中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失的比較

彭琳云

摘 要：資產(chǎn)是一個(gè)企業(yè)成立的重要條件，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。資產(chǎn)的所屬權(quán)歸于企業(yè)自身所有，它是受企業(yè)的擁有和控制的，同時(shí)資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，這些特質(zhì)也可以說(shuō)是資產(chǎn)的本質(zhì)，這一本質(zhì)的根本也說(shuō)明了企業(yè)持有資產(chǎn)是為了獲取未來(lái)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)利益這一目的，這也是企業(yè)長(zhǎng)期持久發(fā)展的必要條件。無(wú)論美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出的資產(chǎn)的定義，還是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義，兩者是完全一致的，都認(rèn)為資產(chǎn)首先應(yīng)該是由過(guò)去的交易產(chǎn)生，再者資產(chǎn)必須由企業(yè)所擁有或?yàn)槠髽I(yè)所控制，最后它在未來(lái)可能為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì);資產(chǎn)

經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)是時(shí)刻發(fā)生變化的，資產(chǎn)的狀況也會(huì)因?yàn)楦鞣N客觀因素而發(fā)生改變。以成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不能真正反映其價(jià)值實(shí)質(zhì)，資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值的計(jì)量應(yīng)該在其賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上提出其資產(chǎn)減值的部分。為了使企業(yè)能夠更好地了解其切實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況制定企業(yè)未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)提的重要性不言而喻。因此，企業(yè)定期或不定期地對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度、真實(shí)度顯得尤為重要。

而因?yàn)楦黝愘Y產(chǎn)的性質(zhì)不一樣，那樣其在會(huì)計(jì)上相對(duì)應(yīng)的減值處理的方式也就不一樣，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要對(duì)不同情況作出不同的規(guī)定。要想規(guī)范市場(chǎng)制定出合適的準(zhǔn)則，其適用范圍是制定機(jī)構(gòu)所要優(yōu)先考慮的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》主要涉及的是非流動(dòng)資產(chǎn)。在大部分的歐洲國(guó)家，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍僅限于非金融資產(chǎn)（債務(wù)性和權(quán)益性證券投資除外）。然而美國(guó)卻不盡相同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第144號(hào)中明文規(guī)定金融工具不再其適用范圍之內(nèi)，而且無(wú)論采用何種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的權(quán)益性證券投資也不包含在內(nèi)。

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第一張總則中第二條規(guī)提出：“資產(chǎn)減值，，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?！倍@一定義也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)同，其在36號(hào)規(guī)定中對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則與我國(guó)是相同的，只是個(gè)別專有名詞不太一樣。如IAS中36號(hào)是用“銷售凈值（Net sale）”來(lái)對(duì)應(yīng)我國(guó)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”，用“使用價(jià)值（value in use）”來(lái)對(duì)應(yīng)我國(guó)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”等。

資產(chǎn)減值的跡象判斷主要是從企業(yè)的內(nèi)外部信息來(lái)源要研究，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這些方面基本相同，只是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在研究企業(yè)外部信息時(shí)額外考慮了“市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低”這一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。這主要是因?yàn)槊绹?guó)將未折現(xiàn)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量作為減值跡象認(rèn)定的主要因素，所以不考慮市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率對(duì)減值認(rèn)定的影響。

長(zhǎng)期投資的減值處理在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是有明確規(guī)定的。因?yàn)殚L(zhǎng)期資產(chǎn)投資的減值在提計(jì)之后是禁止轉(zhuǎn)回的，而對(duì)于不少上市公司的長(zhǎng)期投資而言，計(jì)提減值損失和轉(zhuǎn)回都是按照一定的規(guī)定進(jìn)行的，都有客觀的依據(jù)可究，所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)并沒(méi)有對(duì)長(zhǎng)期投資的減值進(jìn)行具體的規(guī)定。當(dāng)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值大于可回收金額時(shí)，關(guān)于“不允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失”這一項(xiàng)規(guī)定，不少企業(yè)信息決策者認(rèn)為是及其不符合常理的。因此，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)投資的減值處理作出明確的規(guī)定。我認(rèn)為，美國(guó)物付會(huì)計(jì)委員會(huì)在這一點(diǎn)上的做法是非常值得我國(guó)借鑒的，我們不能以固定的思維來(lái)看待和處理長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值計(jì)提，要在實(shí)務(wù)上懂得變通。

但是，企業(yè)的實(shí)務(wù)中如實(shí)出現(xiàn)“長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)”這個(gè)科目，其處置方式在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第144號(hào)與我國(guó)準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上有比較大的差異。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第144號(hào)規(guī)定，資產(chǎn)減值直接按公允價(jià)值計(jì)量。在144號(hào)規(guī)定中提出“為出售而持有的資產(chǎn)”的可回收金額等于其賬面金額與公允價(jià)值分別減去出售費(fèi)用后金額較低者，而“對(duì)賬面金額的調(diào)整”則由公允價(jià)值減去出售費(fèi)用的增減來(lái)確定。而在我國(guó)，將其歸為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因?yàn)榇祟愘Y產(chǎn)主要是以賺取差價(jià)為目的，以公允價(jià)值而不是歷史成本計(jì)量，所以不對(duì)其進(jìn)行減值計(jì)提。

在減值側(cè)試時(shí)間上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也有不少異同點(diǎn)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值跡象，而且每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，除了在其他準(zhǔn)則中有特殊規(guī)定的資產(chǎn)外。而在美國(guó)，對(duì)于應(yīng)該合適確定認(rèn)定減值損失或如何對(duì)損失進(jìn)行計(jì)量沒(méi)有明確的規(guī)定，因此，在實(shí)務(wù)中有很多不同的操作方式。當(dāng)企業(yè)的環(huán)境發(fā)生改變或著影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致了企業(yè)的長(zhǎng)期性資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法恢復(fù)時(shí)，該企業(yè)應(yīng)該立即確認(rèn)是否發(fā)生了減值，若是該項(xiàng)資產(chǎn)還可繼續(xù)使用而且該企業(yè)也決定繼續(xù)使用，那么當(dāng)其最終賣出是的價(jià)格，即未來(lái)的現(xiàn)金總流量少于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將改價(jià)格確定為減值損失。

在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)的公允價(jià)值一般按照協(xié)議價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格和可獲取的最新價(jià)格的大小及先后順序確定的，資產(chǎn)處理是產(chǎn)生的一切費(fèi)用都直接計(jì)入增量成本。將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處理時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用之后的價(jià)值和資產(chǎn)的未來(lái)可產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)烧呦啾容^，高者即可認(rèn)定為資產(chǎn)的可回收金額。兩者相比，美國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是更加注重市場(chǎng)的作用，有市場(chǎng)來(lái)決定企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值。而中國(guó)則更加的注重經(jīng)濟(jì)實(shí)體所能帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。個(gè)人認(rèn)為，讓市場(chǎng)成為準(zhǔn)則制定的標(biāo)桿更能帶來(lái)準(zhǔn)確的信息，滿足企業(yè)信息使用者的需要，而按中國(guó)的準(zhǔn)則以協(xié)議價(jià)格優(yōu)先無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)不正當(dāng)交易的可能性。

在理論上，公司一般是以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提資產(chǎn)減值，但是，在實(shí)際處理業(yè)務(wù)時(shí)，有一些固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的，所以要將他們作為單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)提計(jì)減值是不合理的。在這種情況下，我們將這類資產(chǎn)與其他資產(chǎn)綁定，成為資產(chǎn)組。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間不得隨意變動(dòng)。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有對(duì)資產(chǎn)組做解釋：“以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)”，獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入成為認(rèn)定其實(shí)資產(chǎn)組的關(guān)鍵性因素。舉例來(lái)說(shuō)，山西不少礦業(yè)公司都擁有自己的煤礦，為了方便生產(chǎn)與運(yùn)輸，大部分公司都有自己專用的煤炭運(yùn)輸?shù)蔫F路。除非該鐵路徹底報(bào)廢或因其他原因出售，只要還在與煤礦生產(chǎn)聯(lián)系在一起，那么該鐵路就很難單獨(dú)產(chǎn)生出經(jīng)濟(jì)利益，因此，企業(yè)難以對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)的評(píng)估，其價(jià)值必須和其他煤礦資產(chǎn)一起產(chǎn)生，成為一個(gè)資產(chǎn)組。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有提出資產(chǎn)組的處理，當(dāng)企業(yè)無(wú)法對(duì)某以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值或可回收資產(chǎn)的評(píng)估時(shí)，可以以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計(jì)提損失。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第14號(hào)明確規(guī)定，在評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值或是在估計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量是否是計(jì)量其減值的單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)該將資產(chǎn)進(jìn)行分組。

資產(chǎn)組的減值計(jì)量則是相對(duì)復(fù)雜。資產(chǎn)組的可回收金額應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者來(lái)確定。若是減值測(cè)試的結(jié)果顯示需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，則應(yīng)該首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽(yù)的價(jià)值;其次抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命相同時(shí)是比較理想的狀況，而現(xiàn)實(shí)案例中，使用壽命各不相同的情況居多，此時(shí)應(yīng)該按照使用壽命為權(quán)重來(lái)進(jìn)行分配，同時(shí)還需要考慮單項(xiàng)資產(chǎn)的最多能分擔(dān)的資產(chǎn)減值損失，即該資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可回收金額。

關(guān)于商譽(yù)的減值，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在也每年在該年底終了前要對(duì)合并是產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行至少一次的減值測(cè)試。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)均在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上又明確規(guī)定，不允許對(duì)公司合并中產(chǎn)生的一切商譽(yù)進(jìn)行攤銷。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第16號(hào)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第36號(hào)的主要差異在，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第11號(hào)規(guī)定公司出現(xiàn)合并業(yè)務(wù)時(shí)，必須確認(rèn)現(xiàn)有業(yè)務(wù)產(chǎn)生的商譽(yù)，即自創(chuàng)商譽(yù)，這樣才能將其于外購(gòu)商譽(yù)劃分開(kāi)來(lái)，并且規(guī)定企業(yè)要最先對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，然后是自創(chuàng)商譽(yù)，最后才是其他資產(chǎn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只認(rèn)可合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)。

在資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回的規(guī)定上，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第144號(hào)規(guī)定，資產(chǎn)減值決策與資本投資決策基本相似，發(fā)生減值的資產(chǎn)若是繼續(xù)使用的話，相當(dāng)于購(gòu)買了新的資產(chǎn)，所以當(dāng)恢復(fù)資產(chǎn)減值時(shí)，其資產(chǎn)增值情況無(wú)法確認(rèn)，則不允許資產(chǎn)減值的恢復(fù)。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定資產(chǎn)一旦計(jì)提減值則不能轉(zhuǎn)回，主要是一方面固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)在減值后價(jià)值回升的可能性較小，另一方面從會(huì)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性上考慮，為了防止一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回抬高價(jià)值操縱利潤(rùn)，以此來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度和透明度。

本文僅從理論的層面對(duì)中美兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面進(jìn)行了簡(jiǎn)單的分析，對(duì)比和總結(jié)了各項(xiàng)不同之處。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制度與美國(guó)會(huì)計(jì)制度相比尚且存在一些差距，積極借鑒和吸收美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中成熟的內(nèi)容，建立更加完善的會(huì)計(jì)體系尤為重要。