存貨舞弊的成因分析與防范

自20世紀(jì)60年代以來，公司舞弊、非法行為日益猖獗，經(jīng)營失敗頻繁發(fā)生，因此對存貨舞弊的成因分析顯得尤為必要。在分析成因前，應(yīng)先對存貨的特點(diǎn)有所了解。

（一）存貨的特點(diǎn)

1.存貨的流動性強(qiáng)、周轉(zhuǎn)快，存在形式經(jīng)常發(fā)生變化，但總會以某種形式存在，而且存貨存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程，某些存貨還會隨著工藝過程的深入而發(fā)生有規(guī)律的變化。在會計核算上，存貨對應(yīng)的會計賬項很多，其真實性與正確性直接影響到其他會計賬項。所以造成存貨對企業(yè)資產(chǎn)真實性的影響比較隱蔽，最易發(fā)生弊端和潛虧。

2.企業(yè)存貨品種繁多，計量單位各異，審計人員監(jiān)盤的也只是一部分存貨，有的監(jiān)盤程序未能實施，抽查盤點(diǎn)又流于形式;有的抽盤時抽盤金額不足存貨總額的10%，僅僅挑選一至二項最易盤點(diǎn)的品種進(jìn)行抽盤，對于占存貨比重大，但難以盤點(diǎn)的存貨撇在一邊;有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無睹，對存貨的品質(zhì)更未關(guān)注;審計人員憑主觀判斷難免有疏漏，因此進(jìn)行賬實核對的困難多、難度大。但是若對企業(yè)財產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，既費(fèi)時耗力，又影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。

3.對于在途存貨、委托加工存貨和委托代銷存貨，審計人員外出調(diào)查取證，路途遙遠(yuǎn)，花費(fèi)大，成本高。另外對方單位不予支持配合甚至串通一氣故意隱瞞真相等，使審計證據(jù)質(zhì)量難以保證。

4.存貨內(nèi)部控制薄弱或失效、人員分工未遵循職責(zé)分離及相互牽制原則、存在相互串通舞弊現(xiàn)象等，存貨財務(wù)賬和倉庫保管賬混亂、虛假、丟失，庫存真實與否無據(jù)可查。

（二）存貨舞弊成因分析

1.管理當(dāng)局舞弊的動機(jī)。企業(yè)進(jìn)行舞弊可謂多種多樣，以下列舉導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動的幾種常見原因：

（1）企業(yè)正面臨財務(wù)困難。很多能夠從債券市場融資的企業(yè)，往往為了能順利的融到所需的資金，不惜進(jìn)行舞弊，以粉飾、美化財務(wù)報表，欺騙投資者。

（2）企業(yè)管理當(dāng)局面臨完成財務(wù)計劃壓力。為了完成當(dāng)年的財務(wù)預(yù)算，增加企業(yè)利潤，管理當(dāng)局往往會考慮虛增期末存貨成本虛減銷售成本，虛增當(dāng)期利潤。

（3）存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重大項目。只要管理層在存貨項目上做手腳，往往很容易達(dá)到虛增資產(chǎn)和虛增利潤的雙重目的。

（4）存在合同所限定的供貨方面的壓力。在這種情況下， 為了讓購貨方不對本企業(yè)產(chǎn)生供貨方面的疑慮，管理層很可能對存貨進(jìn)行人為的操縱，以減少可能帶來的法律訴訟或者客戶損失。

（5）企業(yè)希望得到用存貨擔(dān)保的融資。特別是在企業(yè)本身的存貨數(shù)量不足以提供這樣的擔(dān)保的時候，管理層往往進(jìn)行舞弊，虛增存貨資產(chǎn)。

（6）管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力，如股價下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險。這個時候通過舞弊，做出一份“漂亮”的財務(wù)報告，也許就能免于各種可能的風(fēng)險。當(dāng)被審計單位滿足前面某一方面的情況時，表明該企業(yè)有存在存貨舞弊的動機(jī)，但并不能因此認(rèn)定該企業(yè)一定會利用存貨舞弊。事實表明大量的企業(yè)有存貨舞弊的動機(jī)，但并不進(jìn)行舞弊。存在舞弊動機(jī)的時候若同時具備舞弊的機(jī)會，那么企業(yè)管理層利用存貨進(jìn)行舞弊的機(jī)會就會很大。

2.管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會。并非所有的企業(yè)都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會計師的盤點(diǎn)程序。事實上，對于有些企業(yè)，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司，要想瞞過注冊會計師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會增加：

（1）客戶公司是一個制造企業(yè)，或者說其擁有一個確定存貨價值的復(fù)雜系統(tǒng);審計人員在對此類企業(yè)進(jìn)行存貨審查時，很難準(zhǔn)確對存貨進(jìn)行估價，管理當(dāng)局便有對存貨進(jìn)行舞弊的機(jī)會。

（2）客戶公司涉及高新技術(shù)或其他產(chǎn)品周期較短的行業(yè)。由于更新速度快，審計人員無法根據(jù)以前期間的價值來確定本期存貨價值，也很難在資本市場上找到同類產(chǎn)品的公允價值，管理層可以相對隨意的對存貨進(jìn)行定價，以達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。

（3）客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。眾多的存放地點(diǎn)給企業(yè)提供了轉(zhuǎn)移存貨的機(jī)會，在這種情況下，審計人員往往很難準(zhǔn)確地確定存貨的真實價值，管理層也就有了更多存貨舞弊的機(jī)會。如果對存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會進(jìn)行分析的結(jié)果表明，管理當(dāng)局極有可能在存貨上存在舞弊，應(yīng)重點(diǎn)檢查是否存在舞弊的跡象。

3.管理當(dāng)局舞弊的跡象。虛構(gòu)資產(chǎn)會使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，當(dāng)期的銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。當(dāng)然，還可能會有其他的跡象。在評估存貨是否高估的時候，注冊會計師應(yīng)對以下問題進(jìn)行客觀的分析和評價：

（1）存貨的增長是否快于銷售收入的增長。當(dāng)企業(yè)的存貨在某個期間異常的過快增長，或者其增長幅度在一段時間內(nèi)超過同期銷售收入的增長的時候，除非經(jīng)營環(huán)境有重大變化或者發(fā)生重組等事項，否則舞弊的可能性就很高。

（2）存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加。企業(yè)在長期的發(fā)展中，隨著資產(chǎn)規(guī)模的增長，一般情況下，其他相應(yīng)資產(chǎn)的規(guī)模會以相應(yīng)的比例增加。當(dāng)存貨占總資產(chǎn)的比例逐年增加的時候，表明其他資產(chǎn)沒有隨著總資產(chǎn)的增加而增加，這種情況下， 存貨往往是有“水分”的。

（3）存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降。存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入/平均存貨。當(dāng)主營業(yè)務(wù)收入保持一定水平的時候，存貨周轉(zhuǎn)率的下降是由于存貨不恰當(dāng)?shù)脑鲩L引起的，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎確定存貨的實際價值。

（4）運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降。運(yùn)輸成本的發(fā)生往往是由于存貨地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移而發(fā)生的，當(dāng)運(yùn)輸成本占存貨成本的比重下降時，表明運(yùn)輸成本沒有隨著存貨的變動而變動， 這種情況的發(fā)生往往是因為存貨存在舞弊。

（5）存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長。存貨的增長速度快于總資產(chǎn)的增長速度， 往往也是因為管理當(dāng)局人為的虛增存貨價值而引起的。

（6）銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降。正常情況下當(dāng)期的銷售成本要隨著銷售收入的增加而按一定比率增加。減少當(dāng)期銷售成本而增加期末存貨水平經(jīng)常是管理層進(jìn)行存貨舞弊的常用方法。

（7）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收報告相抵觸。伴隨著銷售收入的發(fā)生，納稅義務(wù)也要跟著發(fā)生。管理當(dāng)局在進(jìn)行存貨舞弊的時候往往要考慮到舞弊成本，即當(dāng)管理當(dāng)局通過減少銷售成本而虛增利潤的時候，必然要犧牲相應(yīng)的所得稅損失。如果管理當(dāng)局既想虛增存貨價值又不想多交所得稅，那么相應(yīng)的代價就是稅務(wù)報告與銷售成本的賬簿記錄相矛盾。

（8）是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄。管理層在期末對存貨進(jìn)行舞弊的時候，往往要體現(xiàn)在對涉及存貨分錄的重大調(diào)整。注冊會計師對于在期末或期初發(fā)生的有關(guān)存貨分錄的較大調(diào)整時，應(yīng)特別注意。

對上述問題的回答“ 是”越多， 存貨存在舞弊的風(fēng)險就越高。當(dāng)風(fēng)險很高時，注冊會計師應(yīng)該引起高度的注意。企業(yè)在具備上面幾個方面的因素之后就極有可能存在存貨舞弊。

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作者簡介：王迪，助教，內(nèi)蒙古商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，審計學(xué)。