逃稅罪初犯免責(zé)條款研析

周銘川

摘?要：刑法第201條第4款是由前半段隱含規(guī)定的“初犯免責(zé)”和后半段明文規(guī)定的“再犯不免責(zé)”共同組成的“初犯免責(zé)條款”?！霸俜覆幻庳?zé)”是對(duì)“初犯免責(zé)”的確認(rèn)與重申，不是對(duì)初犯免責(zé)條款的適用限制。補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、交納罰款一般應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備，“已受行政處罰”是指客觀上已經(jīng)交納了罰款，而與逃稅者主觀上是否愿意接受處罰無關(guān)。雖然這些條件應(yīng)當(dāng)成就于公安機(jī)關(guān)立案之前，但初犯免責(zé)條款并不必然導(dǎo)致行政處罰程序前置。初犯免責(zé)條款不能適用于扣繳義務(wù)人和擬制型逃稅罪主體。

關(guān)鍵詞：逃稅罪;初犯免責(zé);行政處罰前置

中圖分類號(hào)：DF01

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-5099（2019）06-0072-09

On?the?Clause?of?“First?Offense?Exemption”?of?the?Crime?of?Tax?Evasion

ZHOU?Mingchuan

（Law?School，?Shanghai?Jiao?Tong?University，?Shanghai，?200030，China）

Abstract：

the?Paragraph?4?of?Article?201?of?the?Criminal?Law?is?a?“first?offense?exemption?clause”?consisting?of?the?“first?offense?exemption”?implicitly?stipulated?in?the?first?half?of?the?paragraph?，?and?the?“no?exemption?for?reciprocal?offense”?in?the?latter?half?which?is?a?confirmation?as?well?as?re￣declaration?of?the?first?offense?exemption?instead?of?a?restriction?of?first?offense?exemption?clause.?Repayment?of?taxes，?late?payment?of?fees，?and?payment?of?fines?should?generally?be?available?at?the?same?time.?“Administrative?penalty”means?that?the?penalty?has?been?paid?objectively，?regardless?of?whether?the?tax?evader?is?willing?to?accept?the?penalty?or?not.?These?conditions?should?be?achieved?before?the?public?security?organ?files?the?case.?However，?the?first?offense?exemption?clause?does?not?necessarily?lead?to?the?advancement?of?the?administrative?penalty?procedure.?The?first?offense?exemption?clause?cannot?be?applied?to?the?withholding?agent?and?the?proposed?tax?evasion?subject.

Key?words：

the?Crime?of?Tax?Evasion;?first?offense?exemption;?preposition?of?administrative?penalty

近年倍受關(guān)注的影星范冰冰逃稅案，以范冰冰答應(yīng)向國家繳納稅款、滯納金及罰款八億多元人民幣結(jié)束，這一結(jié)局引發(fā)眾多質(zhì)疑。公眾認(rèn)為憑什么有錢人逃稅八億多竟然無罪。其實(shí)，這種誤解來源于對(duì)我國刑法第201條的不了解。由于稅收是對(duì)國家利益和個(gè)人利益的再次分配，打擊逃稅犯罪的主要目的，是為了維護(hù)稅收征管秩序，保障國家稅收收入，不是為了懲罰逃稅人。因此，立法者在2009年2月28日《刑法修正案（七）中》修改逃稅罪條文時(shí)，貫徹了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策，規(guī)定對(duì)逃稅罪的初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后能夠積極補(bǔ)繳稅款和滯納金并接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。[1]?遺憾的是，不僅普通民眾對(duì)此條款不甚了解，就連刑法學(xué)界對(duì)該條款的理解也相當(dāng)不足，在一定程度上影響了該罪名的適用。

一、初犯免責(zé)條款的結(jié)構(gòu)分析

刑法第201條第4款規(guī)定：“有第1款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”由于名不正則言不順，研究該條款的準(zhǔn)確含義，首先必須為該條款正名。對(duì)于該款的名稱，多數(shù)學(xué)者稱為“初犯免責(zé)條款”，[2]?張明楷教授稱為“處罰阻卻事由”。[3]?哪種稱謂更加準(zhǔn)確？

本文認(rèn)為，在稱謂方面，“初犯免責(zé)條款”比“處罰阻卻事由”更加恰當(dāng)。因?yàn)?，前者是只適用于此款的專用名稱，從名稱即能準(zhǔn)確地說明此款的特有性質(zhì)，后者則并非專門適用于此款的名稱，而是指刑法中所有能夠阻卻處罰的事由，是犯罪成立條件之外的阻止刑罰權(quán)發(fā)動(dòng)的條件;前者有助于使人準(zhǔn)確地理解該款的內(nèi)容，因而有望成為我國學(xué)者約定俗成的用語，后者則具有外來詞語的性質(zhì)，國內(nèi)學(xué)者和司法工作者對(duì)此詞語還比較陌生;前者是學(xué)者們對(duì)該款內(nèi)容的概括，后者則是張教授本人對(duì)國外詞語含義的創(chuàng)新。因?yàn)樵诖箨懛ㄏ敌谭▽W(xué)者看來，處罰阻卻事由是指由于行為人具有特定身份而阻卻刑罰權(quán)的發(fā)生，甚至行為自始不構(gòu)成犯罪。例如親屬之間的盜竊雖然構(gòu)成犯罪但是不處罰、議員在議會(huì)上辱罵他人自始不構(gòu)成誹謗罪等，處罰阻卻事由是行為實(shí)施之前就存在的個(gè)人特定身份，與發(fā)生于行為實(shí)施之后的客觀處罰條件是兩類完全不同的條件。[4]而張教授則認(rèn)為，客觀處罰條件包括積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件，前者是指只有當(dāng)行為具備客觀處罰條件時(shí)才能處罰該行為，后者是指如果行為實(shí)施之后具備了該條件就不得處罰該行為，消極的客觀處罰條件實(shí)際上就是處罰阻卻事由，是對(duì)已經(jīng)成立的犯罪阻止刑罰權(quán)發(fā)動(dòng)的事由。?[3]可見，張教授所謂客觀處罰條件與處罰阻卻事由，與國外學(xué)者公認(rèn)的概念并不相同。

對(duì)于該款的條文結(jié)構(gòu)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，此款后半段是對(duì)初犯免責(zé)的排除性限定，是初犯免責(zé)的除外條件。[5]?張教授也認(rèn)為，此款后半段是“但書規(guī)定”，該但書規(guī)定“是對(duì)處罰阻卻事由的限制規(guī)定”“是對(duì)處罰阻卻事由的否定性規(guī)定”，言下之意，是認(rèn)為只有前半段才規(guī)定了處罰阻卻事由，后半段則是對(duì)處罰阻卻事由的限制性規(guī)定、否定性規(guī)定。[3]

本文認(rèn)為，就條文結(jié)構(gòu)而言，以上兩種觀點(diǎn)都不妥當(dāng)。因?yàn)?，該款中前半段是正面?guī)定“初犯免責(zé)”，后半段則反面規(guī)定如果不是初犯，而是曾因逃稅受過一次以上刑事處罰或者二次以上行政處罰的再犯，則不能免責(zé)，兩者之間是相輔相成的關(guān)系。正是因?yàn)橛泻蟀攵蔚囊?guī)定，才使前半段“初犯免責(zé)”的判斷得以明確。否則，如果刪除了后半段，則意味著無論是初犯還是再犯都可以免責(zé)，也就不存在“初犯免責(zé)”條款了。因此，整個(gè)第4款是一個(gè)由前半段內(nèi)容和后半段內(nèi)容共同組成的“初犯免責(zé)”條款。

前述第一種“除外”觀點(diǎn)之所以不準(zhǔn)確，是因?yàn)槿绻浅醴福灰獫M足“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的條件，就應(yīng)當(dāng)一律不予追究刑事責(zé)任，不存在“除外”“排除性限定”的問題，但如果不是初犯，則本來就不符合“初犯免責(zé)”的適用條件，自然也談不上除外或限定問題。

而張教授的“但書”觀點(diǎn)之所以不準(zhǔn)確，是因?yàn)樵趯?shí)際上，此款前半段是正面規(guī)定初犯免責(zé)，后半段是通過“再犯不免責(zé)”的規(guī)定來重申、指明初犯免責(zé)，后半段并非對(duì)前半段的限制或“但書”，而是和前半段一道，共同表明初犯免責(zé)的內(nèi)容。詳言之，犯逃稅罪并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，包括兩種情形，一種是可免責(zé)的初犯，一種是不可免責(zé)的再犯，此款前半段隱含規(guī)定初犯免責(zé)，后半段明文規(guī)定再犯不免責(zé)，前、后兩半段共同表明初犯免責(zé)的內(nèi)容。

二、初犯免責(zé)條款的含義辨析

對(duì)于初犯免責(zé)條款的具體含義，理論上也爭議很大。

（一）補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、交納罰款應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備

由于刑法第201條第4款中的表述是“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”，才不予追究刑事責(zé)任，其中，所謂“應(yīng)納稅款”，是指納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的期限內(nèi)未繳納的稅款部分，包括補(bǔ)繳的全部應(yīng)納稅款和少繳的部分未納稅款;所謂“滯納金”，是指從上述規(guī)定的期限屆滿之日起按日加收的，每日按未納稅款的萬分之五計(jì)算的新的金錢給付義務(wù);所謂“行政處罰”，是指因偷稅而被稅務(wù)機(jī)關(guān)科處的不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款，那么，這三項(xiàng)條件是應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備，還是只需要符合其中的一項(xiàng)或者兩項(xiàng)即可，就成為理論上爭議激烈的問題。

有學(xué)者認(rèn)為，“已受行政處罰”是指行為人“接受”行政處罰，但并不等于實(shí)際履行該行政處罰，一方面，行為人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的法定救濟(jì)權(quán)利應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｕ?另一方面，在法定期間內(nèi)未申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟的，或者雖經(jīng)復(fù)議或訴訟但最終維持原處罰決定的，就應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)繳納罰款。[6]?言下之意，是即使行為人拒不繳納罰款，也屬于“已受行政處罰”。

這種觀點(diǎn)的不妥之處在于，其一，如果行為人沒有實(shí)際交納罰款，就是沒有“已受行政處罰”，不能將“收到行政處罰決定書”等同于“已受行政處罰”“接受行政處罰”兩者的文義完全不同;其二，根據(jù)行政復(fù)議或行政訴訟不停止行政處罰的執(zhí)行的原則，相對(duì)人對(duì)于行政處罰決定，無論主觀上是否愿意接受，都應(yīng)當(dāng)立即執(zhí)行。否則，行政機(jī)關(guān)有權(quán)申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行或者自己強(qiáng)制執(zhí)行。因?yàn)樾姓Q定是行政機(jī)關(guān)為維護(hù)社會(huì)公共利益而代表國家做出的，一經(jīng)做出就推定合法、有效，具有確定力、拘束力和執(zhí)行力，相對(duì)人必須服從和履行。同時(shí)，行政管理應(yīng)具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、一貫性，如果行政處罰決定可以因?yàn)橄鄬?duì)人申訴而停止執(zhí)行，將嚴(yán)重影響行政管理的效率和穩(wěn)定，甚至導(dǎo)致行政管理癱瘓，造成社會(huì)秩序混亂。所以，即使相對(duì)人對(duì)行政處罰決定有異議，仍要遵守和執(zhí)行。

實(shí)際上，在國家和納稅人之間，存在著稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系，納稅人有向國家納稅的義務(wù)，國家有向納稅人征稅的權(quán)利，如果納稅人履行了納稅義務(wù)，國家自然沒有稅收損失，從這一角度來看，無論納稅人何時(shí)履行義務(wù)，國家稅收都不會(huì)遭受損失，似乎只要繳納了稅款就不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪。但是，為了保證國家及時(shí)收到稅款，保障國家各項(xiàng)建設(shè)事業(yè)的順利進(jìn)行，法律對(duì)納稅人履行納稅義務(wù)的期限作了嚴(yán)格規(guī)定，對(duì)于未在規(guī)定期限內(nèi)履行納稅義務(wù)的，都要依法承擔(dān)責(zé)任。2015年《稅收征收管理法》第31條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。”對(duì)于未在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳稅款的，根據(jù)該法第32條、第40條、第68條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令其限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施追繳稅款和滯納金，還可以對(duì)其處以不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款;如果是因偷稅而不繳或少繳稅款，根據(jù)該法第63條的規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅款數(shù)額50%以上五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。兩者的區(qū)別在于，一般情形下未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，才可以采取強(qiáng)制措施追繳稅款和滯納金，還可以并處罰款;但如果是因偷稅而不繳或少繳稅款的，則無須經(jīng)過“責(zé)令限期繳納”程序，而可直接強(qiáng)制追繳稅款和滯納金，并處罰款，或者依法移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

可見，無論由于何種原因未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納或解繳稅款，都要被追繳稅款、滯納金，如果是偷稅，則還要并處罰款的行政處罰。刑法第201條第4款中“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的規(guī)定，即源于《稅收征收管理法》中的相應(yīng)規(guī)定。因此，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金和罰款，三者應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備，才完全符合兩法的規(guī)定，才可不予追究刑事責(zé)任。

不過，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只是下達(dá)追繳通知書要求行為人履行以上三項(xiàng)義務(wù)中的一項(xiàng)或者兩項(xiàng)，比如，只通知逃稅者補(bǔ)繳稅款、交納罰款而未要求行為人繳納滯納金、只通知逃稅者補(bǔ)繳稅款和滯納金而未作罰款處罰，則只要行為人按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求履行了各項(xiàng)義務(wù)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為已經(jīng)符合“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的要求，而應(yīng)不予追究刑事責(zé)任。或者，至少要給逃稅者補(bǔ)充履行上述義務(wù)的機(jī)會(huì)，不能直接認(rèn)定逃稅者不滿足以上條件。因?yàn)?，刑法?guī)定初犯免責(zé)條款的規(guī)范目的，是逃稅者最終按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳了稅款，則國家稅收就沒有遭受損失，逃稅者只是履行納稅義務(wù)有所遲延而已，本來就可以不按犯罪處理，就像購買貨物的買方遲延給付貨款雖構(gòu)成違約但仍然屬于履行了付款義務(wù)一樣。反之，如果逃稅者拒不按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求履行義務(wù)，迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不采取強(qiáng)制措施追繳稅款、滯納金或者罰款的，甚至導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳到稅款、滯納金或者罰款的，則其拒不履行義務(wù)的行為將使其行為的社會(huì)危害性達(dá)到應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的程度。因此，如果逃稅者完全按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，履行了補(bǔ)繳稅款、交納滯納金、交納罰款等三項(xiàng)義務(wù)，或者完全履行了稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其履行的其中兩項(xiàng)甚至一項(xiàng)義務(wù)，則不應(yīng)被追究刑事責(zé)任。但是，如果逃稅者未補(bǔ)繳稅款、未繳納滯納金或者未受行政處罰，是由于逃稅者與稅務(wù)人員相互勾結(jié)所致，比如，通過行賄稅務(wù)人員，讓其不作行政處罰決定等，則應(yīng)實(shí)質(zhì)解釋為逃稅者拒不補(bǔ)繳稅款、拒不繳納滯納金或者拒不接受行政處罰，而不能適用初犯免責(zé)條款，[7]?因?yàn)檫@種情形表明行為人根本不想履行納稅義務(wù)，不能因?yàn)槎悇?wù)人員是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人而認(rèn)為應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行承擔(dān)責(zé)任。

此外，《稅收征收管理法》第86條中規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰;該法第52條第3款中規(guī)定，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受三年期限的限制。根據(jù)以上規(guī)定，如果逃稅行為在五年之后才被發(fā)現(xiàn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)逃稅者科處罰款的行政處罰，但是仍然要追繳逃稅者未繳納的稅款和滯納金，在這種情況下，逃稅者自然只需要履行補(bǔ)繳稅款和滯納金的義務(wù)，而不會(huì)受到罰款的行政處罰，因此仍可能符合初犯免責(zé)的條件，意即只要行為人完全按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，補(bǔ)繳了稅款和滯納金即可。

（二）已受行政處罰是指已經(jīng)交納了罰款

稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，行為人完全按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和罰款的，才可以不追究刑事責(zé)任?！耙咽苄姓幜P”，不是指逃稅者簽收了行政機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定書，而是指逃稅者按照決定書的要求交納了罰款，反之，如果尚未交納罰款，則不能認(rèn)為是“已受行政處罰”。從文義解釋來看，“已受”是指“已經(jīng)受過”，只有已經(jīng)交納了罰款的，才能認(rèn)為“已經(jīng)受過罰款的行政處罰”。但是，有些學(xué)者拋開“已受”的詞語含義，隨意將其變更為“愿意接受”“已經(jīng)收到”行政處罰決定書等，是不嚴(yán)肅的。

至于行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和罰款以后，因不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定而申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”的認(rèn)定，特別是不影響其中“已受行政處罰”的認(rèn)定，因?yàn)檫@些事實(shí)都是已經(jīng)發(fā)生過的客觀事實(shí)，這些事實(shí)一旦發(fā)生，就已經(jīng)符合刑法第201條第4款規(guī)定的初犯免責(zé)條件，至于行為人在這些事實(shí)之外，另外實(shí)施了什么行為，內(nèi)心里是否愿意接受行政處罰、是否愿意繳納稅款或滯納金等，都不影響這些條件已經(jīng)成就的事實(shí)。甚至，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)?shù)却姓?fù)議或者行政訴訟的結(jié)果確定之后，才能決定應(yīng)否將逃稅案件移送至公安機(jī)關(guān)立案偵查，因?yàn)樾姓幜P決定有被變更或者撤銷的可能。當(dāng)然，如果逃稅者在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、罰款的決定之后，在規(guī)定的期限內(nèi)拒不履行這些義務(wù)中的一項(xiàng)或者幾項(xiàng)，甚至因此申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟的，則不符合初犯免責(zé)條件，因?yàn)檫@些條件事實(shí)上沒有成就。盡管如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然應(yīng)當(dāng)在行政復(fù)議或者行政訴訟的結(jié)果確定之后，才決定應(yīng)否將逃稅案件移交給公安機(jī)關(guān)，否則，有可能因行政處罰決定被撤銷或變更而失去追究刑事責(zé)任的基礎(chǔ)依據(jù)。

有學(xué)者認(rèn)為，“已受行政處罰”是指行為人主觀上認(rèn)可罰款決定，客觀上在規(guī)定時(shí)間內(nèi)積極主動(dòng)交納了罰款;如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰決定不服，應(yīng)當(dāng)享有提起行政復(fù)議或行政訴訟的法定權(quán)利，其行政救濟(jì)權(quán)利仍然應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｕ?但是，“如果客觀上受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，納稅人主觀上也接受處罰，但事實(shí)上沒有履行能力，不能補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，并不能履行罰款等行政處罰義務(wù)”的，則不符合“已受行政處罰”的客觀要件，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為已受行政處罰。[8]?這種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤之處在于：其一，作為初犯免責(zé)條件之一的“已受行政處罰”，是逃稅行為之外的客觀條件，不是犯罪故意的認(rèn)識(shí)內(nèi)容，不需要受到對(duì)犯罪行為所要求的主客觀相統(tǒng)一原則的限制，因此，該條件是指客觀上已經(jīng)交納了罰款，而不需要探究行為人主觀上是否愿意交納罰款。實(shí)際上，主觀上不愿意交納罰款，但由于害怕被追究刑事責(zé)任而被動(dòng)交納罰款的情形更為常見，更加符合人類心理實(shí)際。其二，此觀點(diǎn)一方面認(rèn)為該條件要求行為人主觀上愿意接受、認(rèn)可罰款，另一方面又認(rèn)為行為人可以就此申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟，也是自相矛盾的，因?yàn)椤霸敢饨邮?、認(rèn)可”與“心里不服，甚至因此提起行政復(fù)議或行政訴訟”，不可能并存于同一個(gè)頭腦中。其三，既認(rèn)為行為人“客觀上受到行政處罰，主觀上也接受處罰”，又認(rèn)為行為人“事實(shí)上沒有履行能力”，也是自相矛盾的，因?yàn)楹笳弑砻餍袨槿瞬⑽词艿叫姓幜P，僅僅是收到行政處罰決定書而已。其四，“已受行政處罰”中的“行政處罰”僅指“罰款”，不包括上交應(yīng)納稅款、滯納金及其他行政處罰義務(wù)。

有學(xué)者認(rèn)為，初犯免責(zé)條款的立法意圖是對(duì)逃稅罪有條件地從寬處理，而“已受行政處罰”是判斷納稅人對(duì)其犯罪行為有無悔改表現(xiàn)的重要標(biāo)準(zhǔn)。[9]?這種觀點(diǎn)也混淆了初犯免責(zé)條件的主、客觀性質(zhì)，試圖在判斷該條件是否成就時(shí)摻入逃稅者的主觀意愿。實(shí)際上，主觀上不愿意繳納稅款，特別是不愿意繳納滯納金和罰款是人之常情，但客觀上為了免受刑事處罰不得不繳納，也是社會(huì)生活常態(tài)。

張教授認(rèn)為，刑法第201條第4款中明文規(guī)定的是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法”下達(dá)追繳通知，因此，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)并未“依法”下達(dá)追繳通知，則逃稅者沒有必要按照該種通知補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和罰款，不能因此否定其符合初犯免責(zé)條件。[3]這種觀點(diǎn)忽略了行政復(fù)議或行政訴訟不停止行政處罰的執(zhí)行的基本原則，忽略了行政決定一經(jīng)做出就推定合法、有效，具有先定力、公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力的行政法基本理論，是不妥當(dāng)?shù)?。被處罰者雖然可以申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，但是并沒有權(quán)利擅自以行政處罰決定違法為由，拒不履行行政處罰決定書所確定的義務(wù)。

有學(xué)者認(rèn)為，2008年8月《刑法修正案（七）》（草案）對(duì)初犯免責(zé)的條件之一是“接受行政處罰”，但在正式通過時(shí)刪除了其中的“接”字，因而應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，不應(yīng)當(dāng)將是否“接受”行政處罰作為初犯免責(zé)條件，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)做出了行政處罰決定，無論納稅人是否接受或者服從處罰，均可以免責(zé)，刪除“接受”中的“接”字，目的是為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力、保護(hù)初犯納稅人正常的救濟(jì)權(quán)利。[10]?這種觀點(diǎn)看到了“已受行政處罰”的客觀性質(zhì)，不要求考慮行為人主觀上是否愿意接受行政處罰，這是正確的，但是，卻連“已受行政處罰”的文字含義都不提了，誤將行為人接到、簽收行政處罰決定書當(dāng)作“已經(jīng)受過”行政處罰，這明顯不妥。至于立法者刪除“接”字的意圖何在，恐怕也只是一種猜測。

（三）初犯免責(zé)條件應(yīng)當(dāng)成就于公安機(jī)關(guān)立案之前

由于初犯免責(zé)條件是在逃稅行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的基礎(chǔ)上，立法者根據(jù)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，特意規(guī)定的免予追究刑事責(zé)任的條件。換言之，不是因?yàn)樘佣愓邔?duì)其逃稅行為不具有刑事責(zé)任、不構(gòu)成逃稅罪，而是因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為只要及時(shí)履行了納稅義務(wù)和相關(guān)義務(wù)就可免予追究刑事責(zé)任。因此，這種條件應(yīng)當(dāng)成就于公安機(jī)關(guān)決定應(yīng)否立案追究刑事責(zé)任之前，而不能成就于刑事訴訟過程中。因此，逃稅者在公安機(jī)關(guān)立案之后，再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和罰款的，不影響對(duì)其追究刑事責(zé)任，僅可作為從輕處罰情節(jié)。對(duì)此，最高人民檢察院、公安部2010年《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第57條第2款規(guī)定：“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”。反之，如果允許在刑事訴訟過程中補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰，并因此適用初犯免責(zé)條款，將極大地?fù)p害法律的權(quán)威性，極大地浪費(fèi)司法資源，相當(dāng)于將是否追究刑事責(zé)任的決定權(quán)和審判權(quán)交給逃稅者行使，由逃稅者來決定刑事責(zé)任追究的法律效力，這顯然不妥。

三、初犯免責(zé)條款的適用主體范圍

由于刑法第201條第4款沒有明文規(guī)定該條款所適用的主體范圍，因而產(chǎn)生此條款能否對(duì)扣繳義務(wù)人適用，能否對(duì)擬制型逃稅罪主體適用的問題。

（一）初犯免責(zé)條款能否適用于扣繳義務(wù)人

對(duì)于初犯免責(zé)條款能否適用于扣繳義務(wù)人，有肯定說和否定說之爭。

肯定說認(rèn)為，刑法第201條第1款和第2款行為的本質(zhì)是相同的，都是逃稅罪，因此應(yīng)當(dāng)同等對(duì)待，雖然第4款明示“有第1款行為”而第1款的主體為“納稅人”，但是第4款僅僅規(guī)定初犯免責(zé)的條件而未明文限定其主體為“納稅人”，且《稅收征收管理法》和《刑法》對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人規(guī)定的法律責(zé)任相同，因此，對(duì)扣繳義務(wù)人也可適用初犯免責(zé)條件。[11]?還有學(xué)者認(rèn)為，既然扣繳義務(wù)人和納稅人都是逃稅罪的犯罪主體，既然對(duì)納稅人初犯可以免責(zé)，那么對(duì)扣繳義務(wù)人初犯理應(yīng)同等適用免責(zé)，否則有失公允。[10]

否定說認(rèn)為，初犯免責(zé)條款不能適用于扣繳義務(wù)人，主要理由是，扣繳義務(wù)人與納稅人“逃稅”的性質(zhì)不同，納稅人是沒有依法從自己的合法收入中取出一部分交給國家，是沒有在規(guī)定的期限內(nèi)履行納稅義務(wù)。因此，只要納稅人最終履行了納稅義務(wù)，則對(duì)國家的稅收法益就沒有損害，僅是危害稅收征管秩序而已，因此可以不追究刑事責(zé)任;而扣繳義務(wù)人則是依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定代理國家向納稅人扣除、收取應(yīng)納稅款，在扣除規(guī)定的手續(xù)費(fèi)之后，所有已扣、已收稅款都應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)解繳給國家，拒不解繳的，既侵害了國家對(duì)稅款的所有權(quán)，又妨礙了稅收征管秩序，因此其社會(huì)危害性要嚴(yán)重得多，即使事后將已扣、已收稅款上繳給了國家，也僅相當(dāng)于盜竊之后退還贓物，不影響其行為的社會(huì)危害性。[2]

本文認(rèn)為，雖然刑法和稅收征收管理法對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任有許多相同之處，但是在本質(zhì)上，納稅人拒不繳納稅款和扣繳義務(wù)人拒不解繳已扣、已收稅款兩者的性質(zhì)不同，前者是納稅人拒不從自己的合法收入中取出一部分上交給國家，本質(zhì)上是拒不履行納稅義務(wù)，后者則是扣繳義務(wù)人代替國家扣除、收取納稅人應(yīng)當(dāng)繳納給國家的稅款之后非法截留，拒不返還給國家，本質(zhì)上屬于侵占國家財(cái)產(chǎn)行為?？隙ㄕf誤以為納稅人的逃稅與扣繳義務(wù)人的“逃稅”的本質(zhì)完全相同，是從刑法對(duì)兩者規(guī)定的法律責(zé)任相同來倒推逃稅行為與拒不解繳稅款的本質(zhì)相同，在邏輯上值得商榷。而否定說雖然比較合理，但是用盜竊來比喻扣繳義務(wù)人拒不解繳已扣、已收稅款則不合適，因?yàn)榫懿唤饫U已扣、已收稅款在性質(zhì)上是侵占，其社會(huì)危害性比盜竊要小得多。

由于納稅人拒不繳納稅款和扣繳義務(wù)人拒不解繳已扣、已收稅款的性質(zhì)不同，在刑法第201條第4款明文規(guī)定“有第1款行為……補(bǔ)繳應(yīng)納稅款……”的情況下，根據(jù)文義解釋規(guī)則，既不能將第1款中規(guī)定的“納稅人”解釋為包括納稅人和扣繳義務(wù)人，也不能將第1款中規(guī)定的“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款”解釋為包括解繳已扣、已收稅款在內(nèi)。因此，對(duì)扣繳義務(wù)人不能適用初犯免責(zé)條款。

（二）初犯免責(zé)條款能否適用于騙取出口退稅人

刑法第204條第2款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！边@是刑法關(guān)于擬制型逃稅罪的規(guī)定。

對(duì)于擬制型逃稅罪的主體能否適用初犯免責(zé)條款，多數(shù)學(xué)者持否定意見。因?yàn)椋惪钜坏┥侠U之后，就進(jìn)入國庫成為國家財(cái)產(chǎn)，任何人無論以什么名義從國庫中騙取財(cái)產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)構(gòu)成詐騙犯罪。因此，刑法第204條第1款規(guī)定的騙取出口退稅罪是詐騙犯罪的一個(gè)具體種類，是以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，以申請(qǐng)出口退稅為借口，騙取國家財(cái)產(chǎn)的行為，所以其法定刑比普通詐騙罪更重。但是，由于受立法傳統(tǒng)的影響，立法者將納稅人繳納稅款之后，又從國庫中騙回?cái)?shù)額相等的財(cái)產(chǎn)的詐騙行為，規(guī)定為“騙取所繳納的稅款”的逃稅行為，不認(rèn)為是詐騙。這種規(guī)定明顯違背“貨幣是種類物不是特定物”“貨幣占有即所有”等常識(shí)，并且給司法機(jī)關(guān)出了難題。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)在征收稅款之后，不可能將每一筆稅款都一一打包封存以便等待納稅人后來申請(qǐng)出口退稅，而只能將各筆稅款都存進(jìn)同一個(gè)銀行賬戶，因此不可能從該賬戶中分辨出“哪一筆”是行騙的納稅人之前“所繳納的稅款”，導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)只能用數(shù)量對(duì)比來代替對(duì)“所繳納的稅款”的認(rèn)定。并且，這種立法似乎體現(xiàn)出立法者存在某種心虛，認(rèn)為即使已經(jīng)收到了稅款，稅款所有權(quán)也屬于納稅人，納稅人以申請(qǐng)出口退稅名義騙回?cái)?shù)額相等的財(cái)產(chǎn)的，僅僅相當(dāng)于沒有從其合法收入中拿出一部分上繳給國家，而不是從國庫中詐騙到一筆錢財(cái)。因此，刑法第204條第2款屬于法律擬制，是將名義上的納稅人實(shí)施的騙取出口退稅行為擬制為按逃稅罪論處。對(duì)這種逃稅者，即使其事后實(shí)施了“補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、罰款”的行為，也不可能同時(shí)符合第4款中明確指向的“有第1款行為”的規(guī)定，不能適用逃稅罪的初犯免責(zé)條款。

但是，也有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)擬制型逃稅罪也可適用初犯免責(zé)條款，因?yàn)?，刑法?04條中的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”，也是刑法第201條中的一種“欺騙、隱瞞手段”，并且兩者都構(gòu)成逃稅罪，甚至“即使沒有第204條第2款的規(guī)定，采用欺騙手段騙取已繳納的稅款的行為，也已經(jīng)符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成”。[12]這種觀點(diǎn)完全忽略逃稅罪與騙取出口退稅罪的不同本質(zhì)，無異于認(rèn)為所有的騙取出口退稅行為都是逃稅行為、都可以適用初犯免責(zé)條款，因而明顯不妥。

四、再犯不免責(zé)是對(duì)初犯免責(zé)的確認(rèn)與重申

在1997年《刑法》中，“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”，是偷稅罪的一種獨(dú)立的行為方式，對(duì)該種行為方式?jīng)]有規(guī)定數(shù)額或者比例等的限制，只是“兩高”2002年《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第4條中增加了“數(shù)額在一萬元以上”的限制。2009年《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪則刪除了這種行為方式，而把它作為對(duì)“初犯免責(zé)條款”的重申，規(guī)定“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，不能免責(zé)?？梢?，該后半段的內(nèi)容不是對(duì)初犯免責(zé)條款的適用限制，而是對(duì)初犯免責(zé)條款的確認(rèn)與重申，是與初犯免責(zé)相并列的內(nèi)容。

（一）“五年內(nèi)”應(yīng)當(dāng)從何時(shí)開始計(jì)算

此款中的“五年”，既與《刑法》第65條一般累犯中的“五年”相協(xié)調(diào)，又與《稅收征收管理法》第86條追訴時(shí)效中的“五年”相統(tǒng)一，應(yīng)當(dāng)是比較合理的。該“五年”的時(shí)間起算點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)是從行為人因逃稅被追究刑事責(zé)任或行政責(zé)任之日起算。其中，被追究刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)是從被判處的主刑執(zhí)行完畢之日或者赦免之日的第二天起計(jì)算，不包括附加刑;如果僅判處附加刑而沒有同時(shí)判處主刑的，或者僅判決有罪而未判處刑罰的，則應(yīng)從判決書生效之日的第二天起計(jì)算。因?yàn)椋浩湟?，逃稅罪中的附加刑是指罰金，而罰金的繳納期限無法控制，刑法第53條規(guī)定：“罰金在判決指定的期限內(nèi)一次或者分期繳納。期滿不繳納的，強(qiáng)制繳納。對(duì)于不能全部繳納罰金的，人民法院在任何時(shí)候發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人有可以執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)隨時(shí)追繳。”如果以主刑和罰金均執(zhí)行完畢來確定“受過刑事處罰”的時(shí)間起算點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致本款無從適用;其二，現(xiàn)行刑法中的“刑罰執(zhí)行完畢”，譬如，第65條、第66條、第70條、第71條中的“刑罰執(zhí)行完畢”，都是指主刑執(zhí)行完畢，而不包括罰金、附加剝奪政治權(quán)利、沒收財(cái)產(chǎn)等附加刑執(zhí)行完畢;其三，之所以認(rèn)為包括“赦免以后”，是因?yàn)楸究畹囊?guī)定與刑法第65條對(duì)一般累犯的規(guī)定在性質(zhì)上非常相似，一般累犯是從重處罰情節(jié)，而本款是再犯不免責(zé)，與初犯可免責(zé)相比，再犯不免責(zé)當(dāng)然也是一種“從重處罰”情節(jié)。被追究行政責(zé)任的，則應(yīng)當(dāng)從第一次逃稅所受的行政處罰決定書送達(dá)給行為人之時(shí)起算，因?yàn)椋浩湟?，逃稅行為的行政處罰只有罰款一種，而對(duì)于罰款，行為人可能以各種理由拒絕繳納或拖延繳納，即使采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也未必能夠收繳完全，繳納罰款的時(shí)間無法控制，如果以罰款執(zhí)行完畢的時(shí)間起算，可能導(dǎo)致本款無法適用;其二，本款中對(duì)再犯不免責(zé)規(guī)定的是“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”，與對(duì)初犯免責(zé)所規(guī)定的“已受行政處罰”的用語明顯不同。顯然，“被給予”僅僅是“被給予”而已，不要求行為人已經(jīng)接受或者完全履行，從稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰決定書到行為人客觀上已受行政處罰之間，存在一段時(shí)間差;其三，如果從第二次逃稅所受行政處罰之時(shí)起計(jì)算，則第一次逃稅所受行政處罰的時(shí)間，就可能在本次逃稅行為的五年以外，這不符合文義解釋規(guī)則。

張教授認(rèn)為，考慮到“五年內(nèi)”的規(guī)定與累犯的協(xié)調(diào)，以及初犯免責(zé)條款的設(shè)立依據(jù)是特殊預(yù)防必要性的減少，“五年內(nèi)”應(yīng)當(dāng)從刑事處罰、行政處罰執(zhí)行完畢之日起計(jì)算，如果前次刑事處罰只是作單純宣告有罪，則從判決生效之日起計(jì)算。[3]這種觀點(diǎn)的含糊之處在于沒有區(qū)分主刑執(zhí)行完畢與附加刑執(zhí)行完畢，且忽略了“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”與“已受行政處罰”之間的區(qū)別，雖然有利于追究刑事責(zé)任，但是如果貫徹到底，將不得不認(rèn)為被給予行政處罰的時(shí)間應(yīng)當(dāng)從第二次行政處罰執(zhí)行完畢之日起計(jì)算，從而導(dǎo)致第一次逃稅發(fā)生時(shí)間距離本次逃稅時(shí)間無限延長，脫離本款規(guī)定的“五年內(nèi)”的限制，因而不夠妥當(dāng)。

（二）再犯不免責(zé)中的再犯是否包括累犯

刑法第65條規(guī)定了普通累犯，如果行為人曾因犯逃稅罪被判處有期徒刑，在刑罰執(zhí)行完畢或者赦免以后，五年內(nèi)再犯應(yīng)當(dāng)判處有期徒刑的逃稅罪，就構(gòu)成應(yīng)當(dāng)從重處罰的累犯。反之，如果前罪僅判處拘役，或者后罪應(yīng)當(dāng)僅判處拘役，或者兩罪都只應(yīng)當(dāng)判處拘役，則不構(gòu)成累犯，僅屬于犯罪學(xué)意義上的再犯。在構(gòu)成累犯的情形下，五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰，就不僅是再犯不免責(zé)的條件，而更是應(yīng)當(dāng)從重處罰的理由。在不構(gòu)成犯罪，或者雖構(gòu)成犯罪但是稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有將案件移送至公安機(jī)關(guān)的情況下，五年內(nèi)因逃稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，也是再犯不免責(zé)的條件。因此，再犯不免責(zé)中的再犯包括累犯。

五、初犯免責(zé)條款是否導(dǎo)致行政處罰程序前置

根據(jù)刑法第201條第4款的規(guī)定，對(duì)犯逃稅罪而不予追究刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一個(gè)是五年內(nèi)沒有因?yàn)樘佣愂苓^刑事處罰或者受過兩次以上行政處罰;第二個(gè)是按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納了滯納金和罰款。如果公安機(jī)關(guān)經(jīng)初查發(fā)現(xiàn)逃稅者不能滿足第一個(gè)條件，則可直接立案偵查，無須等待稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處和移送。因?yàn)椋瑹o論第二個(gè)條件是否滿足，都必須對(duì)逃稅者追究刑事責(zé)任。但是，如果經(jīng)初查發(fā)現(xiàn)逃稅者能夠滿足第一個(gè)條件，則公安機(jī)關(guān)能否不經(jīng)稅務(wù)部門查處和移送而直接立案偵查，就成為有爭議的問題。換言之，在逃稅案件的處理程序上，對(duì)于涉嫌逃稅罪的初犯，是否必須首先經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政查處程序，然后才能由公安機(jī)關(guān)立案偵查，在理論上和實(shí)務(wù)中存在爭議。

肯定說認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅者追繳稅款和給予行政處罰是不予追究刑事責(zé)任的必要條件，意味著行政處罰程序應(yīng)當(dāng)在刑事司法程序啟動(dòng)之前完成，是刑事訴訟程序的前置程序。[12]?行政處罰前置是對(duì)納稅人有利的保護(hù)程序，應(yīng)適用于所有的納稅人，涉嫌逃稅者應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰，然后視其是否接受行政處罰而考慮應(yīng)否追究刑事責(zé)任。[5]行政處罰前置包含兩層含義：一是稅務(wù)稽查程序先于刑事偵查程序，二是稅務(wù)處罰程序先于刑事訴訟程序，行政處罰先于刑事處罰是符合逃稅罪立法邏輯的程序選擇。[13]既然認(rèn)罰可以免罪，就意味著偷稅犯罪有一個(gè)行政處理前置程序，對(duì)于“認(rèn)罰”類偷稅案件，不服行政處罰是構(gòu)罪的前提條件，因此，對(duì)逃稅罪的初犯，應(yīng)當(dāng)一律先交稅務(wù)部門先行行政處理。[13]

否定說則認(rèn)為，行政程序并非刑事司法的前置程序，在進(jìn)入刑事司法程序之后，納稅人補(bǔ)繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。對(duì)于逃稅達(dá)到定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，公安機(jī)關(guān)就可以依法立案。立案后，逃稅者補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，如認(rèn)為不應(yīng)追究刑事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)撤銷案件。同理，在審查起訴和審判階段，只要逃稅者補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以不予追究刑事責(zé)任，司法機(jī)關(guān)在不同訴訟階段可以分別作出不起訴決定、裁定終止審理或者宣告無罪。[14]?還有學(xué)者認(rèn)為，行政處罰前置是不必要的，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)在追究逃稅罪刑事責(zé)任的過程中，都是依法履行職責(zé)，應(yīng)當(dāng)相互尊重，不一定是行政程序優(yōu)先適用;在現(xiàn)行法律框架下，不論是先適用行政程序還是先適用刑事程序，都是可行的;根據(jù)《刑事訴訟法》第107、108、110條的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)因接收?qǐng)?bào)案、控告、檢舉信息而比稅務(wù)機(jī)關(guān)先發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌逃稅罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照管轄范圍直接審查立案，公安機(jī)關(guān)對(duì)于報(bào)案、控告和檢舉都應(yīng)當(dāng)接受，并在審查之后作出立案或者不立案的決定，而無權(quán)作出第三種決定。[7]268-270

折衷說認(rèn)為，逃稅者在逃稅被發(fā)現(xiàn)后，是否補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，在行政處罰程序完成之前是不能確定的，因而無法確定應(yīng)否對(duì)其追究刑事責(zé)任。因此，在行政處罰程序完成之前，公安機(jī)關(guān)不能立案。偵查部門在發(fā)現(xiàn)逃稅案件線索后，應(yīng)當(dāng)將案件移交稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行立案查處，再視情形決定是否將案件移送公安機(jī)關(guān)。但是，這并不排除因稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查手段、力度受限而影響查清案件事實(shí)時(shí)，可以由公安機(jī)關(guān)立案偵查，案件事實(shí)查清之后，再視當(dāng)事人態(tài)度而決定是將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)處理還是繼續(xù)司法程序。[15]

本文認(rèn)為，以上觀點(diǎn)都略嫌片面。其一，從邏輯上講，行政處罰程序與刑事司法程序是性質(zhì)不同的兩種程序，行政處罰與刑事處罰也是性質(zhì)不同的兩種處罰，兩者之間本無所謂先后順序問題，沒有理由強(qiáng)調(diào)行政處罰優(yōu)先或者前置。其二，如果強(qiáng)調(diào)行政處罰前置，則在稅務(wù)機(jī)關(guān)明知行為人逃稅而故意不作為的情況下，無疑會(huì)放縱犯罪。例如，近年來坊間盛傳著名影星范某某逃稅五六億，假如主管稅務(wù)局局長是其影迷，其竭力阻止手下去查處范某某的逃稅事件，如果機(jī)械堅(jiān)持行政處罰前置，則司法機(jī)關(guān)只能無可奈何地?zé)o期限等待，相當(dāng)于自縛手腳而放棄行使刑事司法權(quán)力。其三，從保護(hù)稅收法益的角度來看，不強(qiáng)調(diào)行政處罰前置更有利于保護(hù)稅收法益。因?yàn)?，刑事司法程序的威懾效果要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于行政處罰程序，只要公安機(jī)關(guān)把人一抓甚至只通知說要抓人，逃稅者一般會(huì)老實(shí)交待并老實(shí)補(bǔ)繳稅款和滯納金，也將更加愿意繳納罰款。其四，根據(jù)現(xiàn)行《刑事訴訟法》第110、112條的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)對(duì)于公民的報(bào)案、控告和舉報(bào)，都應(yīng)當(dāng)接受并進(jìn)行初步審查，再作出立案或者不立案的決定，而無權(quán)做出將案件移送至稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，堅(jiān)持行政處罰前置是違反《刑事訴訟法》的，并且也無法找到其他明確支持行政處罰前置的法律依據(jù)。其五，雖然理論上無法堅(jiān)持行政處罰前置，但是從節(jié)約司法資源的角度來講，強(qiáng)調(diào)行政處罰程序前置仍是比較經(jīng)濟(jì)的，可以避免公安機(jī)關(guān)立案偵查、檢察院審查起訴、一審法院審判之后，竟然發(fā)現(xiàn)對(duì)逃稅者依法應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任，從而白白浪費(fèi)司法資源。因此，肯定說和否定說均有缺陷，折衷說相對(duì)合理一些。不過，本文所謂折衷，是指對(duì)于逃稅案件，公安機(jī)關(guān)可以初步偵查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)逃稅者曾因逃稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，就可決定立案偵查，但是當(dāng)發(fā)現(xiàn)逃稅者是初犯之后，就應(yīng)當(dāng)將案件移交給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并指定一個(gè)合理期限，比如一年至二年，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在此期限內(nèi)處理完畢，只要期限一到，公安機(jī)關(guān)就可徑行立案偵查，再視逃稅者對(duì)補(bǔ)繳稅款和滯納金的態(tài)度，決定是否撤銷案件，如果逃稅者拒不補(bǔ)繳稅款和滯納金，在偵查清楚之后，就可將案件移送至檢察院審查起訴，而案件一旦進(jìn)入審查起訴階段，就不再允許適用初犯免責(zé)條款。

實(shí)際上，在司法實(shí)踐中，有些法院并沒有機(jī)械地堅(jiān)持行政處罰程序前置。

例如，在張某兵逃稅案中，張某兵及其辯護(hù)人辯稱，根據(jù)刑法第201條第4款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知是追究被告人逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序，而張某兵的逃稅行為沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理，因此該案不應(yīng)該直接進(jìn)入刑事追訴程序。法院則否定了這種意見，理由是：首先，該案不是稅務(wù)部門立案查處的案件，而系縣公安局接到舉報(bào)人舉報(bào)后以虛開增值稅專用發(fā)票為由立案查處的，并在偵查中發(fā)現(xiàn)張某兵有逃稅行為，而后才以涉嫌逃稅為案由立案偵查，符合刑事立案的法律規(guī)定。其次，《刑法》第201條第4款中并未明文規(guī)定行政處理是追究逃稅者刑事責(zé)任的前置程序，其本意只是一種附條件不追究逃稅人刑事責(zé)任的特別規(guī)定，主要是考慮到懲治逃稅犯罪的目的是為了維護(hù)稅收管理制度，保證國家稅收收入。再次，依照最高人民檢察院、公安部2010年頒布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》第57條的規(guī)定，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究，而本案被告人張某兵拒不認(rèn)罪，至今也未積極補(bǔ)繳其應(yīng)繳納的稅款。因此，追究其逃稅罪的刑事責(zé)任符合立法本意。

參見河南省息縣人民法院（2014）息刑初字第39號(hào)刑事判決書。

又如，在曹某等人逃稅案中，各辯護(hù)人均對(duì)公安機(jī)關(guān)的受案登記表提出異議，認(rèn)為逃稅案件應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行處理，應(yīng)行政處罰前置，而不應(yīng)由司法機(jī)關(guān)先行介入立案偵查，故本案立案程序違法。法院則認(rèn)為，刑法第201條第1款規(guī)定的逃稅罪的構(gòu)成要件并未以稅務(wù)部門的行政處理和行政處罰為前置條件，只要有逃稅的犯罪事實(shí)且達(dá)到相應(yīng)數(shù)額及比例，就構(gòu)成犯罪并應(yīng)予以追究刑事責(zé)任;該條第4款的規(guī)定是對(duì)已經(jīng)構(gòu)成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的三個(gè)條件下予以從寬處理的特別規(guī)定，并非阻卻追究刑事責(zé)任的條款。因此，我國刑法并未明文規(guī)定逃稅案件應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，不能基于刑法第201條第4款排除公安機(jī)關(guān)的立案權(quán)。

參見甘肅省天水市麥積區(qū)人民法院（2016）甘0503刑初168號(hào)刑事判決書。

綜上所述，雖然行政處罰前置是比較經(jīng)濟(jì)實(shí)用的做法，但是在理論上卻難以得到支持，司法機(jī)關(guān)也往往會(huì)在“應(yīng)受刑罰處罰”的實(shí)質(zhì)解釋觀念下，認(rèn)同公安機(jī)關(guān)直接立案偵查的做法，不應(yīng)把行政處罰前置絕對(duì)化。

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（責(zé)任編輯：蒲應(yīng)秋）