劉詩(shī)琴 唐妤
作者單位:廣西大學(xué)商學(xué)院
根據(jù)2007年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,上市公司在所得稅的會(huì)計(jì)處理上必須使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之前的利潤(rùn)表債務(wù)法、應(yīng)付稅款法和遞延法相比較的優(yōu)勢(shì)在于,能夠體現(xiàn)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性,為報(bào)表使用者提供更全面有用的信息(夏文賢,2006)。但其依舊存在一些漏洞與不足,主要體現(xiàn)在如今施行的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件并未作出明確的規(guī)定,只是要求企業(yè)從未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的可能性進(jìn)行考量,缺少實(shí)際的判斷依據(jù)和界定條件,因此遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量往往容易被企業(yè)財(cái)務(wù)人員及管理層的主觀判斷左右。隨著遞延所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)的廣泛應(yīng)用,越來(lái)越多的企業(yè)選擇在遞延所得稅方面進(jìn)行利潤(rùn)操縱,從而無(wú)法有效保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文采用案例研究的方法,對(duì)四川水井坊股份有限公司進(jìn)行分析,探討企業(yè)遞延所得稅帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題,并提出相應(yīng)的建議。
四川水井坊股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“水井坊”)成立于1993年12月,并于1996年12月6日在上海證券交易所掛牌上市,股票代碼600779。公司的主要業(yè)務(wù)為對(duì)酒類(lèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售,致力于將“水井坊”打造成國(guó)內(nèi)知名度最高、最受信賴(lài)的高端白酒品牌。
如圖1所示,2007年以來(lái),越來(lái)越多的企業(yè)所披露的遞延所得稅資產(chǎn)金額逐漸增大,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的企業(yè)占所有上市公司的比例不斷上升,所占總資產(chǎn)的比重也逐漸加大。根據(jù)wind數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果,2018年遞延所得稅資產(chǎn)占比前100位的上市公司中,*ST蓮花占比最高,達(dá)到了總資產(chǎn)的21.48%,比重最低的掌趣科技也達(dá)到2.76%,平均占比為4.41%。
水井坊的遞延所得稅資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比一直較高,如表1所示,2012年年末其遞延所得稅資產(chǎn)的金額就達(dá)到了1.32億元,2012~2018年間遞延所得稅資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重均高于3.5%(除2014年減計(jì)了大量遞延所得稅資產(chǎn)以外),2013年末更是達(dá)到了6.49%的高比重。如此高占比的遞延所得稅資產(chǎn),其確認(rèn)和計(jì)量值得關(guān)注。但依據(jù)目前準(zhǔn)則規(guī)定,遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn),需要對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行估計(jì),這份“估計(jì)”意味著企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確地確定是否能夠取得、什么時(shí)候取得。從這個(gè)意義上看,大量確認(rèn)不是真正資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn),并且使其在總資產(chǎn)中的占比越大,企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量只會(huì)越來(lái)越差,由此所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將會(huì)受到懷疑。
遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債還會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算,因?yàn)榇_認(rèn)大量的遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)美化企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、掩蓋企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況并以此造成財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的誤判,從而降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。但是,目前在我國(guó)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算中都沒(méi)有考慮過(guò)這種影響。本文選取資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)這兩個(gè)指標(biāo)為代表,分析遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
表2和表3分別是根據(jù)水井坊2012~2016年年度報(bào)告上披露的數(shù)據(jù)計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn),以及在剔除了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的影響之后的數(shù)值。從表2數(shù)據(jù)可以看出,直接使用年報(bào)上的金額計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率都低于剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債之后的數(shù)值。以2015年為例,根據(jù)水井坊2015年年報(bào),17.95億元的年末總資產(chǎn)除以5.13億元的負(fù)債,由此計(jì)算出資產(chǎn)負(fù)債率為28.6%。而如果在總資產(chǎn)中減去遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債之后重新計(jì)算,得出的數(shù)值為29.7%,比原資產(chǎn)負(fù)債率高出了1.1%。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率越低就說(shuō)明其具備越好的償債能力,雖然不高于30%的資產(chǎn)負(fù)債率相比起來(lái)并不算高,但是無(wú)法否認(rèn)的是,遞延所得稅的確對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率產(chǎn)生了一定影響,無(wú)法完全反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)信息。
從每股凈資產(chǎn)的角度來(lái)看,每股凈資產(chǎn)越高代表企業(yè)盈利水平越強(qiáng),水井坊2015年年末的股東權(quán)益為12.81億元,總股本為4.89億股,二者相除得出每股凈資產(chǎn)2.62元,剔除遞延所得稅凈額0.66億元后計(jì)算得到的每股凈資產(chǎn)只有2.49元,比原數(shù)值低了0.13元。同時(shí)分析2012~2016年的數(shù)據(jù)后發(fā)現(xiàn)扣除了遞延所得稅后的每股凈資產(chǎn)都低于未扣除前的數(shù),這就說(shuō)明遞延所得稅掩蓋了公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)水平。通過(guò)對(duì)表2和表3數(shù)據(jù)的比較,雖然水井坊的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)在剔除前后的差額并不大,但我國(guó)目前有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)狀況的評(píng)估均是基于剔除前的數(shù)據(jù),其所反映的信息也將對(duì)評(píng)估的準(zhǔn)確性產(chǎn)生一定的影響,容易誤導(dǎo)投資者的判斷。
對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)是否能夠?qū)崿F(xiàn)的問(wèn)題,首先需要對(duì)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額、暫時(shí)性差異未來(lái)的轉(zhuǎn)回等因素進(jìn)行預(yù)測(cè)(鄭可人,2009)。這些預(yù)測(cè)都依賴(lài)于管理人員的主觀判斷,缺乏實(shí)際的判斷依據(jù)且具有較大的不確定性,因此管理層就很可能為了自身利益或達(dá)到某種目標(biāo),對(duì)遞延所得稅相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行操縱,為盈余管理提供了空間。
從表4的相關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),水井坊2014年虧損4億,其所得稅費(fèi)用高達(dá)1億元,而2015年發(fā)生盈利時(shí)所得稅費(fèi)用反而只有0.18億元。并且,水井坊2012—2016年期間的當(dāng)期所得稅費(fèi)用均為正數(shù),說(shuō)明從稅法的角度來(lái)看,其每年都是盈利的,因此所得稅費(fèi)用應(yīng)大于零。但是由于所得稅費(fèi)用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅共同構(gòu)成的,加上遞延所得稅的影響后,所得稅費(fèi)用就變得撲朔迷離,如水井坊在2013年確認(rèn)了大量的遞延所得稅資產(chǎn),使得遞延所得稅費(fèi)用為-0.5億元,與0.43億元的當(dāng)期所得稅相加后,當(dāng)年的所得稅費(fèi)用就變?yōu)榱素?fù)值。因此,遞延所得稅的確認(rèn)可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可理解性和真實(shí)性受損。
圖1 2007—2018年A股上市公司遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債趨勢(shì)變化圖(單位:億元)
表1 水井坊2012~2018年年末遞延所得稅資產(chǎn)金額及占比表 (單位:億元)
表2 水井坊2012—2016年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的資產(chǎn)負(fù)債率表 (單位:%)
表3 水井坊2012—2016年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的每股凈資產(chǎn)表 (單位:元)
表4 水井坊2012—2016年凈利潤(rùn)和所得稅費(fèi)用表 (單位:億元)
其次,水井坊在2013年和2014年都發(fā)生了虧損而被ST,特別是2014年產(chǎn)生了4億的巨額虧損。而根據(jù)2014年水井坊前三季度的公告,當(dāng)時(shí)的虧損還僅為1.4億元,但最終年報(bào)中的虧損卻高達(dá)4億元,這其中很大一部分原因就是由于遞延所得稅資產(chǎn)的減計(jì)。根據(jù)表4的數(shù)據(jù),2013年水井坊的遞延所得稅費(fèi)用還為負(fù)值,然而第二年2014年卻確認(rèn)了0.85億元的遞延所得稅資產(chǎn),加上當(dāng)期所得稅后,最終得出了1億元的巨額所得稅費(fèi)用,直接讓2014年的虧損達(dá)到了4億元。連續(xù)虧損兩年后,在2015年的關(guān)鍵時(shí)期,水井坊的遞延所得稅又變?yōu)樨?fù)值,最終只確認(rèn)了0.18億的所得稅費(fèi)用實(shí)現(xiàn)盈利成功摘帽。水井坊在2013—2015年間遞延所得稅費(fèi)用如此大的轉(zhuǎn)變,不禁讓人懷疑是否是利用遞延所得稅索性在2014年巨虧甩包袱,為2015年扭虧為盈摘帽做準(zhǔn)備。
綜合以上分析,凈利潤(rùn)最終會(huì)受到多方面的共同影響,其中所得稅費(fèi)用對(duì)其的影響不容忽視。企業(yè)如果在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的過(guò)程中進(jìn)行人為操縱,會(huì)通過(guò)影響企業(yè)所得稅費(fèi)用的方式進(jìn)而影響凈利潤(rùn),使其符合公司的某種目標(biāo)。遞延所得稅資產(chǎn)本質(zhì)上不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,并不符合資產(chǎn)的定義,卻在非流動(dòng)資產(chǎn)中列示。企業(yè)如果大量確認(rèn)這種高額的虛資產(chǎn),必然會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性,其對(duì)凈利潤(rùn)的影響很有可能成為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的方式之一,給報(bào)表使用者傳遞不實(shí)會(huì)計(jì)信息。
目前采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行處理,旨在通過(guò)此種方法來(lái)提供更真實(shí)、可靠和相關(guān)的財(cái)務(wù)信息,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是通過(guò)以上對(duì)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理的分析,發(fā)現(xiàn)其雖然反映了信息的相關(guān)性,但卻會(huì)在各種方面使可靠性和真實(shí)性降低,反而造成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降。結(jié)合水井坊的案例,本文提出幾點(diǎn)有效的建議。
1.完善所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,限制遞延所得稅的確認(rèn)
企業(yè)確認(rèn)大量遞延所得稅資產(chǎn)的原因正是抓住了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞,所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)僅僅規(guī)定了要以未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,但是具體用什么來(lái)度量企業(yè)未來(lái)的應(yīng)納稅所得額卻沒(méi)有明確的界定,全部靠企業(yè)管理層的主觀判斷。因此,為了提高企業(yè)所披露的資產(chǎn)質(zhì)量和確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠,就需要減少企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的主觀判斷空間,對(duì)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善,對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額的判斷依據(jù)做出明確的規(guī)定,限制遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件。同時(shí),對(duì)于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額過(guò)大的企業(yè),要求詳細(xì)列出具體項(xiàng)目形成的原因以及確認(rèn)依據(jù)等,規(guī)范企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的隨意性。
2.改進(jìn)財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算方法,分析企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)水平
按照目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,遞延所得稅資產(chǎn)也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生影響從而掩蓋企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。因此,首先需要完善財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算方法,考慮到遞延所得稅的存在會(huì)降低財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的準(zhǔn)確性,在進(jìn)行指標(biāo)計(jì)算時(shí)要使用剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債后的數(shù)據(jù),去除遞延所得稅對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。其次,投資者對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí),不應(yīng)過(guò)于依賴(lài)于指標(biāo)分析,要把握企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)水平和管理者的意圖,關(guān)注遞延所得稅相關(guān)科目,特別是確認(rèn)金額較多或變動(dòng)較大的企業(yè),對(duì)于通過(guò)遞延所得稅來(lái)掩蓋財(cái)務(wù)狀況的行為多加防范。
3.加強(qiáng)對(duì)遞延所得稅的披露,完善審計(jì)監(jiān)督
由于越來(lái)越多的企業(yè)將遞延所得稅的確認(rèn)作為一種盈余管理的手段,因此有必要完善遞延所得稅的披露制度,包括其具體的構(gòu)成和確認(rèn)依據(jù)等。還應(yīng)披露其對(duì)凈利潤(rùn)金額的影響多少,讓報(bào)表使用者直觀看出遞延所得稅所帶來(lái)的影響,以此來(lái)限制管理層企圖將遞延所得稅作為盈余管理手段的行為。此外,為了防止這一現(xiàn)象頻繁出現(xiàn),還要加強(qiáng)對(duì)遞延所得稅處理的審計(jì)指導(dǎo)。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)過(guò)大時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注,并對(duì)審計(jì)的真實(shí)性負(fù)責(zé),要制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制,提高懲罰力度,尤其對(duì)于幫助企業(yè)掩蓋財(cái)務(wù)造假,進(jìn)行利潤(rùn)操縱等惡劣行為嚴(yán)懲不貸。