金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷及會計(jì)處理研究

康翻蓮

【摘 要】 隨著資產(chǎn)證券化的飛速發(fā)展，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷及會計(jì)處理越來越成為會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)問題。然而，由于金融資產(chǎn)本身的復(fù)雜性以及會計(jì)準(zhǔn)則的直譯，致使會計(jì)人員在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)發(fā)生時不知道如何記賬。文章運(yùn)用通俗易懂的語言和圖表，在歸納相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，提出了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“四步驟”流程和“三二一”方法，采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的三種會計(jì)處理方法，以期為會計(jì)實(shí)務(wù)操作提供指引和幫助。

【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移; 終止確認(rèn); 繼續(xù)涉入; 判斷流程; 會計(jì)處理

【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）18-0112-03

一、引言

近年來，隨著我國金融市場的逐步開放，資產(chǎn)證券化的發(fā)展突飛猛進(jìn)。2005年，我國建設(shè)銀行發(fā)行了首單資產(chǎn)證券化項(xiàng)目。2008年到2011年間，我國對資產(chǎn)證券化進(jìn)行了短暫的停止和修正。2012年5月資產(chǎn)證券化再次啟動并飛速發(fā)展，到2016年底我國資產(chǎn)證券化產(chǎn)品發(fā)行金額近4 000億元[ 1 ]。資產(chǎn)證券化涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移問題。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是否需要“出表”，如何判斷金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，如何處理賬務(wù)，已經(jīng)成為會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。為了研究這些問題，我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定了第23號《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則，并在2017年對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2018年1月1日起施行。但是，由于金融資產(chǎn)既是金融的問題，又是會計(jì)的問題，本身比較復(fù)雜，加之準(zhǔn)則的直譯，特別是有些準(zhǔn)則的表述讓人費(fèi)解，給會計(jì)人員準(zhǔn)確理解和使用帶來了很大的難度。如“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬……”[ 2 ]，會計(jì)人員不禁疑問：既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留，那么這些風(fēng)險和報酬跑到哪兒去了？①目前關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的研究，主要集中在準(zhǔn)則的演進(jìn)過程及理論方面，而對于在當(dāng)前準(zhǔn)則的規(guī)定下，如何對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行會計(jì)判斷及如何進(jìn)行會計(jì)處理的研究卻比較少。鄭偉[ 3 ]研究了金融工具終止確認(rèn)準(zhǔn)則的演進(jìn)過程，提出了我國完善終止確認(rèn)準(zhǔn)則的思路。魏朱寶[ 4 ]只對期權(quán)方式下繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，而且只進(jìn)行了理論闡述。本文運(yùn)用通俗易懂的語言，采用圖表的方式，歸納提出了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時的會計(jì)判斷“四步驟”流程和“三二一”方法，并采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的三種會計(jì)處理方法，期望能為會計(jì)實(shí)務(wù)操作提供指引和幫助。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的流程和方法

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“四步驟”流程

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會計(jì)處理方法有三種，即金融資產(chǎn)終止確認(rèn)、繼續(xù)確認(rèn)及繼續(xù)涉入。金融資產(chǎn)終止確認(rèn)最普遍的條件是收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，雖然收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同并未終止，但是該金融資產(chǎn)卻被轉(zhuǎn)出，如未到期的應(yīng)收票據(jù)被背書轉(zhuǎn)讓。根據(jù)修訂后的第23號準(zhǔn)則，筆者將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)、繼續(xù)確認(rèn)及繼續(xù)涉入的區(qū)分判斷歸納為如下“四步驟”流程。

第一步，看收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同是否終止。如果合同已經(jīng)終止，則終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果合同沒有終止，則需要進(jìn)入第二步，看金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移。如果金融資產(chǎn)沒有轉(zhuǎn)移，則繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果金融資產(chǎn)已經(jīng)被轉(zhuǎn)移，則需要進(jìn)入第三步，看幾乎所有的風(fēng)險和報酬（95%及以上）是否被轉(zhuǎn)移或保留。如果幾乎所有的風(fēng)險和報酬被轉(zhuǎn)移，則終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果幾乎所有的風(fēng)險和報酬被保留，則繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果不是幾乎所有的風(fēng)險和報酬被轉(zhuǎn)移或保留，則需要進(jìn)入第四步，看是否保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。如果保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，則按繼續(xù)涉入處理該金融資產(chǎn);如果沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，則終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在第三步中，首先把風(fēng)險和報酬分成95%及以上和5%及以下兩部分，如果95%及以上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)被轉(zhuǎn)移或保留，則分別按終止確認(rèn)和繼續(xù)確認(rèn)處理賬務(wù);如果被轉(zhuǎn)移或被保留的比例不是95%及以上，而是低于95%，這時需要通過第四步的控制權(quán)進(jìn)行判斷。如果轉(zhuǎn)出企業(yè)對該金融資產(chǎn)仍具有控制權(quán)，則按繼續(xù)涉入處理賬務(wù);如果轉(zhuǎn)出企業(yè)對該金融資產(chǎn)不具有控制權(quán)，則按終止確認(rèn)處理。具體如圖1所示。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“三二一”方法

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及終止確認(rèn)、繼續(xù)確認(rèn)及繼續(xù)涉入三種會計(jì)處理方法。根據(jù)圖1，可以看出在三種情況下需要終止確認(rèn)，在兩種情況下需要繼續(xù)確認(rèn)，在一種情況下需要繼續(xù)涉入。本文將此歸納并稱作“三二一”方法。

金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的三種情況為：第一，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止;第二，雖然收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同沒有終止，但是金融資產(chǎn)已被轉(zhuǎn)移，而且95%及以上的風(fēng)險和報酬已被轉(zhuǎn)移;第三，雖然金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移的風(fēng)險和報酬低于95%，但是轉(zhuǎn)出公司已經(jīng)失去了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。

金融資產(chǎn)繼續(xù)確認(rèn)的兩種情況為：第一，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同沒有終止，同時金融資產(chǎn)沒有被轉(zhuǎn)移;第二，雖然金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移，但是95%及以上的風(fēng)險和報酬被保留。

金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的一種情況為：金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移或保留的風(fēng)險和報酬低于95%，同時轉(zhuǎn)出公司對該金融資產(chǎn)仍然具有控制權(quán)。

三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理

（一）金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的會計(jì)處理

1.會計(jì)處理原理

如上文所述，當(dāng)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止時，或當(dāng)金融資產(chǎn)已經(jīng)被轉(zhuǎn)移而且?guī)缀跛械娘L(fēng)險和報酬（95%及以上）都被轉(zhuǎn)移時，或雖然金融資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬被轉(zhuǎn)移的比例低于95%但是轉(zhuǎn)出公司沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，轉(zhuǎn)出公司需要對該金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，也即金融資產(chǎn)“出表”，表現(xiàn)為金融資產(chǎn)減少，投資損益發(fā)生。因此，需要設(shè)置“投資收益”科目核算金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的損益，并將原計(jì)入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉(zhuǎn)入“投資收益”。因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價計(jì)入貨幣資金類科目，新獲得金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值計(jì)入“金融資產(chǎn)”的借方或貸方。

雖然終止確認(rèn)包括整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，但是本文以整體轉(zhuǎn)移為例進(jìn)行闡述和分析。因?yàn)椴糠洲D(zhuǎn)移時，只需要將終止確認(rèn)和繼續(xù)確認(rèn)的金額按轉(zhuǎn)移日各自相對的公允價值進(jìn)行分?jǐn)偧纯?，整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)別僅僅在于金額上的差異。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移主體可以是金融類企業(yè)，也可以是非金融類企業(yè)。金融類企業(yè)和非金融類企業(yè)的主要會計(jì)科目不同，而財務(wù)會計(jì)主要研究的是非金融類生產(chǎn)型企業(yè)，因此本文以非金融類企業(yè)為例進(jìn)行闡述。

2.案例分析

2017年1月1日，A公司購入B公司發(fā)行的5年期債券，債券面值（取得成本）為500萬元。公司將該債券劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該債券的公允價值為510萬元。假設(shè)2018年1月1日，該債券的公允價值沒有發(fā)生變化，并且發(fā)生了如下業(yè)務(wù)[ 5 ]：

（1）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元。

（2）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，同時簽訂了一份看漲期權(quán)，行權(quán)日為2018年12月31日，行權(quán)價為600萬元，期權(quán)的公允價值為2萬元，假設(shè)該看漲期權(quán)為深度價外期權(quán)。

分析：在第（1）種情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，幾乎全部的風(fēng)險隨之轉(zhuǎn)移。第（2）種情況，雖然附有一份看漲期權(quán)，但該期權(quán)為深度價外期權(quán)，行權(quán)的概率幾乎為零，因此，A公司對該金融資產(chǎn)不再有控制權(quán)。兩種情況下都需對該金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。將實(shí)際收到的價款計(jì)入“銀行存款”，將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的損益計(jì)入“投資收益”，將原計(jì)入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉(zhuǎn)入“投資收益”，獲得的金融資產(chǎn)期權(quán)計(jì)入“金融資產(chǎn)——衍生工具——期權(quán)”。其賬務(wù)處理如表1。

（二）金融資產(chǎn)繼續(xù)確認(rèn)的會計(jì)處理

1.會計(jì)處理原理

金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移，但是企業(yè)仍保留了該金融資產(chǎn)95%及以上的風(fēng)險和報酬時，該項(xiàng)金融資產(chǎn)仍然屬于企業(yè)的資產(chǎn)，不能“出表”，需要繼續(xù)確認(rèn)。此種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相當(dāng)于一種融資行為，因轉(zhuǎn)移收到的對價應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，并且該負(fù)債和被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)應(yīng)分別確認(rèn)和計(jì)量。

2.案例分析

接上面的例題，（3）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，但簽訂了一份回購協(xié)議，即6個月后將該項(xiàng)債券回購，回購價格為512萬元。2018年7月1日，A公司將該債券回購。

分析：在該種情況下，由于A公司按固定價格回購該債券，可以判斷A公司保留了該債券幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。其賬務(wù)處理如表2中的（3）。

（三）金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的會計(jì)處理

1.會計(jì)處理原理

既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)幾乎所有的風(fēng)險和報酬，也即轉(zhuǎn)移或保留金融資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬的比例沒有達(dá)到95%，但保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，應(yīng)當(dāng)按繼續(xù)涉入處理該項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債。繼續(xù)涉入會計(jì)處理的重點(diǎn)是對繼續(xù)涉入資產(chǎn)或繼續(xù)涉入負(fù)債的金額進(jìn)行確定，因此，需要設(shè)置“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”和“繼續(xù)涉入負(fù)債”科目。企業(yè)可能會因?yàn)閷Ρ晦D(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，也可能會因?yàn)槌钟锌礉q期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。由于期權(quán)屬于衍生金融工具，其自身比較特殊和復(fù)雜，為了讓會計(jì)人員更好地理解金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的會計(jì)處理原理，以提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入為例進(jìn)行闡述。遵循謹(jǐn)慎性的原則，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”的價值要盡量少計(jì)，“繼續(xù)涉入負(fù)債”的價值要多計(jì)，因此，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”的金額按照擔(dān)保金額和金融資產(chǎn)賬面價值孰低的原則計(jì)入，“繼續(xù)涉入負(fù)債”的金額按照擔(dān)保金額和擔(dān)保合同的公允價值之和計(jì)入。

2.案例分析

仍接上面的例題，（4）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價格為520萬元，當(dāng)日該債券的賬面價值為510萬元。同時，雙方簽訂了一份擔(dān)保協(xié)議，A公司為該債券提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為150萬元，實(shí)際損失超過擔(dān)保金額的部分由C公司自己承擔(dān)。擔(dān)保的公允價值為50萬元[ 6 ]。

分析：在本例中，由于A公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留幾乎全部的風(fēng)險和報酬，同時，簽訂了一份擔(dān)保協(xié)議，可以判斷A公司對該債券仍有控制權(quán)，因此，需要按繼續(xù)涉入確認(rèn)。其賬務(wù)處理見表2中的（4）。

（四）三種會計(jì)處理小結(jié)

終止確認(rèn)意味著該金融資產(chǎn)從財務(wù)報表中移出，表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的減少，同時需要核算該金融資產(chǎn)的投資損益，需要設(shè)置的主要科目是“投資收益”。繼續(xù)確認(rèn)意味著該金融資產(chǎn)仍然屬于企業(yè)的資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為相當(dāng)于一項(xiàng)融資行為，收到的對價作為貨幣資產(chǎn)處理的同時，要確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。繼續(xù)涉入意味著轉(zhuǎn)出公司可能因?yàn)樘峁?dān)?；虺钟锌礉q期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。由于提供擔(dān)?；虺钟锌礉q期權(quán)或簽出看跌期權(quán)會形成新的資產(chǎn)和負(fù)債，因此，需要設(shè)置的主要科目是“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”和“繼續(xù)涉入負(fù)債”。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國資產(chǎn)證券化分析網(wǎng).https：//www.cn-abs.com/ Market/ Market Summary.aspx.

[2] 財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017.

[3] 鄭偉.由金融工具終止確認(rèn)審視會計(jì)確認(rèn)體系構(gòu)建及相關(guān)理論問題：兼評IASB與FASB改進(jìn)和趨同終止確認(rèn)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的努力[J].會計(jì)研究，2011（9）：17-24.

[4] 魏朱寶.附期權(quán)方式下繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的解讀[J].財務(wù)與會計(jì)，2017（23）：46-49.

[5] 周華.高級財務(wù)會計(jì)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.

[6] 財政部會計(jì)司.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南2018[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.