關(guān)于新個(gè)人所得稅法下工資薪酬結(jié)構(gòu)的思考

彥冰

摘 要：修改個(gè)人所得稅已于2018年8月31日經(jīng)第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過，2019年1月1日施行。本文基于新個(gè)人所得稅法對(duì)個(gè)人工資薪酬的影響，結(jié)合企業(yè)人力資源管理，提出工資薪酬結(jié)構(gòu)的建議，為企業(yè)員工創(chuàng)造更好的個(gè)稅稅收籌劃條件，力求最優(yōu)稅后薪酬。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅法；工資薪酬結(jié)構(gòu)；稅收優(yōu)惠

1 我國(guó)個(gè)人所得稅法的發(fā)展歷程

1914年，中華民國(guó)政府頒布了《所得稅條例》，這是我國(guó)第一部所得稅法規(guī)，但其未能實(shí)施。1936年，通過了《所得稅暫行條例》與《所得稅暫行條例細(xì)則》，我國(guó)正式開始征收個(gè)人所得稅，1943年，中華民國(guó)政府正式公布《所得稅法》。在中華人民共和國(guó)成立后，在《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》規(guī)定了薪給報(bào)酬所得稅和利息所得稅，但薪給報(bào)酬所得稅并未開征，利息所得稅也在1959年停征。1980年，我國(guó)制定了僅適用于外籍人員、華僑和港澳臺(tái)同胞的《個(gè)人所得稅法》，并與1986年制定了《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》。1993年，我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，形成了完整的個(gè)人所得稅法，并在1994年發(fā)布了與其配套的《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》，并不斷對(duì)個(gè)人所得稅制進(jìn)行完善。

2 新個(gè)人所得稅法的變化

在本次對(duì)《個(gè)人所得稅法》的修訂中，使個(gè)人所得稅開始由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變，這是個(gè)人所得稅法的重要突破，與此同時(shí)，此次修訂還提高了基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，增加了專項(xiàng)附加費(fèi)用的扣除，對(duì)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整，擴(kuò)大低檔稅率的級(jí)距。

2.1 稅收制度的轉(zhuǎn)變

個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象為自然人取得的各類所得，是政府通過稅收調(diào)整個(gè)人收入的方式。目前在不同國(guó)家實(shí)施的個(gè)人所得稅稅制主要分為分類征收制、綜合征收制以及混合征收制三種。其中分類征收需要根據(jù)納稅人所得的來源與性質(zhì)不同，分別制定不同的稅率。綜合征收則需要根據(jù)納稅人全年的各項(xiàng)所得總和征收個(gè)人所得稅。而混合征收需要先根據(jù)納稅人的所得征收個(gè)人所得稅，再按照綜合征收制度征收。

2.2 免征額的提升

個(gè)人所得稅的免征額是一種調(diào)節(jié)納稅人收入的制度，如果納稅人的收入不超過免征額，就不需要繳納個(gè)人所得稅，但是，對(duì)于納稅人收入超過免征額的部分，需要繳納個(gè)人所得稅。在此次修訂前，個(gè)人所得稅免征額為3500元/月，通過此次修訂，將免征額提升到5000元/月。與此同時(shí)，新個(gè)人所得稅法規(guī)定，居民個(gè)人的綜合應(yīng)納所得額的扣除標(biāo)準(zhǔn)為60000元/年以及其他扣除的余額。

2.3 專項(xiàng)附加的扣除

在此次個(gè)人所得稅法的修訂中，除了提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)外，還增加了專項(xiàng)附加的扣除，在扣除項(xiàng)目中，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。這些專項(xiàng)附加的扣除是重要的消費(fèi)支出。專項(xiàng)附加的扣除，有利于較低納稅人的生活成本，并減少他們的稅負(fù)，調(diào)整納稅人的支出，有利于提升他們的生活水平，保證稅負(fù)的平衡，使稅收在收入分配中的調(diào)節(jié)作用能夠充分發(fā)揮，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于民生問題的重視。

3 企業(yè)工資薪酬結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

（一）均衡的績(jī)效工資薪酬結(jié)構(gòu)不適應(yīng)新個(gè)稅一般企業(yè)的工資薪酬。常見的薪酬制度有職位工資制、技能工資制、績(jī)效工資制、組合工資制。對(duì)于管理型崗位，實(shí)行職位工資制情況居多；對(duì)于銷售與業(yè)績(jī)掛鉤的企業(yè)傾向于選擇績(jī)效工資制。以上兩種薪酬制度在企業(yè)中運(yùn)用較廣，企業(yè)在人力資源管理中更傾向于績(jī)效工資制，因此，一般企業(yè)里采用這兩種薪酬制度的復(fù)合方式，職工工資由基本工資+崗位工資+津貼+績(jī)效工資+年終績(jī)效工資組成。采用復(fù)合薪酬方式的，一般工資的重要組成部分為績(jī)效工資和年終績(jī)效工資。企業(yè)職工的工資會(huì)隨每月業(yè)績(jī)的不同，工資上下浮動(dòng)，年未12月因年終績(jī)效考核，工資一般會(huì)較大幅度上漲。由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）針對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅計(jì)算存在避稅的空間，當(dāng)年終一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅率低于月適用個(gè)人所得稅率時(shí)，員工的個(gè)人所得稅稅負(fù)最低。

（二）職工薪酬福利不完善。薪酬福利包括貨幣性福利和非貨幣性福利。企業(yè)的薪酬福利主要有交通費(fèi)、通訊費(fèi)、住房補(bǔ)助、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金、節(jié)日禮物等。我國(guó)企業(yè)規(guī)模不同，企業(yè)員工薪酬差距也很大，這種差距突出表現(xiàn)在薪酬福利，特別是小微企業(yè)。我國(guó)小小微企業(yè)數(shù)量占企業(yè)總數(shù)的95%以上，全社會(huì)多數(shù)工薪就業(yè)者一般是在小微企業(yè)內(nèi)工作。企業(yè)在職工薪酬管理中既追求留住企業(yè)的人力資源，又追求支付較低的人力成本。而員工對(duì)薪酬滿足感的首位是到手可支配的工資，所以多數(shù)企業(yè)以降低福利支出為縮減工資薪金支出，薪酬結(jié)構(gòu)中各項(xiàng)福利補(bǔ)助較少，多數(shù)企業(yè)以社會(huì)平均工資6折的最低標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)買五險(xiǎn)一金，有的只買五險(xiǎn)不買住房公積金，有的企業(yè)甚至五險(xiǎn)都不購(gòu)買。上述薪酬管理模式在民營(yíng)企業(yè)中較為常見，企業(yè)員工因福利少，稅前工資相對(duì)偏高多繳納了個(gè)人所得稅，導(dǎo)致稅后工資實(shí)際偏低。

（三）員工個(gè)稅稅收優(yōu)惠政策享受不充分。我國(guó)的個(gè)人所得稅制正處于改革進(jìn)行中，國(guó)家也不斷出臺(tái)各項(xiàng)個(gè)人所得稅的稅收政策。然而，個(gè)人所得稅是由員工個(gè)人承擔(dān)，很多企業(yè)未將個(gè)人所得稅作為企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)，且企業(yè)職工薪酬結(jié)構(gòu)由企業(yè)人力資源管理部門負(fù)責(zé)，有時(shí)財(cái)務(wù)人員未及時(shí)了解各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，未及時(shí)將稅收優(yōu)惠政策傳達(dá)至人力資源管理部門，導(dǎo)致企業(yè)員工未及時(shí)享受個(gè)稅稅收優(yōu)惠；且稅法上企業(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，企業(yè)未判別主動(dòng)享受稅收優(yōu)惠，視為自動(dòng)放棄，以致于很多企業(yè)員工在工資薪酬上未能充分享受個(gè)稅稅收優(yōu)惠政策。

4 新個(gè)人所得稅法下工資薪酬結(jié)構(gòu)的建議

（一）建立合理的績(jī)效工資薪酬制度績(jī)效薪酬是指員工薪酬根據(jù)員工、團(tuán)隊(duì)或者組織的變化而變化的一種薪酬設(shè)計(jì)。良好的績(jī)效薪酬設(shè)計(jì)有助于吸引和留住優(yōu)秀人才，也能夠?qū)T工的工作積極性產(chǎn)生一定激勵(lì)作用。而在原個(gè)稅稅法下企業(yè)采用的均衡績(jī)效工資薪酬制度，是將個(gè)人績(jī)效考核的薪酬均衡攤派在每個(gè)月，在新個(gè)人所得稅法下既不能合理降低個(gè)人所得稅稅負(fù)，也在很大程度上削弱了激勵(lì)員工的作用，不利于企業(yè)的人力資源管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力成本也在不斷增長(zhǎng)，結(jié)合新個(gè)人所得稅法，企業(yè)可根據(jù)人力資源管理和運(yùn)營(yíng)成本的綜合情況，建立短期績(jī)效薪酬和長(zhǎng)期績(jī)效薪酬混合薪酬結(jié)構(gòu)。企業(yè)普通職工，每月工資小于或等于5000元，采用短期績(jī)效薪酬結(jié)構(gòu)，建立績(jī)效加薪、月/季度浮動(dòng)薪酬和一次性獎(jiǎng)金等激勵(lì)制度，可使員工一般月份不繳或少交個(gè)人所得稅，又可通過激勵(lì)制度提高員工積極性，激勵(lì)員工爭(zhēng)取較高薪酬；企業(yè)管理人員，企業(yè)可采用長(zhǎng)期績(jī)效薪酬結(jié)構(gòu)，在月工資大于5000元，年工資大于60000元的基礎(chǔ)上，建立現(xiàn)股、期股、期權(quán)計(jì)劃進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，既可以確保員工可支配的薪酬，也可激勵(lì)員工為企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效考慮。通過短期績(jī)效薪酬和長(zhǎng)期績(jī)效薪酬混合薪酬結(jié)構(gòu)，不僅避免出現(xiàn)新個(gè)稅稅法下預(yù)扣過重的情況，也可培養(yǎng)和發(fā)現(xiàn)企業(yè)所需人才，留住企業(yè)優(yōu)秀人才。

（二）完善薪酬福利制度在改革后的新個(gè)人所得稅法下，工資薪酬采用綜合所得計(jì)征個(gè)人所得稅，稅前基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高為每月5000元，專項(xiàng)扣除三險(xiǎn)一金，以及子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)扣除附加項(xiàng)。新個(gè)人所得稅在稅前的專項(xiàng)扣除附加項(xiàng)可以大大減小應(yīng)納稅所得額。若無其他個(gè)人所得，僅月工資收入為7000元，其扣除三險(xiǎn)一金為：7000*（8%+2%+0.2%）+7000*12%=1414元，假設(shè)往房貸款月利息為700元或租金為700元，不計(jì)算子女教育經(jīng)費(fèi)、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人，其當(dāng)月稅前所得為7000-1414-700=4886元，個(gè)人所得稅為0。若企業(yè)無社保等福利，7000元工資高于5000元部分需繳納個(gè)人所得稅為（7000-5000）*3%=60元。可見企業(yè)根據(jù)新個(gè)人所得稅法允許稅前可扣除的福利項(xiàng)目完善企業(yè)的薪酬福利制度，購(gòu)買五險(xiǎn)一金，增加住房或租房補(bǔ)助、提高餐補(bǔ)、勞保用品等福利。

（三）充分用好用足稅收優(yōu)惠政策個(gè)人所得稅法改革趨勢(shì)是我國(guó)個(gè)人所得稅走向國(guó)際個(gè)人所得稅，此次改革將個(gè)人所得征稅逐步從分類向綜合計(jì)征全面轉(zhuǎn)型，逐步從個(gè)人向家庭全面轉(zhuǎn)型。國(guó)家在個(gè)人所得稅法上已出臺(tái)財(cái)稅[2013]103號(hào)文件，企業(yè)在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅；個(gè)人按規(guī)定繳付的年金個(gè)人部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除等稅收優(yōu)惠政策；以及即將出臺(tái)新個(gè)稅法個(gè)人薪酬月收入小于2萬元，個(gè)人所得稅減半征收等有關(guān)政策。以職工某月工薪收入17000元為例，按照現(xiàn)行稅法計(jì)算，扣除減除費(fèi)用3500元后，乘以適用的稅率25%，再減去速算扣除數(shù)1005元，每月需繳個(gè)稅2370元；按照新稅法計(jì)算，扣除稅前減除費(fèi)用5000元后，乘以對(duì)應(yīng)的稅率10%，再減去速算扣除數(shù)210元，則只需繳稅990元；兩種情況相比，稅負(fù)減輕58.23%。再加上其他扣除項(xiàng)目、新增加的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，個(gè)人所得稅負(fù)還會(huì)降低。

五、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，此次對(duì)個(gè)人所得稅的修訂，實(shí)現(xiàn)了稅收制度的轉(zhuǎn)變，提升了免征額，并增加了專項(xiàng)附加的扣除，有利于降低納稅人的稅負(fù)，對(duì)個(gè)人所得稅的征納雙方均造成積極的影響，提高個(gè)人所得稅征收的合理性，有利于個(gè)人所得稅征收工作的發(fā)展。

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