嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論的會(huì)計(jì)學(xué)課程教學(xué)設(shè)計(jì)與應(yīng)用

王文兵 胡宏旭 干勝道

【摘要】現(xiàn)有的會(huì)計(jì)教材主要按照會(huì)計(jì)六大要素順序編排，任課教師參照教材固定章節(jié)編制教學(xué)大綱、計(jì)劃與教案，人為割裂企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，復(fù)雜交易或事項(xiàng)不易講授與理解，教學(xué)效果甚微。在會(huì)計(jì)課程教學(xué)中，嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論，打破教材固化章節(jié)順序，以企業(yè)債券業(yè)務(wù)為例，讓學(xué)生扮演債券發(fā)行人與投資人，在講授金融資產(chǎn)的同時(shí)講授金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算，從而提升課堂教學(xué)效果與學(xué)生職業(yè)判斷能力。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)對(duì)稱性;金融資產(chǎn);金融負(fù)債;企業(yè)債券

【中圖分類號(hào)】G423

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）11-0069-6

目前，國(guó)內(nèi)財(cái)經(jīng)類本科（含中等職業(yè)、高職高專等）課堂教學(xué)中使用的參考教材，基本是按照資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用與利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素的排列順序編制，絕大部分任課教師以參考教材固定的章節(jié)順序編制教學(xué)大綱、教學(xué)計(jì)劃與教案，教學(xué)中的教學(xué)方法與手段缺乏變化與創(chuàng)新，人為割裂企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來龍去脈與交易實(shí)質(zhì)，復(fù)雜交易或事項(xiàng)（如金融資產(chǎn)與金融負(fù)債等）晦澀且不易理解，往往出現(xiàn)教師教學(xué)過程付出大量講授時(shí)間，而學(xué)生卻經(jīng)常出現(xiàn)學(xué)了后面、忘了前面的現(xiàn)象，只知其面、不知其理，教學(xué)效果甚微?；谇笆鱿嚓P(guān)問題，本文首先回顧會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論背景，并分析企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系，以企業(yè)債券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算為例，將會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論嵌入教學(xué)環(huán)節(jié)中，打破現(xiàn)有會(huì)計(jì)學(xué)教材編排順序，設(shè)計(jì)教學(xué)過程、教學(xué)內(nèi)容，以期提升會(huì)計(jì)學(xué)課堂教學(xué)效果，增加學(xué)生對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的理解程度，使學(xué)生熟練掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵流程。

一、會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論背景與嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性的企業(yè)主要業(yè)務(wù)核算可行性分析

1.會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論背景。國(guó)內(nèi)學(xué)者將會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論定義為：會(huì)計(jì)主體就其會(huì)計(jì)信息生成與報(bào)告而言，在記錄經(jīng)濟(jì)交易、反映財(cái)務(wù)狀況方面具有的外部和內(nèi)部的信息一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。其理論依據(jù)來自會(huì)計(jì)基本平衡公式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，即企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，最終影響到等式兩邊會(huì)計(jì)要素的同增同減或等式一邊會(huì)計(jì)要素的一增一減，其所涉及會(huì)計(jì)要素之間具有對(duì)應(yīng)關(guān)系、發(fā)生的金額具有對(duì)等關(guān)系。在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量時(shí)嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論，既能理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)涵與會(huì)計(jì)要素之間增減變化情況，又能確保會(huì)計(jì)要素金額計(jì)量的準(zhǔn)確性[1]。自會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論提出以來，受到了學(xué)界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。支持會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論的學(xué)者認(rèn)為其能提升會(huì)計(jì)信息客觀性，有助于審計(jì)師提升審計(jì)質(zhì)量，確保審計(jì)工作的科學(xué)性、安全性與真實(shí)性，還能抑制財(cái)務(wù)舞弊[2]。

2.嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性的企業(yè)主要業(yè)務(wù)核算可行性。依據(jù)會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論，本文將存在對(duì)稱性關(guān)系的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理與整合。下文探討企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系以及教學(xué)中嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性講授企業(yè)主要業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的可行性。

（1）對(duì)外投資與接受投資業(yè)務(wù)。一方企業(yè)將資產(chǎn)（或其他經(jīng)濟(jì)資源）投向另外一方企業(yè)（接受投資的企業(yè)），首先，從業(yè)務(wù)起點(diǎn)看，投資方移出資產(chǎn)，被投資方收到資產(chǎn);其次，在投資后期，投資方收到投資收益，被投資方支付投資回報(bào);最后，投資到期，一方收回投資，一方支付投資款。上述企業(yè)對(duì)外投資與接受投資經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算中的初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)與終止確認(rèn)基本遵循對(duì)稱性關(guān)系。梳理該業(yè)務(wù)時(shí)，從投資企業(yè)來看：一是按照投資企業(yè)投出資產(chǎn)類型區(qū)分，如投出現(xiàn)金資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、債權(quán)與股權(quán)等;二是按照投資企業(yè)取得被投資企業(yè)權(quán)益工具類型區(qū)分，如債券投資、股權(quán)投資、可轉(zhuǎn)換債券投資等。如投資企業(yè)利用現(xiàn)金資產(chǎn)購(gòu)買被投資企業(yè)發(fā)行的債券（不考慮混合債券），投資方確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)，被投資方確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。投資方在確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資與其他債權(quán)投資等三類金融資產(chǎn);而被投資方在確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債時(shí)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可以確認(rèn)為交易性金融負(fù)債與應(yīng)付債券等兩類金融負(fù)債。無論投資方與被投資方確認(rèn)什么類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，在計(jì)量時(shí)均遵循對(duì)稱性關(guān)系。

（2）債權(quán)與債務(wù)業(yè)務(wù)。企業(yè)的債權(quán)與債務(wù)業(yè)務(wù)與其對(duì)稱性關(guān)系即另一方企業(yè)（或其他個(gè)人、單位）債務(wù)與債權(quán)一一對(duì)應(yīng)。因此，根據(jù)對(duì)稱性理論，當(dāng)講授企業(yè)債權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)，隨即應(yīng)講授與之發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的另一方企業(yè)債務(wù)業(yè)務(wù)。如一方企業(yè)的應(yīng)收賬款與對(duì)方企業(yè)的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款與長(zhǎng)期應(yīng)付款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等。企業(yè)上述債權(quán)與債務(wù)在發(fā)生時(shí)點(diǎn)滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量要求的前提下，雙方債權(quán)與債務(wù)初始確認(rèn)條件一一對(duì)應(yīng)、計(jì)量金額相等，符合對(duì)稱性理論要求。但當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)無法足額償還債務(wù)等跡象時(shí)，債權(quán)人應(yīng)收而未收的債權(quán)也就存在減值跡象，按照謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)債權(quán)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，債權(quán)人應(yīng)收而未收賬戶的某期期末賬面價(jià)值因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而與債務(wù)人應(yīng)付而未付賬戶的某期期末賬面價(jià)值不相等，表面上看不滿足對(duì)稱性關(guān)系，也就是業(yè)界所稱的會(huì)計(jì)非對(duì)稱性事項(xiàng)。根本原因是債權(quán)人對(duì)應(yīng)收債權(quán)確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ);而債務(wù)人也是遵循謹(jǐn)慎性原則要求，直到所欠債務(wù)清償日的當(dāng)期，才確認(rèn)并計(jì)量“應(yīng)付而未付的應(yīng)付款”利得，即債務(wù)人的“應(yīng)付而未付的應(yīng)付款”利得確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)是

“收付實(shí)現(xiàn)制”。如果將債權(quán)與債務(wù)的“初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)與終止確認(rèn)”作為一項(xiàng)交易整體，債權(quán)人確認(rèn)的壞賬損失與債務(wù)人確認(rèn)的利得是相等的，總體看依然遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論要求，只不過業(yè)界稱此種對(duì)稱為“有限對(duì)稱”而非“嚴(yán)格對(duì)稱”[1]。

（3）采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)。企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)與被采購(gòu)方的銷售業(yè)務(wù)存在會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系，即一方為采購(gòu)，另一方為銷售。采購(gòu)方根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)管理要求，將采購(gòu)入庫(kù)的資產(chǎn)劃分為原材料、庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)等若干類資產(chǎn)，而銷售方根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品屬性不同區(qū)分為工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、咨詢服務(wù)公司提供咨詢服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等。如以工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品為例，購(gòu)進(jìn)方根據(jù)資產(chǎn)管理規(guī)定，根據(jù)購(gòu)銷雙方簽訂的《采購(gòu)合同》確定的價(jià)格，作為采購(gòu)產(chǎn)品的入賬成本;銷售方根據(jù)合同價(jià)格作為營(yíng)業(yè)收入。此處購(gòu)進(jìn)方的資產(chǎn)入賬成本與銷售方的營(yíng)業(yè)收入一一對(duì)應(yīng)、計(jì)量金額相等，嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論。與此同時(shí)，采購(gòu)與銷售方涉及的增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，購(gòu)進(jìn)方支付的增值稅與銷售方代收的增值稅，一方記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，另一方記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，交易雙方增值稅的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)間一致、金額相等，即標(biāo)準(zhǔn)的“嚴(yán)格對(duì)稱”。

（4）特殊交易與事項(xiàng)。除上述企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還存在大量的特殊交易與事項(xiàng)，部分業(yè)務(wù)復(fù)雜且不易講授，但是如將會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論嵌入到該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)分析其對(duì)稱性關(guān)系，能獲得事半功倍的效果。目前本科階段會(huì)計(jì)學(xué)課程中需要學(xué)習(xí)的存在“嚴(yán)格對(duì)稱”或“有限對(duì)稱”的特殊交易與事項(xiàng)主要包括以下業(yè)務(wù)模塊：非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、租賃等[3]。

本文以非貨幣性資產(chǎn)交換為例，分析其對(duì)稱性關(guān)系。當(dāng)一方企業(yè)以其非貨幣性資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)等與另一企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，首先判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，當(dāng)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，交換雙方均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;當(dāng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，交換雙方則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不是賬面價(jià)值就是公允價(jià)值，因此非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量屬于典型的“嚴(yán)格對(duì)稱”關(guān)系。從資產(chǎn)要素視角來看，交換雙方都是換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)，其屬于“嚴(yán)格對(duì)稱”關(guān)系;從資產(chǎn)分類視角來看，可能出現(xiàn)換出固定資產(chǎn)、存貨等，而換入的資產(chǎn)不一定一一對(duì)稱，這僅是由于資產(chǎn)分類不同而誘發(fā)“有限對(duì)稱”。如果交換中出現(xiàn)有限補(bǔ)價(jià)，一方支付補(bǔ)價(jià)，一方收到補(bǔ)價(jià)，同樣遵循“嚴(yán)格對(duì)稱”關(guān)系。

（5）嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論的企業(yè)主要業(yè)務(wù)核算教學(xué)可行性分析。從上文分析可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算基本遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)基礎(chǔ)不同或計(jì)量屬性選擇等問題而誘發(fā)非對(duì)稱性現(xiàn)象，如資產(chǎn)減值與資產(chǎn)升值、以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益與其他綜合收益等。造成上述會(huì)計(jì)核算非對(duì)稱性的根本原因是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同，資產(chǎn)減值損失與公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而資產(chǎn)升值與其他綜合收益轉(zhuǎn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)基礎(chǔ)則是收付實(shí)現(xiàn)制，從二者最終歸宿或周期來看，依然遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系。正是由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算不是遵循“嚴(yán)格對(duì)稱”就是遵循“有限對(duì)稱”，故教師在教學(xué)安排中可以按照企業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容、流程、對(duì)象，將會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論嵌入到教學(xué)過程中，重新編排教學(xué)大綱。具體地，可以將學(xué)生分成兩組，分別扮演交易雙方，既能增強(qiáng)教學(xué)互動(dòng)感，又能使學(xué)生親身感受企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

二、嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論的企業(yè)債券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算流程設(shè)計(jì)

本文以企業(yè)債券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算為例，將授課班級(jí)的學(xué)生分為A、B兩組，分別承擔(dān)投資方與被投資方角色（見圖1），將會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論嵌入到教學(xué)過程、教學(xué)內(nèi)容以及教學(xué)方法中，在講授投資企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，講授被投資企業(yè)金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算，提升學(xué)生對(duì)企業(yè)債券業(yè)務(wù)核算關(guān)鍵流程的理解程度。

1.分類與初始確認(rèn)的對(duì)稱性。

（1）投資企業(yè)取得債券的金融資產(chǎn)分類與會(huì)計(jì)科目設(shè)置。投資企業(yè)以貨幣資產(chǎn)或其他金融資產(chǎn)取得被投資企業(yè)發(fā)行的債券，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定從兩個(gè)維度決定所取得債券的分類：1關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式維度;2關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征維度。由此可知，投資企業(yè)取得債券可分為以下三類金融資產(chǎn)。

第I類：若投資企業(yè)管理金融資產(chǎn)（企業(yè)債券）的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量（債券本金和債券利息）為目標(biāo)且該現(xiàn)金流量?jī)H在特定日期支付，則將該類金融資產(chǎn)（企業(yè)債券）分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”——通過“債權(quán)投資”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人從時(shí)間點(diǎn)1取得債券發(fā)行人發(fā)行的債券，為了收取2～8各期債券利息并在時(shí)間點(diǎn)8收回本金。

第II類：若企業(yè)管理金融資產(chǎn)（企業(yè)債券）的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量（債券本金和債券利息）或出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)且該現(xiàn)金流量?jī)H在特定日期支付，則將該類金融資產(chǎn)（企業(yè)債券）分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”——通過“其他債權(quán)投資”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人在時(shí)間點(diǎn)1取得債券發(fā)行人發(fā)行的債券，其既可能是為了收取2～8各期債券利息并在時(shí)間點(diǎn)8收回本金，又可能在2～8區(qū)間內(nèi)出售該債券。

第III類：若企業(yè)管理的金融資產(chǎn)（企業(yè)債券）不以上述兩種情況為目標(biāo)，則將該金融資產(chǎn)分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”——通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人在1～8區(qū)間內(nèi)（不包括1與8）任何時(shí)間點(diǎn)取得債券發(fā)行人發(fā)行的債券并隨時(shí)出售且不以收取利息與本金為目標(biāo)，其本質(zhì)是獲取買賣價(jià)差作為投資收益。綜上，投資企業(yè)取得的企業(yè)債券，在“債權(quán)投資”“其他債權(quán)投資”與“交易性金融資產(chǎn)”三個(gè)會(huì)計(jì)科目核算。

（2）債券發(fā)行企業(yè)的金融負(fù)債分類與會(huì)計(jì)科目設(shè)置。企業(yè)因融資需求而發(fā)行債券，屬于金融負(fù)債。當(dāng)發(fā)行的債券為短期融資期限較短時(shí)，則企業(yè)將其分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”——通過“交易性金融負(fù)債”科目核算。從圖1來看，1～8區(qū)間一般在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)。當(dāng)發(fā)行的債券為長(zhǎng)期融資期限較長(zhǎng)時(shí)，則企業(yè)將其分類為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”——通過“應(yīng)付債券”科目核算。從圖1來看，期限1～8區(qū)間一般在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上。綜上，被投資企業(yè)發(fā)行的債券，通過“交易性金融負(fù)債”與“應(yīng)付債券”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目核算。

（3）投資雙方金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)稱性分析。當(dāng)投資企業(yè)將取得的債券分類為I類，即“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)行的債券必然分類為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”，雙方分類標(biāo)準(zhǔn)一致，遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性。投資企業(yè)通過“債權(quán)投資”科目核算，被投資企業(yè)通過“應(yīng)付債券”科目核算，即“債權(quán)投資”與“應(yīng)付債券”一一對(duì)應(yīng)，一方為金融資產(chǎn)，一方為金融負(fù)債，也遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系。

當(dāng)投資企業(yè)將取得的債券分類為II類，即“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)行的債券分類為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”。雙方分類標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異，投資方該類金融資產(chǎn)初始確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量，而被投資企業(yè)該類金融負(fù)債初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量，表面來看并不遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系。但是，如果投資雙方不考慮各自的初始費(fèi)用，僅考量債券發(fā)行價(jià)，則投資方初始取得債券的公允價(jià)值就是債券發(fā)行方的初始發(fā)行價(jià)（即初始攤余成本），二者是相等的，因此遵循“有限對(duì)稱”關(guān)系。只不過此時(shí)投資方是通過“其他債權(quán)投資”科目核算，而被投資方通過“應(yīng)付債券”科目核算。因此，投資方“其他債權(quán)投資”科目應(yīng)與被投資方“應(yīng)付債券”科目存在會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系。由此而知，投資方取得企業(yè)債券的初始確認(rèn)分類為I類與II類時(shí)設(shè)置的“債權(quán)投資”“其他債權(quán)投資”會(huì)計(jì)科目與被投資方發(fā)行債券初始確認(rèn)時(shí)設(shè)置的“應(yīng)付債券”會(huì)計(jì)科目存在對(duì)稱性關(guān)系。

當(dāng)投資方將取得的債券分類為III類，即“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)行的債券有可能分類為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”或“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”。雙方分類標(biāo)準(zhǔn)同樣出現(xiàn)不一致，投資方該類金融資產(chǎn)初始確認(rèn)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，若被投資方發(fā)行的債券分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”，則雙方的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債分類的初始確認(rèn)遵循會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系;若分類為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”，則表面看未遵循對(duì)稱性關(guān)系，實(shí)際上雙方在初始確認(rèn)時(shí)遵循“有限對(duì)稱”關(guān)系，上文已作分析，此處不再贅述。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，投資企業(yè)將分類為III類的金融資產(chǎn)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，與被投資方設(shè)置的“交易性金融負(fù)債”或“應(yīng)付債券”會(huì)計(jì)科目存在對(duì)稱關(guān)系。

2.后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)稱性。

（1）投資方第I類金融資產(chǎn)與被投資方“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)稱性。債券發(fā)行方式有溢價(jià)、平價(jià)與折價(jià)，投資方對(duì)應(yīng)溢價(jià)、平價(jià)與折價(jià)購(gòu)入。債券溢價(jià)是投資方給債券發(fā)行人的利息補(bǔ)償，債券折價(jià)則是債券發(fā)行人給投資方的利息補(bǔ)償。需要說明的是，雙方取得債券與發(fā)行債券的初始費(fèi)用如傭金、手續(xù)費(fèi)等，因債券購(gòu)入與發(fā)行承銷方不一致，導(dǎo)致雙方付出的初始費(fèi)用不相等，進(jìn)而導(dǎo)致雙方的初始攤余成本不相等，由此計(jì)算的實(shí)際利率也不等。雙方對(duì)初始費(fèi)用的處置存在對(duì)稱性關(guān)系，投資方支付的初始費(fèi)用由各期投資收益補(bǔ)償，而發(fā)行方支付的初始費(fèi)用會(huì)增加以后各期利息耗費(fèi)。為便于分析，本文不再考慮雙方發(fā)生的初始費(fèi)用。假設(shè)債券溢價(jià)發(fā)行，投資雙方該類金融資產(chǎn)（由A組同學(xué)擔(dān)任）與金融負(fù)債（由B組同學(xué)擔(dān)任）后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)核算對(duì)稱性關(guān)系見圖2。

依據(jù)圖2中的對(duì)稱性關(guān)系，投資雙方根據(jù)債券發(fā)行企業(yè)的債券付息方式，分別分析債券一次還本、一次付息以及一次還本、分期付息三種情況：1分期付息債券，投資方確認(rèn)“應(yīng)收利息”，被投放確認(rèn)“應(yīng)付利息”;2一次付息債券，投資方確認(rèn)“債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”，被投資方確認(rèn)“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”;3投資雙方分別按照各自期初攤余成本與實(shí)際利率確認(rèn)“投資收益”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”;4投資方按照“應(yīng)收利息”或“債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”與“投資收益”的差額確認(rèn)債券溢價(jià)攤銷額（即“債權(quán)投資——利息調(diào)整”），被投資方按照“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的差額確認(rèn)債券溢價(jià)攤銷額（即“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”）。上述投資雙方確認(rèn)的會(huì)計(jì)科目的對(duì)稱性關(guān)系見圖2，會(huì)計(jì)科目計(jì)量金額的對(duì)稱性關(guān)系是1對(duì)應(yīng)A、2對(duì)應(yīng)B、3對(duì)應(yīng)C、4對(duì)應(yīng)D。

（2）投資方第II類金融資產(chǎn)與被投資方“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)稱性。當(dāng)投資方將取得的債券作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”（第II類）時(shí)，其后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量由在計(jì)息期確認(rèn)“應(yīng)收利息”（或“其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”）、“投資收益”、“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（溢折價(jià)攤銷）”與期末確認(rèn)“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”“其他綜合收益”等兩部分組成。而被投資方發(fā)行的債券作為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”處理，其后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量?jī)H確認(rèn)

“應(yīng)付利息”（或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”）、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整（溢折價(jià)攤銷）”。具體的會(huì)計(jì)核算對(duì)稱性關(guān)系見圖3。

由圖3可知，投資雙方期末確認(rèn)與計(jì)量“應(yīng)收（付）利息”“投資收益”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”均存在會(huì)計(jì)對(duì)稱性關(guān)系。但是，期末投資方要確認(rèn)與計(jì)量該類金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，升值時(shí)確認(rèn)“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”與“其他綜合收益”，而被投資方不得確認(rèn)與計(jì)量該類金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)，投資雙方此時(shí)的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量未遵循“嚴(yán)格對(duì)稱”，僅遵循“有限對(duì)稱”。主要原因是：投資方確認(rèn)與計(jì)量該類金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動(dòng)，而被投資方并未確認(rèn)與計(jì)量該金融負(fù)債期末公允價(jià)值變動(dòng)，表面上看投資方期末確認(rèn)的“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”與“其他綜合收益”無法從被投資方實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)正（負(fù)）資產(chǎn)與正（負(fù)）所有者權(quán)益，而實(shí)際上投資方持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)的管理目的是擇機(jī)出售，一旦將該金融資產(chǎn)變現(xiàn)，其持有期間的

“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)”與“其他綜合收益”將由第三方接手而變?yōu)椤罢鎸?shí)資產(chǎn)與收益”，這也是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將持有期間的累積“其他綜合收益”轉(zhuǎn)為“投資收益”的根本依據(jù)。

（3）投資方第III類金融資產(chǎn)與被投資方“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)稱性。當(dāng)投資方取得債券作為第III類金融資產(chǎn)管理時(shí)，初始確認(rèn)與計(jì)量通過“交易性金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，初始交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益;而被投資方發(fā)行的債券分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”，初始確認(rèn)與計(jì)量通過“交易性金融負(fù)債”會(huì)計(jì)科目核算，初始交易費(fèi)用也是直接計(jì)入當(dāng)期損益，由此可知，投資雙方這類金融資產(chǎn)與金融負(fù)債屬于“嚴(yán)格對(duì)稱”關(guān)系。雙方后續(xù)計(jì)量主要由三部分組成：一是投資方與被投資方收息與付息;二是期末確認(rèn)與計(jì)量金融資產(chǎn)與金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng);三是雙方處置（或到期）金融資產(chǎn)與金融負(fù)債。投資雙方后續(xù)的確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)核算對(duì)稱性關(guān)系見圖4。

從圖4可以清晰地看到，投資雙方金融資產(chǎn)與金融負(fù)債后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)核算流程，投資方期末確認(rèn)與計(jì)量“應(yīng)收利息”與“投資收益（正）”，而被投資方確認(rèn)與計(jì)量“應(yīng)付利息”與“投資收益（負(fù)）”，即1與A對(duì)稱;投資方期末確認(rèn)與計(jì)量升值時(shí)的金融資產(chǎn)的“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而被投資方確認(rèn)與計(jì)量“交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，即2與B對(duì)稱;反之亦然（減值），即3與C對(duì)稱。當(dāng)投資方處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)（隨時(shí)出售也可能在債券到期兌付，此處假設(shè)債券到期兌付），投資方確認(rèn)與計(jì)量該類金融資產(chǎn)處置損益與持有期間損益，終止確認(rèn)與計(jì)量“交易性金融資產(chǎn)——成本”“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”與“投資收益”，而被投資方也應(yīng)終止確認(rèn)與計(jì)量“交易性金融負(fù)債——成本”“交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)”與“投資收益”，即4與D對(duì)稱;同時(shí)，雙方應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)的累計(jì)損益，即5與E對(duì)稱。

三、小結(jié)

綜上，在企業(yè)債券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算過程中嵌入會(huì)計(jì)對(duì)稱性理論，能更清晰地理解投資雙方金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的會(huì)計(jì)核算整體流程。在教學(xué)過程中將學(xué)生分為A、B對(duì)應(yīng)組，并互換角色，能使學(xué)生深入理解看似復(fù)雜的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算，理解企業(yè)債券業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，從而提升教學(xué)效果。

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