遼吞并之前一直置有“渤海五京”，甚至八世紀(jì)中契丹人尚處于唐朝羈縻統(tǒng)治之下時(shí)唐朝亦曾置“唐五京”，善于汲取先進(jìn)文化精華的契丹人根據(jù)國內(nèi)各區(qū)（京道）經(jīng)濟(jì)文化差異較大的實(shí)情，參照唐和渤海之經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行仿制并不斷加以拓展，便成就了遼朝的五京分治制度，而這一制度甚至一度沿用至金朝建國初期。更全面地來看，遼朝財(cái)計(jì)分區(qū)而治的模式也部分源自契丹族傳統(tǒng)的四時(shí)捺缽制度之影響：“……建五京，置南北院……而游田之習(xí)，尚因其舊”。

從遼朝政治體制來看，遼朝總體上采取“因地制宜”的行政管制策略：分不同京道以治不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平（模式）的疆域，從而形成了遼國境內(nèi)五京道分治的行政模式?！哆|史》中遼五京并稱共計(jì)33處之多，足見其分京道治國之法貫穿始終。遼朝的“分京而治”的政治制度，決定了必然會建設(shè)與之相匹配的“分京而治”的財(cái)計(jì)制度。遼太宗時(shí)期建立了上京、東京和南京的三京政治體系，至圣宗時(shí)建中京，興宗時(shí)立西京，從而完成了五京體系的建制。因此，遼朝的財(cái)計(jì)組織制度也經(jīng)歷了從早期因地制宜的三京計(jì)司向分工更為明確、劃區(qū)更為精細(xì)的五京計(jì)司的發(fā)展演變過程。相應(yīng)地，遼朝的各地鹽利出納管制也是“五京計(jì)司各以其地領(lǐng)之”，而遼朝糧倉之置配也是安排在五京計(jì)司各區(qū)和屯田區(qū)的直管之下。

遼三京計(jì)司形成的路徑非常相似，中京度支使司和西京都轉(zhuǎn)運(yùn)使司的設(shè)置也在很大程度上源自中京地區(qū)和西京地區(qū)在遼朝政治格局和經(jīng)濟(jì)地位中的獨(dú)特重要性。遼朝中期，遼圣宗劃中京，于統(tǒng)和二十五年（公元1007年）把中京大定府建成了遼五京中規(guī)模最大的城市，《契丹國志》對此記載：“奚地居上、東、燕三京之中，土肥人曠……遂以其地建城，曰中京”。中京位于上京、東京、南京地區(qū)（以及后面設(shè)立的西京）之間，符合遼朝統(tǒng)治中心由上京向南遷移的歷史要求，其所置“中京度支使司”中所取的“度支”之名亦很貼切地反映了遼中京在財(cái)計(jì)上可以居中統(tǒng)籌調(diào)度、量入而制出的事實(shí)。

重熙十三年（公元1044年）遼夏戰(zhàn)爭爆發(fā)導(dǎo)致遼朝亟待加強(qiáng)西部邊界地區(qū)的軍事防御和政治經(jīng)濟(jì)管制的客觀形勢是西京設(shè)立的直接原因。據(jù)《遼史，地理志》所述：“（云州）……重熙十三年升為西京，府曰大同”，可知在遼夏戰(zhàn)爭發(fā)生當(dāng)年，遼朝即將云州等地從南京地區(qū)獨(dú)立出來，劃為西京區(qū)，并以大同府為西京府統(tǒng)領(lǐng)之?？雌饋硎沁吘硲?zhàn)爭在遼朝“因俗而治”的策略下形成了西京地區(qū)的分立，其實(shí)這一片地區(qū)在正式劃分為西京之前就已在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、財(cái)計(jì)管理等方面具備鮮明的區(qū)域獨(dú)特性，戰(zhàn)爭本身不過是借機(jī)彰顯了西京正式劃區(qū)和西京計(jì)司的名正言順。山西片區(qū)（西京主要地區(qū)）多置榷場，與西夏、北宋貿(mào)易頻繁，西北邊境的貨物特產(chǎn)也多由此入遼，再加上邊防軍備較多，導(dǎo)致這一片地區(qū)財(cái)賦征調(diào)轉(zhuǎn)運(yùn)、財(cái)計(jì)出納之事務(wù)繁多，圣宗時(shí)便仿宋制在此置州轉(zhuǎn)運(yùn)司以理財(cái)計(jì)，“轉(zhuǎn)運(yùn)”之詞可謂名如其職。《遼史，圣宗紀(jì)》記載：“開泰三年（公元1014年），南京（今北京市）、奉圣（今河北省涿鹿縣）、平（今河北省盧龍縣）、蔚（今河北?。?、云（今山西省大同市）、應(yīng)（今山西?。┑戎葜棉D(zhuǎn)運(yùn)使”。在西京劃分之前，山西轉(zhuǎn)運(yùn)司作為派出財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于南京三司使司管轄，而西京正式分立戶，山西轉(zhuǎn)運(yùn)司則晉升為西京都轉(zhuǎn)運(yùn)使司以負(fù)西京計(jì)司之責(zé)?！镀醯尽酚杏涊d，郎玄化于遼太平三年（公元1023年）就擔(dān)任山西轉(zhuǎn)運(yùn)司，后于重熙二年（公元1034年）遷上京鹽鐵使，這顯然是五京計(jì)司體系內(nèi)的正常官職遷升事宜。

五京計(jì)司的使司和副使（同知使）之下，又置各判官以分判不同財(cái)計(jì)事宜。依據(jù)遼史、遼石刻碑文等資料中所見諸財(cái)計(jì)判官的設(shè)置和執(zhí)掌而言，大體上是在五京計(jì)司的各使司之下，設(shè)置三員“三司判官”和一員“都勾判官”的“3+1”模式，從而既較好地依據(jù)“鹽鐵、度支和戶部”三司分判，又通過“都勾”稽核帳簿以免錯(cuò)弊，從而形成財(cái)計(jì)組織的內(nèi)部牽制關(guān)系。如中京計(jì)司的相關(guān)職官記載最全，中京度支使司下設(shè)有度支鹽鐵判官（馬人望）、中京度支判官（張郁）、度支戶部判官（鄭濤、尚煒）和度支都勾判官（張績）。南京計(jì)司的相關(guān)職官記載也較多，有三司鹽鐵判官（王正）、三司度支判官（馬人望）、三司戶部判官（李君謙）等等。其他上京、東京和西京計(jì)司中相關(guān)官職設(shè)置的史料較少，不便直接考證其設(shè)置是否與中京計(jì)司、南京計(jì)司完全一致，但從“……（契丹司會之官）置使雖殊，其實(shí)各分方域，重其出納也”來考慮，各計(jì)司下也應(yīng)該大體采用了“3+1”的財(cái)計(jì)分判模式。特別是中京度支使司為后建的計(jì)司，其下財(cái)計(jì)分判設(shè)置與先建的南京三司使司一致，更為此判斷提供了直接的證據(jù)。這一體系在很大程度上吸取了遼朝建國初、五代后唐等中央三司體系的設(shè)計(jì)原理，若拋開職官命名上的稱謂不同，主要差別只是遼實(shí)施的是五京計(jì)司分領(lǐng)財(cái)計(jì)的體制，而五代后唐、后晉和后漢時(shí)依靠的是三司為中央計(jì)司的財(cái)權(quán)集中體制。

3.遼朝財(cái)計(jì)組織的進(jìn)一步發(fā)展：八路計(jì)司體系的形成?！哆|史·食貨志上》記載：“制度日增，經(jīng)費(fèi)日廣……而食貨之用斯為急矣。于是五京及長春、遼西、平州置鹽鐵、轉(zhuǎn)運(yùn)、度支、錢帛諸司，以掌出納”閤?？芍街蒎X帛司、遼西錢帛司、長春錢帛司與遼五京計(jì)司相似，亦執(zhí)掌一片地區(qū)（一路）錢谷出納之財(cái)計(jì)事宜?！度泵松峋帯返?11卷的記載亦進(jìn)一步證實(shí)了遼末時(shí)分八路而治之的史實(shí)：“（天會五年）金人起燕山、雲(yún)中、中京、上京、東京、平州、遼西、長春八路民兵，入寇雨河”。

相比五京計(jì)司的轄區(qū)，三個(gè)錢帛司所管轄區(qū)較小，但在地理位置和戰(zhàn)略意義上具有特殊的重要性，這也是遼朝因地制宜而“隨宜置官”的典型表現(xiàn)。例如，平州等地為唐朝羈縻統(tǒng)治時(shí)期契丹舊地，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度基礎(chǔ)均明顯異于燕云十六州，且又位于遼東京區(qū)與南京區(qū)交界的咽喉地帶，無論軍事還是經(jīng)濟(jì)上都有特殊的重要性，故設(shè)平州錢帛司并賦予其計(jì)司之職能對于遼廷征用財(cái)賦、調(diào)配錢谷等具有重要的戰(zhàn)略意義。事實(shí)上，平州錢帛司應(yīng)為遼圣宗開泰三年時(shí)所置之平州轉(zhuǎn)運(yùn)司所轉(zhuǎn)設(shè)形成的。又如，長春路錢帛司的設(shè)立有可能是為了更好地對接和配合遼廷四時(shí)捺缽制度的要求。

錢帛司雖名稱不同、轄區(qū)大小有別，但亦有與五京計(jì)司相近的，對特定地區(qū)的財(cái)計(jì)執(zhí)掌之職能，故亦為計(jì)司也。宋臣余靖在《武溪集·契丹官儀》中記載：“胡人司會之官，雖于燕京置三司使，唯掌燕、薊、涿、易、檀、順等州錢帛耳。又于平州置錢帛司，營、灤等州屬焉……”可知，平州錢帛司等實(shí)則與南京三司使司等一樣，亦為掌管一片地區(qū)（一路）財(cái)計(jì)工作的“司會之官”也。更具體地看，《欽定續(xù)通志》記載：“……（康公弼）曾監(jiān)管平州錢帛庫，調(diào)發(fā)軍糧到川州”。可知，錢帛司并非只管“錢帛”，倉廩出納亦為其重要執(zhí)掌。對此，《遼史·食貨志上》中也有說明：“……以諸坑治多在國東，故東京置戶部司，長春州置錢帛司……錢不勝多，故東京所鑄至清寧中始用”。又可知，長春錢帛司與東京戶部司之職能亦頗為相近。再例如，金初時(shí)承遼制，在攻下遼燕京地區(qū)后旋即改平州錢帛司為“南京三司使司”，代行原三司之職。據(jù)《金史，地理志》記載：“……天輔七年（公元1123年）以燕西地與宋，遂以平州為南京，以錢帛司為三司……天會四年復(fù)為平州……后置轉(zhuǎn)運(yùn)司”，可知，平州錢帛司與南京三司使司在性質(zhì)、架構(gòu)和運(yùn)行等各方面都應(yīng)該比較一致或相近，方可以在遼末金初這樣改朝換代的戰(zhàn)亂時(shí)期很快地實(shí)現(xiàn)把“錢帛司”改為“三司”而后又“復(fù)之”的財(cái)計(jì)變革和接管事宜。當(dāng)然，錢帛司之所以用“錢帛”命名，也多是因?yàn)槠渫瑫r(shí)兼有錢帛鑄造和管理等職能。從遼史和石刻碑文所見來看，錢帛司比較常見的官職一般有四類：某某錢帛司都提點(diǎn)、某某錢帛司提點(diǎn)、某某錢帛司判官、某某錢帛司都監(jiān)等。雖然史料缺乏記載，但依據(jù)遼朝財(cái)計(jì)職官設(shè)置和命名的特點(diǎn)，大體上應(yīng)該是由諸錢帛判官來分判具體的財(cái)計(jì)工作，由錢帛司都提點(diǎn)總領(lǐng)該路財(cái)賦出納之職。

故遼朝最終形成的是南樞密院下轄“五京計(jì)司”加“三路錢帛司”的八路計(jì)司體系。這一體系對金朝財(cái)計(jì)體系的形成有著重要影響：遼朝的八路計(jì)司大多轉(zhuǎn)變?yōu)榱私鸪鄳?yīng)各路的轉(zhuǎn)運(yùn)司，從而成為輔助金朝戶部總攬全國財(cái)計(jì)的重要機(jī)構(gòu)。

遼朝財(cái)計(jì)分路不斷衍生和增加的根本原因在于，遼朝始終胡漢分治，故不設(shè)類似戶部這樣統(tǒng)一中央集權(quán)的財(cái)計(jì)組織，因始終“隨宜設(shè)官”而隨區(qū)域經(jīng)濟(jì)和軍事關(guān)系的變化不斷衍生出適宜新設(shè)財(cái)計(jì)區(qū)域的情況，以至于最終大體形成了多達(dá)八路計(jì)司分領(lǐng)一道錢谷出納執(zhí)掌的情況。各路計(jì)司領(lǐng)州縣長官一并完成賦稅征納及財(cái)計(jì)記錄相關(guān)事宜，各州縣長官雖然并不隸屬于各計(jì)司，但在錢谷出納方面均受計(jì)司管轄、聽其調(diào)配?！哆|史·大公鼎傳》有云：“……惟朝廷參置國官，吏州縣者多遵唐制”。由此可知，故雖史冊缺少記載，但可以大致推斷遼州縣一級由錄事參軍、縣主簿等執(zhí)掌轄區(qū)的財(cái)計(jì)事宜。

4.遼朝財(cái)計(jì)中的審計(jì)機(jī)構(gòu)。遼朝與五代并立，其疆域在得到燕云十六州之后才基本確定，因此其財(cái)計(jì)體制的形成更多地受到五代尤其是后唐、后晉的影響。至五代時(shí)，盛唐時(shí)的戶部為三司所取代，盛唐時(shí)期頗具獨(dú)立性和權(quán)威性的比部審計(jì)也名存實(shí)亡，轉(zhuǎn)而出現(xiàn)專門負(fù)責(zé)審計(jì)的下屬于三司的都勾判官、內(nèi)勾使、孔目官等官職。遼朝的審計(jì)組織方式與五代尤其是后唐以來非常相似，這從南京三司使司和中京度支使司都下設(shè)都勾判官一職可知。不同的是，遼朝各京計(jì)司各領(lǐng)一道財(cái)計(jì)，因此各京計(jì)司內(nèi)部有都勾判官這樣的內(nèi)部審計(jì)，而沒有如五代那般只在中央財(cái)計(jì)部分專設(shè)都勾判官、孔目官等職。因此，遼朝與五代時(shí)相似，專門的審計(jì)體制實(shí)質(zhì)是財(cái)計(jì)的內(nèi)部審計(jì)模式，而不再具有唐廷時(shí)期下屬于刑部的比部審計(jì)之充分獨(dú)立性與權(quán)威性。

除專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)之外，遼朝的監(jiān)察部門也擔(dān)當(dāng)了一部分財(cái)計(jì)審計(jì)的職責(zé)。與唐廷五代的制度一致，遼朝也置御史臺執(zhí)掌監(jiān)察，具體而言，御史臺設(shè)御史大夫（正職）、御史中丞（副職）和監(jiān)察御史等職，其職責(zé)為監(jiān)察遼廷法紀(jì)、糾察貪污舞弊行為等方面，從而對財(cái)計(jì)運(yùn)行也起到了一定的監(jiān)督審查作用。各地不設(shè)專門的地方監(jiān)察機(jī)構(gòu)，一般以使職差遣的方式派按問使、監(jiān)察官至各京轄區(qū)執(zhí)行監(jiān)察糾舉的任務(wù)。相對特別的地方在于，遼朝監(jiān)察部門常兼理刑獄，由此進(jìn)一步提升了其嚴(yán)肅性和權(quán)威性，例如御史大夫蕭護(hù)思、御史中丞耶律儼都曾兼理刑獄，這可以理解為遼國部落時(shí)期監(jiān)察與刑獄相并的“民族特色”的殘留。

三、遼朝財(cái)計(jì)制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行

1.戶籍計(jì)帳制度。自北周首創(chuàng)戶籍計(jì)帳之法以來，至唐朝中期，已經(jīng)形成了一整套編戶、檢括戶口并據(jù)以各項(xiàng)賦稅收入的戶籍計(jì)帳制度。如《舊唐書》中之記載：“……每一歲一造計(jì)帳，三年一造戶籍……縣以籍成于州，州成于省，戶部總而領(lǐng)焉”。契丹人早先長期處于唐朝羈縻制度的管轄下，受唐朝制度的影響由來已久。而契丹遼國與五代同時(shí)并立，并在建國30年后即收納了行五代制度的燕云十六州，在遼朝“隨宜而治”的治理風(fēng)格下，契丹遼朝以其部族之舊制雜糅唐末五代之戶籍計(jì)帳制度來征管賦稅，便成為制度演變過程中自然而然的現(xiàn)象。

據(jù)《遼史·食貨志上》記載：“夫賦稅之制，自太祖任韓延徽始制國用”。為“制國用”，遼太祖在天贊二年（公元923年）第一次對位處遼朝腹地的奚族檢括戶口，將大量“隱丁”納入賦稅戶籍。遼太宗于天顯三年（公元928年）“閱遙葷氏戶籍”，得到燕云十六州后由于丁口大增，故特“籍五京戶丁以定賦稅”，從而第一次對遼朝境內(nèi)的戶籍進(jìn)行了較為全面的檢括、確認(rèn)、造冊記錄。圣宗時(shí)，針對各京道州縣設(shè)置的大幅度調(diào)整、人口遷移變化及人口不斷繁衍的實(shí)際情況，于統(tǒng)和八年（公元990年）“詔括民田”，于統(tǒng)和九年（公元991年）“通括戶口”，通過“通括”而全面確認(rèn)丁戶之?dāng)?shù)、物力之?dāng)?shù)并籍（記錄）之于冊，得以清查隱匿丁戶、確其戶等，并進(jìn)而對賦役之制進(jìn)行全面厘改。由此可知，遼朝建國尤其是得到燕云十六州之后，吸取唐末五代之制度，建立州縣制并括丁口，制戶籍、造賬冊，從而“以貧富為等差”賦役，制度之普遍乃至后期諸宮帳的奴隸籍編為民戶，遼朝頭下軍州戶和寺院戶亦轉(zhuǎn)變?yōu)樾璋醇拜敹愑诠偾壹{課其主”的二稅戶，且“諸部皆有補(bǔ)役之法”。

大體上，相較唐宋制度而言，遼朝采用的是相對粗糙、不同民族標(biāo)準(zhǔn)有別、缺乏定期制度的戶籍計(jì)帳制度。這體現(xiàn)在：籍民戶之等級時(shí)，唐分九等，遼分三等;在契丹本族地區(qū)，只有富戶與貧戶之別。如據(jù)《全遼文》中三河縣的有關(guān)記錄：“凡差發(fā)，立排門歷，量見在隨戶物力，遂定三等，配率均平”。這也體現(xiàn)在，唐宋時(shí)期乃至金元兩朝皆有定期檢括戶口與更新帳籍之制度，而遼朝史料雖然有多處關(guān)于檢括戶口、籍戶丁賦的記載，卻沒有定期檢括以及時(shí)更新帳籍的定期制度記載，反而是各次檢括間的間隔相去甚遠(yuǎn)，究其背景又可知檢括多為臨時(shí)之詔令安排。但遼朝戶籍計(jì)帳制度亦有其特點(diǎn)，其中之一便是強(qiáng)調(diào)相對公平、均衡不同等級戶的負(fù)擔(dān)，如圣宗在統(tǒng)和十二年（公元994年）時(shí)，“免諸州賦役、定均稅法”。又如據(jù)《遼史，食貨志上》記載，興宗于重熙八年時(shí)下詔：“……力辦者廣務(wù)耕耘，罕聞輸納，家食者全虧種植，多至流亡，宜通檢括，普逐均平”。這次通括戶口后相對合理的稅賦負(fù)擔(dān)有效地激勵(lì)了社會生產(chǎn)力的發(fā)展，以至出現(xiàn)“上富于春秋”的盛況。可見，遼朝重視通過戶籍計(jì)帳之法來“公平賦役”，而成效也頗為顯著。

2.預(yù)算收支制度。與唐廷、五代制度相似，遼朝財(cái)計(jì)也是用“歲入”“歲納”來表示和計(jì)量每一年各項(xiàng)財(cái)賦及附加的收入，并用“歲出”來表示和計(jì)量各項(xiàng)支出，以明確和把握預(yù)算收支安排及其成效。例如，“南京歲納三司鹽鐵錢折絹”“歲入羨余錢三十萬繈”“詔歲出官錢賑諸宮分及邊戌貧戶”等等，這些在《遼史》中多處可見。遼朝比較重視通過預(yù)算及其調(diào)整來均衡賦稅，《遼史》中多有記錄遼廷減免民眾賦役、逋負(fù)的史實(shí)，如蕭太后攝政期間，減免賦稅、賑濟(jì)民眾的詔令達(dá)三十次之多。

在執(zhí)行財(cái)計(jì)預(yù)算收入項(xiàng)目時(shí)，常有一部分因各種原因而拖欠，稱為“逋負(fù)”或“逋錢”，即預(yù)算中應(yīng)收尚未收的收入項(xiàng)目。因此，對于“逋負(fù)”的防范和催繳也就成為預(yù)算管理中的重要問題。遼大康元年（公元1075年），楊遵勖“奉詔征逋錢”，得四十余萬緡。此事重要，故楊遵勖升為南樞密副使。又如《遼史·耶律迪烈傳》記載：“……（耶律迪烈）撿括戶部司乾州錢帛逋負(fù)，立出納經(jīng)畫法，公私便之”。檢括有稽查、核定之意，大意是耶律迪烈審查稽查了當(dāng)時(shí)東京戶部使司下轄的乾州地區(qū)所拖欠賦稅錢谷絹帛之?dāng)?shù)，根據(jù)賦稅的拖欠情況和原因，制定了一個(gè)賦稅納入和支出的帳簿記錄確認(rèn)制度，從而給公家和個(gè)人都帶來了便利。其他史料中也記載了對預(yù)算收入執(zhí)行得嚴(yán)格精細(xì)從而較好地防范了“逋負(fù)”情況的例子。如《王守謙墓志》記載：“（其）峻其科條，嚴(yán)其程限……期年免稽逋之累……是時(shí)比歲豐稔，……考課居最”。當(dāng)然，還有一些財(cái)計(jì)預(yù)算外之?dāng)?shù)，如遼中后期每年來自宋朝提供的歲幣收入，前后總計(jì)超過3000萬兩之巨，而遼中后期由官營放貸所孳生的利息收入亦屬此類。

在預(yù)算支出方面，由于遼朝實(shí)行的是各路計(jì)司各領(lǐng)一道財(cái)計(jì)的分權(quán)管理模式，故各計(jì)司轄區(qū)內(nèi)的財(cái)計(jì)支出常由計(jì)司核定數(shù)額再報(bào)遼廷批準(zhǔn)執(zhí)行。如《遼史·耶律儼傳》有記，耶律儼任西京計(jì)司（山西路都轉(zhuǎn)運(yùn)使）時(shí)，“奏定課額，益州縣俸給”，即州縣官吏俸祿的相關(guān)錢糧支出數(shù)由計(jì)司“奏定”。顯然，這也與遼朝“因地制宜”的財(cái)計(jì)管理模式有關(guān)，不同計(jì)司管轄區(qū)內(nèi)的賦稅制度與預(yù)算制定標(biāo)準(zhǔn)有所差別。如“（遼東京道）遼東新附地不榷酤，而鹽曲之禁亦弛”，又如統(tǒng)和十三年“增（遼上京道）泰州、遂城等縣賦”而次年“減南京道賦”，顯然，不同京道管轄范圍內(nèi)預(yù)算收支的標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)有別。

當(dāng)預(yù)算收入大于支出時(shí)即有盈余，則稱“羨”或“羨余”，史冊中亦多有記載。據(jù)《遼史·劉伸傳》記載，劉伸任東京戶部使時(shí)，“歲入羨余錢三十萬緡”，而“擢拜樞密副使”?？芍瑒⑸熳鳛橛?jì)司使就簡去繁、不煩勞民眾，財(cái)計(jì)掌控有方，每年向遼廷貢獻(xiàn)三十萬緡“羨余錢”，由是晉升南樞密院副使?！度|文》中也有相關(guān)記載：“（董匡信）臨財(cái)以廉平，蒞事以勤敬，功考余羨，率越常績”。顯然，遼廷非常重視通過科考和晉升來激勵(lì)各級計(jì)司官員努力實(shí)現(xiàn)收大于支的“羨余”。

3.計(jì)量單位。遼朝前中期，盡管契丹已經(jīng)開始設(shè)官置所專治“銀冶”，用契丹文字鑄造錢幣，宋朝錢幣也通過市易等方式不斷流入，但金屬貨幣仍不足用，因此在商品交易中往往錢幣與實(shí)物并用，作為交易中介，其中又以“錢帛并用”為常見。公元947～953年間居于遼境的胡嶠在其著作《陷遼記》中記載：“……（遼）上京西樓有市肆，交易無錢而用布”?？梢姡谶|前期，錢幣不足時(shí)“錢帛并用”乃是普遍現(xiàn)象，即便在當(dāng)時(shí)遼朝最繁榮的上京城里亦是如此。統(tǒng)和三年，遼朝禁止市場交易布帛中不足尺度者，原因即在于穩(wěn)定布帛的市場價(jià)值，以便于作為一般等價(jià)物使用。終遼一朝，遼境內(nèi)從未使用紙質(zhì)貨幣，也基本沒有出現(xiàn)過明顯的通貨膨脹，且在豐年谷價(jià)甚是低廉。這就使得遼朝中前期會計(jì)計(jì)量時(shí)面臨同一項(xiàng)業(yè)務(wù)在不同年份不同地區(qū)，可能用物來計(jì)量價(jià)值，也可能用錢幣來計(jì)量價(jià)值，還可能錢幣與物同時(shí)共計(jì)量價(jià)值。這又為各路計(jì)司在總領(lǐng)一道錢谷出納的收支統(tǒng)和時(shí)提出了計(jì)量單位換算和同時(shí)使用多種計(jì)量單位的實(shí)際問題。

遼朝在中后期進(jìn)入了貨幣經(jīng)濟(jì)社會。根據(jù)《遼史》的記載，大康七年（公元1081年）正式改“錢帛兼行”的貨幣制度為“銀錢同行”的貨幣制度，這標(biāo)志著貨幣計(jì)量和結(jié)算開始漸漸成為較為單一且統(tǒng)一的方式。然而，即便是在遼后期，也依然存在實(shí)物計(jì)量和實(shí)物收支的現(xiàn)象，如《遼史》中所記載：“官俸有俸羊”“絹帛用為交易比價(jià)”等等。這就使得遼朝時(shí)的會計(jì)計(jì)量單位仍然不得不兼用貨幣與實(shí)物，以客觀反映經(jīng)濟(jì)交易的價(jià)值量。同時(shí)，根據(jù)遼朝的貨幣歷史來推斷，實(shí)物單位中一般應(yīng)以絹帛為主，也兼有少量如羊、馬等其他實(shí)物計(jì)量單位。

在遼朝會計(jì)計(jì)量中，除計(jì)量單位多樣化以外，還面臨折算比率變化調(diào)整的問題。以鹽鐵錢為例，《遼史·食貨志上》記載：“南京留守奏百姓歲輸三司鹽鐵錢，折絹不如直，詔增之”?？芍}鐵錢一項(xiàng)是先計(jì)算其應(yīng)交稅額再折算為對等價(jià)值的絹帛數(shù)來交納，而由于絹帛作為商品時(shí)有價(jià)值上下波動(dòng)的情況，故計(jì)司將此反映在會計(jì)記錄和會計(jì)帳簿中則面臨折算比率調(diào)整的問題。田稅也常有類似的情況?！哆|史·食貨志上》記載：“……（統(tǒng)和三年）民歲輸稅，斗粟折五錢，耶律抹只守郡，表請折六錢，皆利民善政也”。可見，遼朝的折納方式與唐制有所不同，是通過以錢計(jì)賦稅、再以糧粟折算交納，而耶律抹只申請?zhí)岣咴摽さ耐昙{折算比率，既是體恤民眾也影響了相應(yīng)的會計(jì)記錄：完納后，記錄中以錢計(jì)之賦稅數(shù)與之前一致，然而以糧粟計(jì)量之賦稅數(shù)卻減少了六分之一。

4.倉儲制度。倉儲包括“倉”和“庫”兩者之儲，“倉”多與糧有關(guān)，“庫”則一般與“糧谷”之外的錢幣貨物有關(guān)。在農(nóng)業(yè)為根基的封建社會體系里，倉儲的建制殊為重要，遼朝亦不例外。故在此據(jù)史冊所載之內(nèi)容大致將“倉”和“庫”簡要分述之，并借以窺見遼朝相關(guān)倉儲制度及其會計(jì)控制問題。

《遼史》中所載與“倉”有關(guān)的主要是義倉和糴倉，前者日常儲糧以備災(zāi)年賑濟(jì)、救濟(jì)之用，后者則類似隋唐北宋時(shí)期常平倉之設(shè)置和定位，發(fā)揮日常糧食供應(yīng)的市場管控調(diào)節(jié)作用。

據(jù)《遼史·食貨志上》，義倉最早的記錄是在圣宗時(shí)：“……（統(tǒng)和）十三年，詔諸道置義倉……歲秋，社民隨所獲，戶出粟倉，社司籍其目……歲儉，發(fā)以振民”?？梢?，義倉隨歲而收，當(dāng)“歲儉”而“振民”，造帳冊以檢校“籍”糧食數(shù)量品質(zhì)之職責(zé)，歸于義倉的社司一職。社司作為義倉帳冊編制者的職能最早可追溯到隋朝建義倉時(shí)的職官設(shè)置。義倉一般以對災(zāi)民的直接賑濟(jì)為主，但時(shí)有賑貸的情況，一般為“年谷不登”故“發(fā)倉以粟貸”的歉收災(zāi)年。倘若日后歲秋仍歉收，則或者會免除還貸的義務(wù)，如《遼史·食貨志上》有記，統(tǒng)和十五年（公元997年），“……詔免南京舊欠義倉粟，仍禁諸軍官非時(shí)畋牧妨農(nóng)”。相比之下，和糴倉的建制時(shí)間較晚，《遼史·食貨志上》的記錄是在道宗年間：“……五十余城內(nèi)，沿邊諸州，各有和糴倉……（歲）出陳易新，許民自愿假貸，收息二分。所在無虛二三十萬石，雖累兵興，未嘗用乏……”可知，至道宗時(shí)，和糴倉制度已經(jīng)比較完善，作為常態(tài)化的糧儲和（借貸）調(diào)節(jié)機(jī)制，有五十余城與邊境各州，均置有和糴倉，并通過每歲出粟貸與民、歲秋回收前期糧貸本息的方式將和糴倉“出陳易新”。由于和糴倉制度卓有成效，以至于倉儲中實(shí)有“二三十萬石”之多，故戰(zhàn)事雖多卻軍糧充足。

由于五京計(jì)司掌錢谷出納之職，故倉儲的出納核準(zhǔn)、審批和監(jiān)督權(quán)歸于各計(jì)司之下。事實(shí)上，遼朝糧倉之置配也正是安排在五京計(jì)司各區(qū)和延邊屯田區(qū)的直管之下。如遼末康公弼任寧遠(yuǎn)縣令時(shí)，“……縣中隕霜?dú)⒑碳?，漕司督賦急，系之獄”閤。這是計(jì)司在官倉收納環(huán)節(jié)嚴(yán)加審核和監(jiān)督的體現(xiàn)，對糧谷入倉不及時(shí)的州縣相關(guān)官員甚至以牢獄待之，以示懲戒?！埃R人望）遷中京度支使，始至，府廩皆空，視事半歲，積粟十五萬斛……”，財(cái)計(jì)能臣馬人望半年即“積粟十五萬斛”的官倉收納成績反映了各路計(jì)司對于官倉收納嚴(yán)加監(jiān)督、加強(qiáng)會計(jì)管控的重要性。在官倉出納方面，《遼史·道宗紀(jì)》有記載：“……（大安三年）詔出戶部司粟，振諸路流民及義州之饑”?！傲x州”位處遼東，為遼東京地區(qū)的下轄州?？梢?，東京戶部使司對倉儲的支出和用途有直接的管轄和審批權(quán)，此處在詔書的指示下批準(zhǔn)出粟賑災(zāi)。

遼朝所置之“庫”多為專庫專儲，以分門別類地調(diào)度和統(tǒng)籌貨幣物資的出納使用，例如南京永豐庫等國家金庫、上京軍器庫等軍事用庫等等，除服務(wù)于遼朝皇帝私人財(cái)計(jì)的內(nèi)庫和大盈庫等以外，一般亦為遼五京計(jì)司所管轄。正所謂“南京、中京多財(cái)賦官”，其中中京天積庫、南京永豐庫為遼朝之國家金庫，主儲金銀珠寶及各式錢幣?！锻跏刂t墓志》有記：“……監(jiān)永豐庫，大凡邦國丘井之賦，山澤泉貨之物，受納免貪蠹之謗……百官將校之俸，諸司程作之用”。由是，南京永豐庫作為國家金庫既收納遼朝之賦稅錢幣，又支用于百官薪俸、諸司日常之費(fèi)用，是國家財(cái)計(jì)的重要組成部分。永豐庫的職官設(shè)有使、副使以及都監(jiān)等職，其中都監(jiān)一職應(yīng)為掌管庫藏實(shí)際出納的官員。

由于各專庫是錢帛物品的實(shí)際出納機(jī)構(gòu)，故各計(jì)司多通過會計(jì)帳簿的設(shè)置和勾稽來審核和監(jiān)督各專庫的運(yùn)行情況。最有名的莫過于判南京三司使馬人望的“臨庫帳法”。《遼史·馬人望傳》記載：“……時(shí)錢帛出納之弊，惟燕為甚。人望以縑帛為通歷，凡庫物出入，皆使別籍，名曰臨庫。奸人墨吏，莫得軒輊”。“縑帛”指素色的卷，形狀與竹簡相近，便于書寫記錄，也便于收卷折疊保存?！巴v”指按次序完整記錄的帳，即日記流水帳?！皠e籍”意為在倉庫所記的賬冊之外，另行登記的備查帳?！芭R庫”即臨監(jiān)倉庫之意而取其為備查賬之名。大意是當(dāng)時(shí)錢谷出入庫房時(shí)的錯(cuò)誤舞弊風(fēng)氣，以南京（燕京）地區(qū)最為嚴(yán)重，于是作為判南京三司使的馬人望用設(shè)計(jì)好格式的縑帛為底單作倉庫流水備查帳，凡是庫房錢谷物品的收支，都派人另行備查登記，并取其名稱為“臨庫”帳。結(jié)果，在馬人望實(shí)行兩套帳簿互相勾稽和比對的監(jiān)督之下，貪官污吏就無法再串通作弊了。

四、遼朝官廳會計(jì)的歷史貢獻(xiàn)與啟示

遼朝作為游牧民族契丹族建立的政權(quán)，其民族傳統(tǒng)、民族文化不但影響了遼朝政治制度的設(shè)立，也影響了遼朝官廳會計(jì)制度的形成與演變。如前所述，無論是與同一時(shí)期的北宋相比，還是與后繼者金朝相比，遼朝官廳會計(jì)的最大特點(diǎn)是無中央層面統(tǒng)一集權(quán)的財(cái)會機(jī)構(gòu)，級別最高的財(cái)會機(jī)構(gòu)只到京道一級：在南樞密院的直接領(lǐng)導(dǎo)下，遼共建八路計(jì)司各領(lǐng)一片地區(qū)（一道）的錢谷諸物出納之職，在本轄區(qū)司職財(cái)計(jì)之工作。事實(shí)上，在此之外，如遼朝設(shè)立二稅戶為獨(dú)特會計(jì)核算對象的制度設(shè)計(jì)等無一不鮮明地反映出遼朝官廳會計(jì)因時(shí)因地制宜的發(fā)展路徑和演變風(fēng)格。歸結(jié)起來，契丹族較為開明而務(wù)實(shí)的民族文化基因在其中起到了關(guān)鍵作用：在疆域逐步擴(kuò)展的背景下，契丹遼朝既充分地依次汲取了渤海族、漢族等其他各族文明中較為先進(jìn)的會計(jì)制度和會計(jì)文化，又注重與本國國情有機(jī)結(jié)合，從而因地制宜、循序漸進(jìn)地在制度設(shè)計(jì)的道路上探索了一套與眾不同且靈活實(shí)用的官廳會計(jì)模式。

從遼朝官廳會計(jì)的具體歷史貢獻(xiàn)來看，主要在于兩個(gè)方面。其一，遼朝官廳會計(jì)在遼朝財(cái)政賦稅機(jī)制的有序運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)集權(quán)有效管控方面發(fā)揮了十分重要的基礎(chǔ)作用，為遼朝時(shí)期中國北方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會穩(wěn)定做出了重要貢獻(xiàn)。其二，遼朝官廳會計(jì)的實(shí)踐和演變?yōu)檩^晚建立的西夏、后繼的金元兩朝的官廳會計(jì)之設(shè)計(jì)和運(yùn)行提供了重要的制度參考和經(jīng)驗(yàn)啟示。例如，在遼末金初之際，金朝的基本策略就是大體沿用遼朝的官廳會計(jì)體系，從而以較低的接管成本來實(shí)現(xiàn)新王朝建立的經(jīng)濟(jì)集權(quán)控制，這在《大金國志》中有非常清楚的記載：“先是，國中主計(jì)之任，在燕山曰‘三司’，在云中曰‘轉(zhuǎn)運(yùn)’，在中京曰‘度支’……”而在金朝歷經(jīng)兩次官制改革的過程中，原遼朝的八路計(jì)司架構(gòu)又成為金朝各地派出計(jì)司——諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司的設(shè)計(jì)依據(jù)和設(shè)置之基礎(chǔ)。又如，元朝在建朝之初，以遼金財(cái)計(jì)舊制治中國北方，以南宋財(cái)計(jì)舊制治中國南方，亦與遼初之會計(jì)發(fā)展頗為相似。

可見，遼朝官廳會計(jì)“因時(shí)因地制宜、分而治之”的獨(dú)特模式的有效運(yùn)行，在歷史上獨(dú)樹一幟，在一定程度上又反映和揭示了會計(jì)制度在特定歷史背景下實(shí)施“一國兩制”模式甚至“一國多制”模式的合理性和可行性。同時(shí)，遼朝官廳會計(jì)不但為遼朝統(tǒng)治中國北方的經(jīng)濟(jì)管控和社會穩(wěn)定做出了重要貢獻(xiàn)，而且它博采兼收之風(fēng)格也在一定程度上為西夏、金元兩朝所傳承，為后世會計(jì)制度的創(chuàng)新和會計(jì)文化的豐富提供了有益的元素。