經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收問(wèn)題的發(fā)展歷程與最新進(jìn)展

摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是依托于信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)模式，具有資產(chǎn)、用戶及業(yè)務(wù)等移動(dòng)性強(qiáng)，商業(yè)模式靈活和復(fù)雜的特點(diǎn)。本文回顧2013年G20主導(dǎo)的國(guó)際稅改以來(lái)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收問(wèn)題的發(fā)展脈絡(luò)，總結(jié)了有關(guān)國(guó)家和地區(qū)采取的單邊措施情況，以期對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)問(wèn)題有所裨益。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化;用戶參與;營(yíng)悄型無(wú)形資產(chǎn);顯著經(jīng)濟(jì)存在

近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展深刻地改變了世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力和方式，也給原有的國(guó)際稅收規(guī)則體系帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。很多跨國(guó)集團(tuán)利用經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)行避稅安排，大大降低了集團(tuán)整體的稅負(fù)。舊的國(guó)際稅收規(guī)則體系很難對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題進(jìn)行有效規(guī)范。目前，世界多個(gè)國(guó)家和國(guó)際組織都在尋求建立統(tǒng)一的機(jī)制來(lái)共同應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

一、“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”進(jìn)入視野——BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃

2013年，OECD受G20的委托啟動(dòng)實(shí)施BEPS項(xiàng)目，旨在修改國(guó)際稅收規(guī)則，遏制跨國(guó)企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國(guó)稅基的行為。2015年，OECD發(fā)布了巧項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告，其中第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃是《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。報(bào)告認(rèn)為，相對(duì)于傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字化商業(yè)模式呈現(xiàn)出新的特征，包括高度依賴無(wú)形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)依賴、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多邊市場(chǎng)商業(yè)模式的分布等。雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)不會(huì)直接引發(fā)BEPS問(wèn)題，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的可流動(dòng)性特征卻會(huì)加劇BEPS問(wèn)題。甚至，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的廣泛性稅收挑戰(zhàn)超越了解決BEPS問(wèn)題，更重要的是如何在數(shù)字時(shí)代背景下對(duì)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的稅收在各國(guó)間進(jìn)行分配。

二、“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”再受關(guān)注——2018年中期報(bào)告

2018年3月，OECD發(fā)布了《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)2018中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《中期報(bào)告》），并計(jì)劃在2020年前就數(shù)字化商業(yè)模式推出具有廣泛共識(shí)的一致性稅收政策。此時(shí)，OECD和G20對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的BEPS倡議已從將“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”視為更廣泛BEPS問(wèn)題的一個(gè)組成部分來(lái)加以關(guān)注，轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注整體“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”的應(yīng)對(duì)方案?！吨衅趫?bào)告》反映了包容性框架的共識(shí)，即不僅關(guān)注那些旨在實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)結(jié)果的企業(yè)架構(gòu)，還主要關(guān)注如何將征稅權(quán)公平地分配至各個(gè)商業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造地。

《中期報(bào)告》認(rèn)可各國(guó)迄今為止采取的針對(duì)BEPS行動(dòng)的結(jié)果，但包容性框架的一部分成員已實(shí)施或正考慮實(shí)施單邊措施，對(duì)數(shù)字化企業(yè)及服務(wù)征稅。與此同時(shí)，包容性框架成員均認(rèn)為，各國(guó)在對(duì)跨境運(yùn)營(yíng)的企業(yè)適用一套協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收規(guī)則方面有著共同的訴求。但各國(guó)的分歧在于，國(guó)際稅收規(guī)則如何一致地應(yīng)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造基礎(chǔ)的不斷變化。支撐國(guó)際稅收規(guī)則的核心概念是聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配。這兩個(gè)概念因數(shù)字化商業(yè)模式的出現(xiàn)而遭受很多挑戰(zhàn)。一是數(shù)字化商業(yè)模式高度依賴無(wú)形資產(chǎn)，跨國(guó)企業(yè)越來(lái)越少的依賴在市場(chǎng)轄區(qū)的實(shí)體存在來(lái)獲得利潤(rùn)。二是當(dāng)確定一家企業(yè)在某個(gè)市場(chǎng)具有應(yīng)稅存在時(shí)，便須確定該企業(yè)中可歸屬于該市場(chǎng)的利潤(rùn)額以計(jì)算所得稅。一般應(yīng)用獨(dú)立交易原則來(lái)分配利潤(rùn)，該原則對(duì)所構(gòu)成的集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司及常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行功能分析，并試圖對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的交易按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行重新定價(jià)。符合獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)分配并不一定受無(wú)形資產(chǎn)所在地的影響。相反，一家企業(yè)參與無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用（“DEMPE”）將決定這家企業(yè)在很大程度上創(chuàng)造了價(jià)值。但此方法的一個(gè)問(wèn)題是，僅關(guān)注納稅人本身在哪里設(shè)立經(jīng)營(yíng)實(shí)體，并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，卻不考慮企業(yè)或集團(tuán)在超越經(jīng)營(yíng)實(shí)體外所創(chuàng)造價(jià)值的因素。

《中期報(bào)告》的結(jié)論是，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化引發(fā)稅收挑戰(zhàn)的一個(gè)重要因素是數(shù)據(jù)和用戶參與在很大程度上被認(rèn)為有助于價(jià)值的創(chuàng)造。但各國(guó)并沒(méi)有就長(zhǎng)期解決方案達(dá)成共識(shí)，并承諾繼續(xù)對(duì)聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則的修訂進(jìn)行探討。在后續(xù)討論中，英、美、德、法、印度等國(guó)家相繼提出各目的提案。

三、OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)研究的最新進(jìn)展

（一）2019年1月政策說(shuō)明和2月公開咨詢文件（第一支柱）

OECD在2019年1月和2月分別發(fā)布包容性框架政策說(shuō)明和公眾咨詢文件，并于2019年3月發(fā)布了在公眾咨詢會(huì)議上收集的意見(jiàn)匯編。盡管這些文件的主題都是應(yīng)對(duì)“稅收和數(shù)字化”的挑戰(zhàn)，但其產(chǎn)生的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇。OECD根據(jù)兩個(gè)“支柱”對(duì)四項(xiàng)提案進(jìn)行分類。其中，由美國(guó)、英國(guó)及印度分別提出的三項(xiàng)提案歸屬于第一支柱，將更多跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)或在線用戶所在國(guó);德國(guó)和法國(guó)提出的最低稅規(guī)則提案歸人第二支柱下，允許各國(guó)對(duì)被“轉(zhuǎn)移”至低稅國(guó)家的跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅。其中，第一支柱下的提案內(nèi)容如下。

用戶參與提案（英國(guó)）：該提案旨在將跨國(guó)企業(yè)全球剩余利潤(rùn)的一部分分配給用戶所在國(guó)。新提出了關(guān)于非獨(dú)立交易利潤(rùn)分割的四個(gè)步驟，該方法將僅限應(yīng)用于高度數(shù)字化的基于廣告的商業(yè)模式（即社交媒體和搜索引擎）和中介平臺(tái)。

1.合并的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的剩余利潤(rùn)或“非常規(guī)”利潤(rùn)為跨國(guó)企業(yè)總利潤(rùn)與可歸屬于跨國(guó)企業(yè)常規(guī)利潤(rùn)（常規(guī)活動(dòng)）之間的差額。仍有待探討的是，對(duì)常規(guī)利潤(rùn)的確定是使用基于可比對(duì)象的傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)分析，還是對(duì)特定“常規(guī)”活動(dòng)使用簡(jiǎn)化的加成方法來(lái)計(jì)算常規(guī)利潤(rùn)。因此，對(duì)不同行業(yè)和企業(yè)來(lái)說(shuō)，何為“常規(guī)活動(dòng)”，以及加成方法是否應(yīng)該考慮行業(yè)和商業(yè)環(huán)境的問(wèn)題也相應(yīng)產(chǎn)生。

2.以上提出的“剩余利潤(rùn)”的一部分被視為用戶活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值。該計(jì)算可以商業(yè)模式下的特定事實(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配（如分配因素考慮用戶獲取成本、用戶數(shù)量），或使用簡(jiǎn)單的預(yù)先約定比例（如與中介平臺(tái)的用戶活動(dòng)相關(guān)的剩余利潤(rùn)部分為15%，與社交網(wǎng)絡(luò)的用戶活動(dòng)相關(guān)的為30%）。

3.在用戶所在國(guó)分配用戶剩余利潤(rùn)額。這可以通過(guò)在各國(guó)的收入比例來(lái)實(shí)現(xiàn)，但當(dāng)用戶和收入來(lái)自不同國(guó)家時(shí)（如廣告商和用戶分屬不同的國(guó)家）可以進(jìn)行調(diào)整。

4.通過(guò)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)或其他規(guī)則創(chuàng)建聯(lián)結(jié)度征稅權(quán)，因此無(wú)論公司是否有實(shí)體的子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)，用戶所在國(guó)都可以征收相同的稅款金額。不再判斷單個(gè)實(shí)體是否在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成應(yīng)稅存在，而是對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)確定聯(lián)結(jié)度，包含所有集團(tuán)的實(shí)體。同時(shí)需要達(dá)成統(tǒng)一的本地和全球收入門檻，以確定企業(yè)是否屬于新的聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則的范圍。

營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)提案（美國(guó)）：該提案主張將跨國(guó)公司的部分全球剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)。該提案在概念上的重大創(chuàng)新之處在于，其視角超越了營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)在法律和經(jīng)濟(jì)上的所有權(quán)，并指出，與貿(mào)易相關(guān)的營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)不同的是，跨國(guó)公司的營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)與市場(chǎng)轄區(qū)之間存在著一種“內(nèi)在的功能性關(guān)聯(lián)”，因此，相關(guān)利潤(rùn)應(yīng)分配給這些市場(chǎng)。該提案并不限制于特定的數(shù)字化商業(yè)模式，而是認(rèn)為經(jīng)濟(jì)和跨國(guó)公司價(jià)值創(chuàng)造的“無(wú)形化”正變得更為廣泛，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化便是其中的一個(gè)要素。與此同時(shí)，美國(guó)財(cái)政部表示他們正在尋求一種“適度的方法”，并認(rèn)為相對(duì)于貿(mào)易相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，跨國(guó)公司的剩余利潤(rùn)中僅有有限的一部分可歸屬于營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)。

從稅收的角度看，營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)提案和用戶參與提案都考慮了剩余利潤(rùn)的計(jì)算;前一種情況是營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造，后一種情況是用戶價(jià)值創(chuàng)造，兩者產(chǎn)生的技術(shù)問(wèn)題是相似的。因此，OECD計(jì)劃共同研究它們的技術(shù)細(xì)節(jié)，例如確定常規(guī)利潤(rùn)、使用“具體問(wèn)題具體分析”或公式化方法來(lái)計(jì)算分配剩余利潤(rùn)的要素、如何將傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則應(yīng)用于跨國(guó)公司其他系統(tǒng)利潤(rùn)。記錄保存和管理方面的內(nèi)容也是類似的，例如，是否使用已審計(jì)信息或詳細(xì)的業(yè)務(wù)線分析為基礎(chǔ)的簡(jiǎn)化方案、防止?fàn)幾h或解決爭(zhēng)議的方式以及業(yè)務(wù)規(guī)模和其他規(guī)則范圍門檻的設(shè)置。

還有一些專門與營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)提案有關(guān)的問(wèn)題，如在關(guān)注B2C公司的同時(shí)，有關(guān)規(guī)則是否適用也嚴(yán)重依賴于營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)B2B公司（如專業(yè)服務(wù)公司）。

顯著經(jīng)濟(jì)存在提案（印度等國(guó)）：提案還提出對(duì)跨國(guó)公司的利潤(rùn)總額引入完整的公式分配法進(jìn)行分配，并完全取代獨(dú)立交易原則。前兩個(gè)美、英提案是在利潤(rùn)分割時(shí)用公式方法來(lái)重新計(jì)算分配跨國(guó)公司的部分剩余利潤(rùn)（不是全部利潤(rùn)），并考慮將傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則應(yīng)用于其他部分的跨國(guó)企業(yè)系統(tǒng)利潤(rùn)。此提案與前述兩個(gè)提案不同，它是先將市場(chǎng)銷售額乘以跨國(guó)公司的集團(tuán)利潤(rùn)率，再分配給市場(chǎng)國(guó)，然后利用銷售額、資產(chǎn)和人員（以及某些商業(yè)模式的用戶）的分配系數(shù)來(lái)確定在市場(chǎng)轄區(qū)可征稅的利潤(rùn)。

顯著經(jīng)濟(jì)存在提案如其名稱所現(xiàn)，會(huì)進(jìn)一步發(fā)展建立在BEPS行動(dòng)計(jì)劃1中的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念之上的顯著經(jīng)濟(jì)存在規(guī)則（用戶參與和營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)提案也計(jì)劃在沒(méi)有實(shí)體存在的情況下建立聯(lián)接度規(guī)則）。該提案建議采用預(yù)提稅機(jī)制進(jìn)行征稅，但未明確方法是否僅限于高度數(shù)字化的企業(yè)。

（二）2019年5月工作計(jì)劃（第二支柱）

2019年5月31日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其網(wǎng)站上發(fā)布了《工作計(jì)劃——旨在制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》（以下簡(jiǎn)稱《工作計(jì)劃》），旨在對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行全面改革。根據(jù)《工作計(jì)劃》，包容性框架須于2020年1月之前就國(guó)際稅收規(guī)則的新“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致。對(duì)于第一支柱，OECD《工作計(jì)劃》著重于研究以下幾方面。

1.在新征稅權(quán)下，修改后的剩余利潤(rùn)分配法、公式分配法或“基于營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)”的方法三者中.哪一個(gè)最適合新稅權(quán)下的利潤(rùn)計(jì)算和分配。

修改后的剩余利潤(rùn)分配法將向市場(chǎng)管轄區(qū)分配跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)非常規(guī)利潤(rùn)的一部分，該份額反映了在現(xiàn)有利潤(rùn)分配規(guī)則下未經(jīng)承認(rèn)的在市場(chǎng)中創(chuàng)造的價(jià)值。包括四個(gè)步驟：（1）確定要分割的總利潤(rùn);（2）使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡(jiǎn)化規(guī)則減去常規(guī)利潤(rùn);（3）使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則或簡(jiǎn)化規(guī)則，確定新征稅權(quán)范圍內(nèi)的非常規(guī)利潤(rùn)部分;（4）利用一個(gè)分配參數(shù)將該范圍內(nèi)的非常規(guī)利潤(rùn)分配至相關(guān)的市場(chǎng)管轄區(qū)。

公式分配法涉及需確定受新征稅權(quán)約束的利潤(rùn)額，但并不對(duì)常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)進(jìn)行區(qū)分?？赡艿姆椒ㄊ强紤]相關(guān)集團(tuán)（或業(yè)務(wù)線）的整體盈利能力。包括三個(gè)步驟：（1）確定要?jiǎng)澐值睦麧?rùn);（2）選擇分配參數(shù);（3）應(yīng)用該公式將一部分利潤(rùn)分配給一個(gè)或多個(gè)市場(chǎng)管轄區(qū)。

基于分銷的方法與行業(yè)代表們?cè)诠娮稍冎刑岢龅慕ㄗh有相似之處。該方法將向市場(chǎng)國(guó)分配一定比例的銷售基準(zhǔn)利潤(rùn)，該基準(zhǔn)利潤(rùn)額再根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的盈利能力進(jìn)行調(diào)整。

2.按跨國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)線和所屬區(qū)域劃分的可行性。與之同時(shí)開展的一個(gè)工作是，在新規(guī)則中如何以最理想的方式平衡“事實(shí)和情況”分析與“簡(jiǎn)化方法”的使用（例如，明確在跨國(guó)公司剩余利潤(rùn)中，可歸于營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)部分的占比是多少）?！豆ぷ饔?jì)劃》中還提供了一系列備選方法，用來(lái)解決如何將虧損分配至市場(chǎng)國(guó)的問(wèn)題。

3.對(duì)適用范圍規(guī)則（例如可能排除的商品交易）和遠(yuǎn)程聯(lián)結(jié)度規(guī)則（即與收入一并納入考慮的因素）進(jìn)行設(shè)計(jì)。雖然當(dāng)前各方似乎已經(jīng)接受，規(guī)則的范圍不應(yīng)僅限于“高度數(shù)字化的商業(yè)模式”，但仍需進(jìn)行研究如何將那些對(duì)營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)依賴程度較低的公司排除在規(guī)則的適用范圍之外。

4.稅收協(xié)定的更新和新協(xié)調(diào)機(jī)制——一項(xiàng)關(guān)鍵的挑戰(zhàn)是，如何在分配整個(gè)“跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)”的市場(chǎng)利潤(rùn)與消除雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定二者之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。

（三）有關(guān)轄區(qū)單邊措施情況概述

目前，諸多亞太和歐洲國(guó)家及地區(qū)紛紛出臺(tái)和擬出臺(tái)針對(duì)數(shù)字化銷售和服務(wù)的單邊措施。以中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)活躍的亞太地區(qū)為例，印度、印度尼西亞、泰國(guó)、馬來(lái)西亞等轄區(qū)已接連出臺(tái)單邊措施。歐洲很多國(guó)家也紛紛出臺(tái)或擬出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅措施，如法國(guó)已正式批準(zhǔn)開征的數(shù)字服務(wù)稅（3%），英國(guó)也計(jì)劃和法國(guó)一樣開征數(shù)字服務(wù)稅，捷克已開始開征數(shù)字服務(wù)稅（7%）的立法程序等，此外，擬實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家包括意大利、西班牙、比利時(shí)、奧地利、墨西哥、新西蘭等。有關(guān)亞洲和歐洲各轄區(qū)的單邊措施內(nèi)容詳見(jiàn)下表。注釋：

美國(guó)貿(mào)易代表辦公室于7月10日宣布，根據(jù)美國(guó)《1974年貿(mào)易法》第301條款，針對(duì)法國(guó)將向科技公司征收數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起“調(diào)查”（一般稱“301調(diào)查”）。301調(diào)查主要是保護(hù)美國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中的權(quán)利，對(duì)其他被認(rèn)為貿(mào)易做法“不合理”“不公平”的國(guó)家進(jìn)行報(bào)復(fù)，并可與有關(guān)國(guó)家政府協(xié)商，最后由總統(tǒng)決定采取提高關(guān)稅、限制進(jìn)口、停止有關(guān)協(xié)定等報(bào)復(fù)措施。在剛剛結(jié)束的七國(guó)集團(tuán)財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上，法國(guó)表示，一旦國(guó)際層面就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收問(wèn)題達(dá)成共識(shí)，法國(guó)將立即取消其數(shù)字服務(wù)稅。

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[5]OECD;Tax Challenges Arising from Digitalization，2018.

[4]OECD：Addressing the tax challenges of the digitaleconomy，Action 1-2015 final report，2015.

作者簡(jiǎn)介：

張明，國(guó)家稅務(wù)總局平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)稅務(wù)局，福建福州。