資產(chǎn)損失的涉稅處理芻議

趙娜

摘?要：在企業(yè)涉稅事項(xiàng)處理中，由于會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)損失處理的規(guī)定上存在一定差異，使得資產(chǎn)損失的企業(yè)所得稅稅前扣除一直是財(cái)稅工作的難點(diǎn)，易使企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文分析探討了資產(chǎn)損失的涉稅處理方法與應(yīng)對建議，期望對有效降低企業(yè)資產(chǎn)損失的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所幫助。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)損失;涉稅處理;涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中，經(jīng)常會受到多種因素的影響，如市場環(huán)境變化、生產(chǎn)設(shè)備更新、產(chǎn)品種類改變、債務(wù)人破產(chǎn)等因素，導(dǎo)致企業(yè)面臨資產(chǎn)損失。從稅務(wù)管理層面來看，企業(yè)資產(chǎn)損失要根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，做好資產(chǎn)損失申報(bào)、資產(chǎn)損失歸類、部分資產(chǎn)損失技術(shù)鑒定等工作，才準(zhǔn)許在稅前扣除，這增加了企業(yè)稅務(wù)會計(jì)人員的稅務(wù)處理難度，若處理不當(dāng)，則會使企業(yè)面臨逃漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。為此，必須規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)損失的涉稅處理工作。當(dāng)前，企業(yè)對于資產(chǎn)損失的相關(guān)處理主要依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]25號）以及其他一些相關(guān)文件，包括各省、市相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺的一些操作辦法或明細(xì)指南。對于企業(yè)財(cái)稅人員來說，需要掌握相關(guān)精神，做好企業(yè)的資產(chǎn)損失涉稅處理，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)優(yōu)化。

二、資產(chǎn)損失的涉稅處理方法

（1）貨幣資金及應(yīng)收款項(xiàng)的相關(guān)損失處理

結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，部分企業(yè)客觀上存在著現(xiàn)金短缺、遺失、被盜等情況，這種情況確實(shí)是企業(yè)發(fā)生的損失，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)本著實(shí)事求是的原則，對于責(zé)任人賠償后的差額，可作為現(xiàn)金損失計(jì)入財(cái)產(chǎn)損失。同時，對于企業(yè)按常規(guī)情況將現(xiàn)金存入銀行等金融機(jī)構(gòu)，而由于金融機(jī)構(gòu)停業(yè)、破產(chǎn)等原因也可認(rèn)定為損失。

而對于因債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)損失，是在實(shí)務(wù)中需要企業(yè)財(cái)稅人員關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)閷τ诖祟悡p失從涉稅角度來講是基于謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行相關(guān)認(rèn)定。相關(guān)的要求企業(yè)可根據(jù)財(cái)稅[2009]57號文件進(jìn)行判定，盡量取得債務(wù)人的相關(guān)死亡、注銷或破產(chǎn)文件，或者自然災(zāi)害等不可抗力等相關(guān)證明。

對于企業(yè)應(yīng)收賬款的壞賬確認(rèn)問題，國家稅務(wù)總局公告[2011]25號也作了明確的規(guī)定，例如對于逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)且會計(jì)上已確認(rèn)為壞賬損失的，可以作為壞賬損失。同時對于逾期一年以上單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)也可按此情況處理，但需要企業(yè)出具專項(xiàng)的確認(rèn)報(bào)告。當(dāng)然，對于應(yīng)收賬款壞賬的認(rèn)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著一定的裁量權(quán)，在實(shí)務(wù)中應(yīng)結(jié)合實(shí)際進(jìn)行申報(bào)。

（2）固定資產(chǎn)損失

在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中，可能會面臨著生產(chǎn)設(shè)備更新?lián)Q代、產(chǎn)品種類改變等情形，造成原有的固定資產(chǎn)無法再繼續(xù)使用。當(dāng)固定資產(chǎn)停用時，應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定在停用的次月停止計(jì)提折舊，這就涉及了企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理問題。根據(jù)國稅發(fā)[2011]25規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失，可在扣除資產(chǎn)殘值、保險(xiǎn)理賠、責(zé)任人賠償之后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料證據(jù)認(rèn)定為資產(chǎn)損失，準(zhǔn)許在稅前扣除。如，某企業(yè)因調(diào)整產(chǎn)品生產(chǎn)品種淘汰原有的生產(chǎn)線設(shè)備，將淘汰設(shè)備放置在倉庫中未進(jìn)行變賣處置，但是企業(yè)財(cái)務(wù)人員卻將固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊的部分列入到資產(chǎn)損失項(xiàng)目進(jìn)行核算，并在申報(bào)企業(yè)所得稅時進(jìn)行稅前扣除，這種做法使企業(yè)面臨著偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)槠髽I(yè)未對淘汰的固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理，使得企業(yè)尚未能獲取準(zhǔn)確的變賣交易金額，所以無法向稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)準(zhǔn)確的損失金額。因此，企業(yè)在處理固定資產(chǎn)損失的涉稅問題時，必須在固定資產(chǎn)真正發(fā)生損失的時間點(diǎn)準(zhǔn)確列支損失，盡量避免將固定資產(chǎn)的賬面凈值列作損失的時間與記載固定資產(chǎn)殘值收入時間橫跨兩個會計(jì)年度，有效降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（3）特殊資產(chǎn)損失

1.與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的資產(chǎn)損失。根據(jù)稅收政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)損失不允許在稅前扣除。如，A企業(yè)為B企業(yè)的銀行借款做擔(dān)保，但是B企業(yè)經(jīng)營不善申請破產(chǎn)，A企業(yè)被銀行要求履行擔(dān)保責(zé)任，替代B企業(yè)償還銀行借款，造成A企業(yè)資產(chǎn)損失。由于A企業(yè)這部分資產(chǎn)損失與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，所以不得將代還銀行借款的損失在稅前扣除。

2.存貨非正常損失。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件第二十八條第二款規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。此種情況的非正常損失對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。但是諸如發(fā)生自然災(zāi)害造成的非正常損失，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不需要做轉(zhuǎn)出。但是，從企業(yè)所得稅層面來看，存貨非正常損失可在稅前扣除。

三、資產(chǎn)損失的涉稅處理應(yīng)對措施

（1）規(guī)范資產(chǎn)損失確認(rèn)與處理

企業(yè)要建立起完善的會計(jì)制度，重點(diǎn)對資產(chǎn)損失的涉稅問題進(jìn)行依法依規(guī)處理。其一，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理。在資產(chǎn)損失確認(rèn)時，要先由相關(guān)部門收集整理資料，上報(bào)到企業(yè)管理層進(jìn)行審批確認(rèn)，之后再由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。其二，規(guī)范資產(chǎn)損失的涉稅處理。企業(yè)財(cái)務(wù)部門要認(rèn)清資產(chǎn)損失在會計(jì)與稅務(wù)上處理的區(qū)別，即準(zhǔn)確區(qū)別資產(chǎn)損失是稅法規(guī)定的資產(chǎn)損失還是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失。對于法定資產(chǎn)損失（資產(chǎn)未實(shí)際處置，但符合損失確認(rèn)的法定條件），企業(yè)需要在年度匯算清繳時申報(bào)扣除損失部分。對于實(shí)際資產(chǎn)損失（企業(yè)處置資產(chǎn)后發(fā)生的合理損失），企業(yè)要據(jù)實(shí)進(jìn)

行會計(jì)賬務(wù)處理，在年度納稅申報(bào)中進(jìn)行扣除。

（2）整理申報(bào)資產(chǎn)損失的證據(jù)

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)要為稅前扣除的資產(chǎn)損失提供內(nèi)部和外部證據(jù)。其中內(nèi)部證據(jù)是指企業(yè)對資產(chǎn)發(fā)生的各種證明，或是承擔(dān)責(zé)任的聲明，此類證據(jù)主要包括：資產(chǎn)盤點(diǎn)表、業(yè)務(wù)合同、會計(jì)核算資料與原始憑證等。資產(chǎn)具有涉及范圍廣的特點(diǎn)，當(dāng)具體到每一項(xiàng)時，要求也不相同。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，提供相應(yīng)的內(nèi)部證據(jù)。外部證據(jù)是由國家公、檢、法等機(jī)關(guān)，按照現(xiàn)行法律規(guī)定，出具的與企業(yè)資產(chǎn)損失有關(guān)的書面文件，具體包括立案或是結(jié)案證明、行政機(jī)關(guān)的公文、司法機(jī)關(guān)的裁定、仲裁機(jī)構(gòu)出具的仲裁文書以及技術(shù)部門的專業(yè)技術(shù)報(bào)告等。從性質(zhì)上看，外部證據(jù)要比內(nèi)部證據(jù)更具法律效力。當(dāng)企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失后，除了要對內(nèi)部證據(jù)進(jìn)行收集整理外，還應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行要求填寫申報(bào)表，編制并保存好相關(guān)資料，按時限要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。

（3）合理收集并保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料

對于企業(yè)資產(chǎn)損失的涉稅申報(bào)，以前稅務(wù)機(jī)關(guān)采用申報(bào)審批的方式，即清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2018]15號）相關(guān)規(guī)定，為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，落實(shí)“放管服”的相關(guān)要求，目前對于資產(chǎn)損失相關(guān)資料只需要企業(yè)自己留存?zhèn)洳?。因此，對于企業(yè)而言，一方面在申報(bào)資產(chǎn)損失扣除時，僅需要填寫所得稅納稅申報(bào)表配套的《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。另一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性。結(jié)合相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)仍應(yīng)按文件要求完整編制相關(guān)資產(chǎn)損失清單，并保存?zhèn)洳椤？蓺w入清單申報(bào)的資產(chǎn)損失有以下幾項(xiàng)：存貨的正常損耗;固定資產(chǎn)正常報(bào)廢清理的損失;生產(chǎn)性資產(chǎn)正常死亡產(chǎn)生的損失;依據(jù)公允價值銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)產(chǎn)生的損失;按公平交易原則，通過正規(guī)渠道買賣金融衍生品產(chǎn)生的損失;其他專項(xiàng)損失的相關(guān)法律與財(cái)稅資料等。

四、結(jié)論

企業(yè)在涉稅事項(xiàng)管理中，要加強(qiáng)對資產(chǎn)損失的涉稅處理，要求稅務(wù)會計(jì)必須掌握企業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)損失處理上的差別，嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，依法進(jìn)行資產(chǎn)損失的稅前調(diào)整，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)依法納稅，提高稅務(wù)管理水平。

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