審計(jì)師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)嗎？

郭葆春 張奕瑩

【摘 要】 審計(jì)收費(fèi)一直是學(xué)術(shù)界持續(xù)關(guān)注的關(guān)鍵問題，科學(xué)合理的審計(jì)收費(fèi)是對(duì)審計(jì)服務(wù)的有效補(bǔ)償。文章以簽字會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位高管之間存在學(xué)校關(guān)聯(lián)能否影響審計(jì)收費(fèi)為研究主題，選用中國(guó)A股上市公司2008—2016年的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，分析簽字會(huì)計(jì)師分別與管理層、監(jiān)管層、管理層和監(jiān)管層同時(shí)存在學(xué)校關(guān)聯(lián)對(duì)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的影響機(jī)理。檢驗(yàn)結(jié)果表明：簽字會(huì)計(jì)師—管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)增加審計(jì)收費(fèi);簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)降低審計(jì)收費(fèi);當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)，簽字會(huì)計(jì)師與管理層和監(jiān)管層之間存在學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)帶來審計(jì)收費(fèi)的增加。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)收費(fèi); 學(xué)校關(guān)聯(lián); 簽字會(huì)計(jì)師; 高管

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）18-0125-08

一、研究背景

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)長(zhǎng)期缺乏統(tǒng)一、合理的定價(jià)機(jī)制，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)差異較大，市場(chǎng)報(bào)價(jià)參差不齊，而科學(xué)合理的審計(jì)定價(jià)對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)范化的健康發(fā)展有著重要的作用?！瓣P(guān)系”與“人情”作為中國(guó)社會(huì)的一種非正式制度，對(duì)商業(yè)運(yùn)作起著十分重要的作用，影響著社會(huì)的交易成本，受到學(xué)者們的廣泛關(guān)注。如日前江蘇華信新材料股份有限公司獨(dú)立董事的“獨(dú)立性”遭投資者質(zhì)疑，作為華信股份的獨(dú)立董事，卻同時(shí)擔(dān)任為華信股份提供IPO審計(jì)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資成立的南京審計(jì)大學(xué)瑞華學(xué)院的副院長(zhǎng)一職，這與瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在一定的學(xué)校關(guān)聯(lián)，獨(dú)立性值得商榷。

由此可見，人們?nèi)找骊P(guān)注審計(jì)師與被審計(jì)單位的社會(huì)關(guān)系是否影響審計(jì)行為，目前大部分研究集中在“旋轉(zhuǎn)門”引發(fā)的“社會(huì)關(guān)系”對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響[ 1-2 ]。而“社會(huì)關(guān)系”另一種表現(xiàn)形式是學(xué)校關(guān)聯(lián)，體現(xiàn)了簽字會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位高管畢業(yè)于同一所學(xué)校，或與同一所學(xué)校存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，即校友關(guān)系、師生關(guān)系和同窗關(guān)系等，這種由于學(xué)緣關(guān)系帶來的審計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的文獻(xiàn)尚不多見，但卻是一個(gè)重要命題。為此，本文采用2008—2016年中國(guó)A股上市公司數(shù)據(jù)分析不同類型的簽字會(huì)計(jì)師—高管學(xué)校關(guān)聯(lián)對(duì)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的影響。論文可能的貢獻(xiàn)有：一方面，將社會(huì)學(xué)與審計(jì)學(xué)結(jié)合起來，為社會(huì)關(guān)系如何影響審計(jì)定價(jià)的研究提供了一個(gè)細(xì)分視角;另一方面，社會(huì)關(guān)系廣泛存在，學(xué)校關(guān)聯(lián)隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來而日益成為人們構(gòu)建關(guān)系的橋梁，對(duì)信息資源共享起著重要作用[ 3 ]。審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)和獨(dú)立性一直受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，本文將被審計(jì)單位員工與審計(jì)師之間關(guān)系的重點(diǎn)放在能影響審計(jì)收費(fèi)的簽字會(huì)計(jì)師與高管之間的學(xué)校關(guān)聯(lián)上，深入探究這種社會(huì)關(guān)聯(lián)的存在能否對(duì)審計(jì)費(fèi)用的定價(jià)產(chǎn)生影響具有積極的理論價(jià)值，并為中注協(xié)制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供相關(guān)的數(shù)據(jù)參考，具有實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義。

二、文獻(xiàn)回顧

Simunic[ 4 ]較早開展審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)研究，提出審計(jì)成本和審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)是影響審計(jì)費(fèi)用的兩大主因，后續(xù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者相繼圍繞被審計(jì)單位特征、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和高管個(gè)人特征分析影響審計(jì)費(fèi)用的關(guān)鍵因素。（1）在被審計(jì)單位層面，Pratt and Stice[ 5 ]采用問卷調(diào)查方法，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況差的企業(yè)使審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)師收取了較高的審計(jì)費(fèi)用;Krishnagopal[ 6 ]運(yùn)用1980—1997年的數(shù)據(jù)，對(duì)美國(guó)前6大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶自愿披露的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的應(yīng)收賬款和存貨越大，增加了審計(jì)成本，審計(jì)費(fèi)用也越高。高豐麗等[ 7 ]運(yùn)用2011—2013年中國(guó)A股數(shù)據(jù)，證明了治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用。鐘鳳英等[ 8 ]研究表明被審計(jì)單位的管理費(fèi)用、總資產(chǎn)、子公司的數(shù)量均能影響審計(jì)費(fèi)用。（2）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，李連軍等[ 9 ]采用中國(guó)2000—2002年上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比普通的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取更高的審計(jì)費(fèi)用;劉文軍[ 10 ]運(yùn)用2008—2011年的上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)事務(wù)所的地理位置影響審計(jì)收費(fèi);王守海等[ 11 ]運(yùn)用2008—2015年銀行業(yè)的上市公司數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)增強(qiáng)了審計(jì)費(fèi)用對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的敏感性。（3）近幾年，學(xué)術(shù)界開始重視從高管個(gè)人層面探究其對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，如張俊民[ 12 ]以2001—2010年的A股上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)決策高管具有審計(jì)背景會(huì)使得審計(jì)費(fèi)用上升，監(jiān)管高管具有審計(jì)背景會(huì)使得審計(jì)費(fèi)用下降;蔡春等[ 13 ]運(yùn)用2004—2012年中國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，高管具有審計(jì)背景可以在審計(jì)費(fèi)用的制定過程中具有較高的談判能力，使得審計(jì)費(fèi)用有所降低。

隨著人們逐步意識(shí)到社會(huì)關(guān)系這種非正式制度在經(jīng)濟(jì)生活中起到重要的作用，學(xué)者們開始研究社會(huì)關(guān)系對(duì)審計(jì)的影響，如Lennox[ 14 ]運(yùn)用1995—1998年美國(guó)上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)旋轉(zhuǎn)門和企業(yè)高管與審計(jì)師存在母校關(guān)聯(lián)均會(huì)降低審計(jì)收費(fèi);Guan et al.[ 15 ]利用2006—2011年中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，通過研究上市公司董事長(zhǎng)、CEO、CFO與審計(jì)師之間的校友關(guān)系，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師會(huì)因?yàn)檫^度信賴校友或者與校友合謀使審計(jì)質(zhì)量變得更差。He et al.[ 16 ]運(yùn)用母校關(guān)聯(lián)、師生關(guān)系、雇傭關(guān)系來衡量審計(jì)師的社會(huì)關(guān)系，通過研究2004—2010年中國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)成員與審計(jì)師的社會(huì)關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)存在這種社會(huì)關(guān)聯(lián)會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)收費(fèi)，但文章沒有對(duì)審計(jì)收費(fèi)的提高進(jìn)行解釋，僅僅作為審計(jì)委員會(huì)成員—審計(jì)師社會(huì)關(guān)聯(lián)不良影響的進(jìn)一步研究。袁德利[ 17 ]運(yùn)用2008—2015年中國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)純粹同音關(guān)系、純粹同鄉(xiāng)關(guān)系與同鄉(xiāng)同音關(guān)系都有損審計(jì)質(zhì)量，且損害程度依次增加;但同鄉(xiāng)或同音關(guān)系的數(shù)據(jù)從公開渠道無法獲得，一定程度制約了相關(guān)方面的進(jìn)一步研究。上述文獻(xiàn)重點(diǎn)關(guān)注社會(huì)關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，但鮮有文獻(xiàn)研究社會(huì)關(guān)系對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。

綜上，當(dāng)前研究審計(jì)費(fèi)用的文獻(xiàn)層出不窮，然而較少文獻(xiàn)從簽字會(huì)計(jì)師個(gè)人特征，尤其從簽字會(huì)計(jì)師與高管之間的社會(huì)關(guān)系探索其對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。本文對(duì)Guan[ 15 ]的研究進(jìn)行拓展，區(qū)分僅存在簽字會(huì)計(jì)師—管理層之間、僅存在簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層以及同時(shí)存在簽字會(huì)計(jì)師與管理層和監(jiān)管層之間的三種學(xué)校關(guān)聯(lián)與審計(jì)收費(fèi)的影響機(jī)理進(jìn)行推演，以豐富相關(guān)文獻(xiàn)。

三、理論分析與研究假設(shè)

社會(huì)關(guān)系在現(xiàn)代社會(huì)中占據(jù)著重要地位，起到增強(qiáng)人們之間信任感和促進(jìn)合作的作用[ 18 ]，為此，簽字會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位高管之間存在社會(huì)關(guān)系，將在一定程度上影響審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響審計(jì)行為，這種社會(huì)關(guān)聯(lián)體現(xiàn)為旋轉(zhuǎn)門、校友關(guān)系（學(xué)緣關(guān)系、師生關(guān)系）等。與此同時(shí)，高管（董事、董事會(huì)秘書、CEO和CFO）在企業(yè)中擔(dān)任不同角色，對(duì)上述社會(huì)關(guān)聯(lián)的影響程度存在差異，為此，本文將分組探討管理層（負(fù)責(zé)/參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的高層管理人員，如執(zhí)行董事、CEO、CFO）和監(jiān)管層（監(jiān)督企業(yè)運(yùn)營(yíng)的高層管理人員，如監(jiān)事、獨(dú)立董事等）與簽字會(huì)計(jì)師的學(xué)校關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。

學(xué)校關(guān)聯(lián)的存在強(qiáng)化了審計(jì)師與被審計(jì)單位高管之間的信息溝通，簽字會(huì)計(jì)師可以利用學(xué)校關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)相互間的信任感，從而更多采用向高管詢問等溝通方式便捷地獲取企業(yè)的關(guān)鍵信息，減少審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，簽字會(huì)計(jì)師—高管學(xué)校關(guān)聯(lián)推動(dòng)的信息共享有利于減少信息不對(duì)稱，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。當(dāng)審計(jì)師獨(dú)立性較強(qiáng)時(shí)，學(xué)校關(guān)聯(lián)可以帶來審計(jì)收費(fèi)的降低，但是當(dāng)獨(dú)立性受影響時(shí)，或者被審計(jì)單位處于業(yè)績(jī)不理想階段時(shí)，學(xué)校關(guān)聯(lián)反而帶來審計(jì)收費(fèi)的提升。由此可見，簽字會(huì)計(jì)師與高管層和監(jiān)管層校友關(guān)聯(lián)的性質(zhì)不同，校友關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)收費(fèi)帶來不同影響。

我國(guó)上市公司高管激勵(lì)與企業(yè)業(yè)績(jī)密切相關(guān)，根據(jù)委托代理理論，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的高管由于具有信息稟賦的優(yōu)勢(shì)，大部分有著向上調(diào)整盈余的動(dòng)機(jī)。當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師與管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，容易出現(xiàn)“意見購(gòu)買”的現(xiàn)象：一方面，簽字會(huì)計(jì)師與管理層處于“熟人”狀態(tài)，審計(jì)師傾向于相信校友提供的信息[ 16 ];另一方面，審計(jì)過程中存在具有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)選擇時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師更傾向于接納校友方法選擇的解釋，同一個(gè)學(xué)校的學(xué)緣關(guān)系很有可能帶著某個(gè)學(xué)校對(duì)該類問題的一致看法與立場(chǎng)[ 15 ]，這種文化的力量促使審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中不自覺地降低了審計(jì)懷疑，審計(jì)獨(dú)立性的影響相應(yīng)地增加了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家來講集中度較低，競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，審計(jì)師面臨著保留和獲得客戶的壓力，促使存在社會(huì)關(guān)聯(lián)的簽字會(huì)計(jì)師為了保留“熟人”介紹的業(yè)務(wù)允許管理層在一定范圍內(nèi)做出有利于自身的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于管理層來講，作為“寬容”自己進(jìn)行盈余調(diào)整的回報(bào)，其會(huì)積極為簽字會(huì)計(jì)師爭(zhēng)取一個(gè)較高的審計(jì)價(jià)格。存在學(xué)校關(guān)聯(lián)的簽字會(huì)計(jì)師與管理層之間形成一個(gè)互利的關(guān)系，由此可推出假設(shè)1：

H1：在其他條件不變的情況下，簽字會(huì)計(jì)師與管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。

監(jiān)事、獨(dú)立董事等處于監(jiān)管層的高管，《公司法》賦予其監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)理層的行為，防止股東利益受損的權(quán)利和義務(wù)，因此監(jiān)管層具有較強(qiáng)的信息優(yōu)勢(shì)。當(dāng)審計(jì)師與監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，由于“關(guān)系”的存在，增加了審計(jì)師與監(jiān)管層人員非正式溝通的機(jī)會(huì)，也讓監(jiān)管層更愿意與審計(jì)師交流其對(duì)企業(yè)一些關(guān)鍵問題的看法，有助于審計(jì)師更容易識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更有效地分配審計(jì)資源。簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層的校友關(guān)聯(lián)獨(dú)立性較強(qiáng)，可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，也降低了潛在的審計(jì)失敗帶來的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)師更愿意降低審計(jì)收費(fèi)。由此得出假設(shè)2：

H2：在其他條件不變的情況下，簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)。

當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師同時(shí)存在與管理層、監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，將會(huì)出現(xiàn)簽字會(huì)計(jì)師需要同時(shí)平衡管理層、監(jiān)管層的訴求：管理層偏向于維護(hù)自身利益而進(jìn)行盈余管理，監(jiān)管層則傾向于抑制調(diào)整盈余，保證報(bào)表透明程度。二者的動(dòng)態(tài)博弈間接促使審計(jì)師需要保持中立的狀態(tài)，因此對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響不明顯。然而，當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，這一平衡關(guān)系可能被“破冰”，管理層有著強(qiáng)烈的調(diào)整盈余的動(dòng)機(jī)，校友“關(guān)系”的存在，管理層愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用以“購(gòu)買”簽字會(huì)計(jì)師認(rèn)同其會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的選用等相關(guān)會(huì)計(jì)處理;監(jiān)管層也支持支付更高的審計(jì)費(fèi)用，以期補(bǔ)償審計(jì)師為了防御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而投入更多的時(shí)間和精力，以尋找企業(yè)潛在的問題。因此可以得到假設(shè)3：

H3：當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)，簽字會(huì)計(jì)師與管理層和監(jiān)管層同時(shí)存在學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。

四、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文選取2008—2016年深滬兩市上市公司的數(shù)據(jù)，剔除金融類、信息缺失的公司，共獲得864個(gè)符合簽字會(huì)計(jì)師—高管學(xué)校關(guān)聯(lián)的觀測(cè)值，并依據(jù)同行業(yè)、同年份、凈利潤(rùn)和資產(chǎn)規(guī)模相近的原則進(jìn)行1：1配對(duì)，總觀測(cè)值達(dá)1 728個(gè)。

本文審計(jì)師學(xué)校信息來自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息管理系統(tǒng)（http：//cmispub.cicpa.org.cn/），高管的學(xué)校信息及其他數(shù)據(jù)來自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量說明

根據(jù)研究假設(shè)，本文構(gòu)建了如下模型：

Lnfee=？琢+？茁1ties+？酌Control+？著? （1）

Lnfee = ？琢 + ？茁1Conties + ？茁2Loss + ？茁3Loss*Conties +

？酌Control+？著? ?（2）

模型（1）中ties依次放入符合條件的簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)（Manties）、簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)（Idties）、簽字會(huì)計(jì)師—管理層與監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)（Conties）三種情況進(jìn)行多元回歸分析?？刂谱兞繀⒄誈uan[ 15 ]等文獻(xiàn)，加入公司特征變量，包括企業(yè)性質(zhì)（Soe）、企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模（Size）[ 8 ]、上一年是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見（MAOt-1）、審計(jì)當(dāng)年是否發(fā)生并購(gòu)事件（MA）[ 19 ];財(cái)務(wù)特征變量，如總資產(chǎn)報(bào)酬率（ROA）、托賓Q（TobinQ）、是否虧損（Loss）、流動(dòng)比率（Liquidity）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（ATO）、存貨周轉(zhuǎn)率（ITO）、應(yīng)收賬款資產(chǎn)比（ACC）、存貨資產(chǎn)比（INV）、關(guān)聯(lián)方借款（Rptlend）;審計(jì)師特征變量，含是否四大審計(jì)（Big4）、客戶集中度（Afrank）、事務(wù)所變更（Rotation），具體變量定義見表1。模型（2）是在模型（1）的基礎(chǔ)上，加入Loss與學(xué)校關(guān)聯(lián)的交乘（Losscon），以檢驗(yàn)假設(shè)3。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

由描述性統(tǒng)計(jì)（表2）可以發(fā)現(xiàn)：當(dāng)存在簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)的均值在5%的顯著性水平下大于不存在該學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)的均值;當(dāng)存在簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)的均值在5%的顯著性水平下小于不存在該學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)的均值;當(dāng)管理層與監(jiān)管層雙方均存在與簽字會(huì)計(jì)師的學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)的均值在10%的顯著性水平下大于不存在該學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)的均值。初步證明存在簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)提高了審計(jì)收費(fèi)，存在學(xué)校關(guān)聯(lián)的簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層之間加強(qiáng)了信息溝通，提高了審計(jì)效率，從而降低了審計(jì)收費(fèi)的情況。初步證明了假設(shè)1、假設(shè)2。

（二）相關(guān)性檢驗(yàn)

對(duì)各變量進(jìn)行相關(guān)性分析（見表3）：簽字會(huì)計(jì)師與管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)（Manties）與審計(jì)收費(fèi)在1%的水平下顯著正相關(guān)，表明當(dāng)存在與管理層的校友關(guān)系時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師能獲得更多的審計(jì)報(bào)酬，初步證明假設(shè)1;簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)（Idties）與審計(jì)收費(fèi)在5%的水平下顯著負(fù)相關(guān)，表明簽字會(huì)計(jì)師更愿意降低對(duì)存在監(jiān)管層校友的被審計(jì)單位的審計(jì)收費(fèi)，初步證明了假設(shè)2;當(dāng)被審計(jì)單位處于虧損狀態(tài)時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師同時(shí)存在與管理層和監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)的交乘項(xiàng)（Losscon）與審計(jì)收費(fèi)在10%的水平下呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，初步證明了假設(shè)3的成立。其他控制變量也均與因變量呈顯著的相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)大多小于0.5，表明模型的多重共線性問題不嚴(yán)重，多元回歸分析測(cè)量多重共線性VIF也得到相同的結(jié)論。

（三）多元回歸分析

參考Guan[ 15 ]使用OLS回歸，并控制年度、行業(yè)，回歸結(jié)果如表4所示。

由表4可知，當(dāng)符合條件的簽字會(huì)計(jì)師—管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，在5%的顯著性水平下，驗(yàn)證通過存在簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)審計(jì)收費(fèi)更高，該結(jié)果與Guan[ 15 ]的研究結(jié)果一致;當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，其相關(guān)系數(shù)在10%的顯著性水平下為負(fù)，表明簽字會(huì)計(jì)師與監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)審計(jì)收費(fèi)降低;當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師與管理層和監(jiān)管層同時(shí)存在學(xué)校關(guān)聯(lián)，且企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師收取了更高的審計(jì)費(fèi)用（5%的顯著性水平下正相關(guān)）。此外，三個(gè)回歸的修正R2均達(dá)到了75%，表明模型擬合度較高;VIF均不超過5，表明模型中不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。綜上證明了假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3均成立。

（四）進(jìn)一步分析

由主回歸可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所變更系數(shù)不顯著。在發(fā)生事務(wù)所變更時(shí)，盡管由于初次審計(jì)需要投入更多的審計(jì)資源，但大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了吸引審計(jì)客戶，在初次審計(jì)時(shí)收取較低的審計(jì)費(fèi)用，以后的審計(jì)年度逐漸提高審計(jì)收費(fèi)（張梅，2013）。由此推斷，事務(wù)所變更對(duì)學(xué)校關(guān)聯(lián)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系有一定程度的影響。

由表5可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)當(dāng)年不存在事務(wù)所變更時(shí)，表4的回歸結(jié)果仍然成立，其中在簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)的測(cè)試中，學(xué)校關(guān)聯(lián)的系數(shù)更為顯著，在1%的水平下顯著為負(fù)。表5結(jié)果表明，事務(wù)所變更對(duì)簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)提高審計(jì)收費(fèi)存在抑制作用，對(duì)簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)降低審計(jì)收費(fèi)也存在抑制作用。此說明簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)在事務(wù)所變更的情況下，“低價(jià)攬客”效應(yīng)較為顯著，而簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)在事務(wù)所變更情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加從而提高審計(jì)費(fèi)用的效應(yīng)較為顯著。

此外，把事務(wù)所規(guī)模（Afrank）作為分組變量，規(guī)模大于樣本中位數(shù)的取1，小于樣本中位數(shù)的取0。由表6可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事務(wù)所規(guī)模小于中位數(shù)時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師—管理層學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)顯著加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的提高，當(dāng)事務(wù)所規(guī)模大于中位數(shù)時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)會(huì)顯著加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的降低。本文認(rèn)為這是因?yàn)橐?guī)模大的事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用本來較高，提價(jià)的空間相較于較小會(huì)計(jì)師事務(wù)所小，過高的審計(jì)費(fèi)用必然會(huì)吸引多方關(guān)注，降低“意見收買”的可操作性;而降價(jià)空間較小的事務(wù)所大，小的事務(wù)所本來制定的審計(jì)價(jià)格就低，成本的存在使其降價(jià)意愿較低。

（五）穩(wěn)健性分析

區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡是我國(guó)長(zhǎng)期的基本國(guó)情，被審計(jì)單位所處的地區(qū)市場(chǎng)化程度不同，也會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)。因此本文將樊綱指數(shù)（Index）放入模型中，由表7可知，假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3仍舊成立。

由表7可知，控制了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡的變量后，表4的多元回歸結(jié)果仍成立，證明了模型的穩(wěn)定性。

六、結(jié)論

本文基于中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)了簽字會(huì)計(jì)師—高管學(xué)校關(guān)聯(lián)對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響，得出以下結(jié)論：當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師—管理層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，簽字會(huì)計(jì)師更容易認(rèn)同管理層在合理范圍內(nèi)的盈余調(diào)整，而管理層會(huì)爭(zhēng)取更高的審計(jì)費(fèi)用作為回報(bào);當(dāng)簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，“關(guān)系”帶來的資源共享、信息溝通的作用凸顯，使得審計(jì)師能更輕松地抓住審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率，降低潛在的審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)收費(fèi);當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)、簽字會(huì)計(jì)師與管理層和監(jiān)管層同時(shí)存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層希望能被允許進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠嗾{(diào)整，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，監(jiān)管層希望審計(jì)師找出企業(yè)虧損的原因和問題所在，對(duì)審計(jì)師的審計(jì)資源分配提出了更高的要求，成本的增加導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)上升。

審計(jì)收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性，立足于中國(guó)特殊的國(guó)情與“關(guān)系”“人情”文化，審計(jì)收費(fèi)研究的重要性不言而喻。簽字會(huì)計(jì)師—高管學(xué)校關(guān)聯(lián)的存在對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)造成一定影響：簽字會(huì)計(jì)師—管理層存在社會(huì)關(guān)聯(lián)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)偏高現(xiàn)象的存在，簽字會(huì)計(jì)師—監(jiān)管層學(xué)校關(guān)聯(lián)的存在能加強(qiáng)信息溝通與共享。這從一定程度上帶來監(jiān)管啟示：應(yīng)充分關(guān)注參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的高管與審計(jì)師的“關(guān)系”，加強(qiáng)審計(jì)費(fèi)用制定依據(jù)、審計(jì)師和高管背景等信息的披露，更好地保護(hù)廣大中小投資者的利益，使資本市場(chǎng)更為有效，進(jìn)一步推動(dòng)市場(chǎng)化改革的發(fā)展。

學(xué)校關(guān)聯(lián)僅僅是社會(huì)關(guān)系的一個(gè)方面，社會(huì)關(guān)系還有政治關(guān)聯(lián)、同鄉(xiāng)關(guān)系、前同事關(guān)系等等。中國(guó)是一個(gè)講究“人情”的社會(huì)，人際交往一向推崇“關(guān)系”，當(dāng)前法律建設(shè)尚未健全，法制意識(shí)仍較薄弱，“關(guān)系”作為一種非正式制度仍將存在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，如何處理關(guān)系與審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等問題，仍將是該系列研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

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