論美國(guó)稅收倒置及對(duì)我國(guó)反國(guó)際避稅的啟示

賈婷婷

摘? ?要：2014年9月以來(lái)，美國(guó)政府出臺(tái)了一系列措施，遏制以“稅收倒置”為目的的企業(yè)海外并購(gòu)行為。美國(guó)作為老牌發(fā)達(dá)國(guó)家擁有完備的稅法體系、高效的征管手段、先進(jìn)的管理模式、規(guī)范的納稅申報(bào)制度以及嚴(yán)厲的稅收處罰制度，然而“稅收倒置”交易仍頻繁發(fā)生。本文通過(guò)對(duì)美國(guó)稅收倒置狀況、國(guó)際稅收體系、反避稅措施進(jìn)行分析，進(jìn)而對(duì)我國(guó)企業(yè)“稅收倒置”交易反避稅改革提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：稅收倒置;稅收體系;反避稅

一、美國(guó)稅收倒置交易現(xiàn)狀

國(guó)際上認(rèn)為“稅收倒置”是指一個(gè)位于高稅率國(guó)家（如：美國(guó)、日本、德國(guó)、意大利）的企業(yè)通過(guò)收購(gòu)一個(gè)位于低稅率國(guó)家或地區(qū)（如：愛(ài)沙尼亞、愛(ài)爾蘭、迪拜、羅馬尼亞）的企業(yè)，然后把企業(yè)（母公司）注冊(cè)地遷往低稅率國(guó)家或地區(qū)，以達(dá)到避稅目的的行為。2014年以來(lái)，大量美國(guó)企業(yè)將自己的注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至稅率較低的國(guó)家。美國(guó)跨國(guó)公司經(jīng)常在國(guó)內(nèi)稅收法及其法規(guī)的范圍內(nèi)設(shè)計(jì)錯(cuò)綜復(fù)雜的稅收籌劃方案，以便合法地避免公司稅。包括蘋(píng)果和谷歌在內(nèi)的幾家美國(guó)跨國(guó)公司在稅收籌劃計(jì)劃中使用愛(ài)爾蘭、荷蘭以及避稅天堂的子公司來(lái)大幅降低其在美國(guó)和全球的納稅義務(wù)。此外，這些跨國(guó)公司通過(guò)將其稅收管轄權(quán)與經(jīng)濟(jì)管轄權(quán)的分開(kāi)，成功地將將其全球有效的公司稅率降低至15%（針對(duì)向美國(guó)政府繳納的稅款）和19%（針對(duì)向美國(guó)和外國(guó)政府繳納的稅款）。根據(jù)一項(xiàng)估計(jì)，這些方案的運(yùn)行使美國(guó)財(cái)政部每年損失約1300億美元①。

二、美國(guó)跨國(guó)公司的國(guó)際企業(yè)稅收體系

稅收規(guī)范的三個(gè)主要來(lái)源決定了美國(guó)跨國(guó)公司在其全球活動(dòng)和利潤(rùn)方面的稅收結(jié)果。一是本國(guó)（即美國(guó)）和來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)法。二是美國(guó)雙邊稅收協(xié)定實(shí)施的稅收協(xié)定法。三是涉及習(xí)慣性國(guó)際稅法或條約中制定的國(guó)際稅收規(guī)范，以及OCED（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）和其他國(guó)際組織的不同文件和準(zhǔn)則。因此，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法是一種結(jié)合了全球稅收和地域稅收的混合制度。

（一）美國(guó)和來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)法

為了減輕美國(guó)公司的外國(guó)來(lái)源收入的雙重征稅，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法允許在不受條件和限制的情況下征收外國(guó)所得稅。根據(jù)“check-the-box”規(guī)定，商業(yè)實(shí)體通常有資格選擇如何根據(jù)聯(lián)邦稅法目的進(jìn)行分類，即個(gè)體（entity）得選擇作為公司組織（corporation）課稅或是納稅穿透實(shí)體（pass-through entity）課稅。一旦被定義為美國(guó)國(guó)內(nèi)實(shí)體，該實(shí)體就其美國(guó)和外國(guó)來(lái)源收入征收當(dāng)前美國(guó)稅。但是，通過(guò)外國(guó)子公司進(jìn)行海外投資，美國(guó)公司能夠推遲對(duì)這些外國(guó)公司產(chǎn)生的外國(guó)來(lái)源收入的征稅，直到這些收入（如果有的話）作為外國(guó)子公司的股息匯回美國(guó)。

1954年，美國(guó)制定《國(guó)內(nèi)收入法典》對(duì)反避稅作了一般性規(guī)定和特殊性規(guī)定。一般性規(guī)定主要針對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)的以及預(yù)計(jì)可能出現(xiàn)的所有避稅行為作出反避稅的規(guī)定。在對(duì)反避稅的特殊性規(guī)定中，對(duì)于美國(guó)公民、居民的概念、國(guó)內(nèi)公司以及外國(guó)機(jī)構(gòu)的定義、避稅地受控外國(guó)公司的定義，《國(guó)內(nèi)收入法典》都作了明確的規(guī)定。

作為對(duì)第一波公司倒置的回應(yīng)，2004年國(guó)會(huì)頒布《美國(guó)就業(yè)法案》第7874條作為反避稅規(guī)則?！睹绹?guó)就業(yè)法案》的主要貢獻(xiàn)是給出了IRC第7874節(jié)的適用范圍，這種特定的反避稅規(guī)則通常適用于根據(jù)計(jì)劃進(jìn)行的相關(guān)交易：一是美國(guó)公司成為外國(guó)法人實(shí)體的子公司或以其他方式將其所有財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓給該實(shí)體的交易;二是在交易后，美國(guó)公司的前股東持有該外國(guó)法人實(shí)體80%或以上（通過(guò)投票或價(jià)值）的股票;三是擴(kuò)大附屬集團(tuán)在實(shí)體的注冊(cè)國(guó)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。值得肯定的是，該法案短期內(nèi)對(duì)倒置交易起到了明顯的限制作用。為了不影響公司的正常商業(yè)活動(dòng)，該法案對(duì)其實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)隨交易轉(zhuǎn)向境外國(guó)家的公司給予豁免，但并未給出詳細(xì)的判定實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法，僅指出占比達(dá)集團(tuán)世界范圍內(nèi)10%以上的即為實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)。

2014年實(shí)施的《打擊公司倒置行為法案》對(duì)倒置交易的審查更為嚴(yán)苛。該法案將新公司成立后股權(quán)變動(dòng)大小的的審查線從20%提高到50%。除此之外，還規(guī)定如果新成立的公司其主營(yíng)業(yè)務(wù)仍位于美國(guó)境內(nèi)，則此項(xiàng)交易將被認(rèn)定為“稅收倒置”交易。

2017年12月22日，美國(guó)總統(tǒng)特朗普正式簽署《2017年減稅與就業(yè)法》，并于2018年起實(shí)施。作為重塑美國(guó)稅制的重大制度改革，其目的主要是減輕美國(guó)家庭和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、簡(jiǎn)化稅收制度，刺激國(guó)內(nèi)消費(fèi)和海外投資，從而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。針對(duì)困擾著聯(lián)邦政府多年的企業(yè)“稅收倒置”，法案中提出的實(shí)行稅收屬地原則和降低海外利潤(rùn)回流征稅，將有可能扭轉(zhuǎn)這一現(xiàn)象，并吸引各國(guó)資本流入美國(guó)。

（二）雙邊稅收協(xié)定

基于所得稅公約范本和技術(shù)解釋范本（Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations），美國(guó)與一些國(guó)家簽署了稅收協(xié)定。根據(jù)條約，對(duì)條約合作伙伴的居民按較低的稅率征稅或者對(duì)他們從另一方領(lǐng)土內(nèi)獲得的某些收入項(xiàng)目來(lái)源減稅或免稅，這些條約還根據(jù)美國(guó)法律的相關(guān)規(guī)定設(shè)定了雙重征稅減免規(guī)則。大多數(shù)美國(guó)所得稅協(xié)定都包含所謂的“保留條款”，該條款禁止締約國(guó)的公民或居民使用稅收協(xié)定的規(guī)定，以避免對(duì)其本國(guó)的收入征稅。大多數(shù)美國(guó)所得稅協(xié)定還包括對(duì)福利條款的限制，旨在防止第三國(guó)的居民從作為條約締約國(guó)的兩國(guó)之間的互惠協(xié)議中受益。該條款將條約利益的權(quán)利限制為“合格居民”，該條款規(guī)定了一系列客觀測(cè)試，滿足其中一項(xiàng)測(cè)試的締約國(guó)居民將獲得利益，而不論其選擇其特定業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的主觀意圖如何。

（三）國(guó)際稅收規(guī)范及準(zhǔn)則

除《Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations》外，OCED還制定了一項(xiàng)關(guān)于所得稅和資本稅的示范公約。基于這一模式，世界各國(guó)已簽署了雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。OCED多年來(lái)還就《公約》和一些具體的跨境稅收問(wèn)題發(fā)布了指導(dǎo)方針。這些國(guó)際稅收規(guī)范影響著許多國(guó)家的國(guó)內(nèi)和雙邊條約法。此外，美國(guó)跨國(guó)公司在一些重要方面受到這些規(guī)范的影響。一是他們的海外子公司通常直接受到根據(jù)OCED模式頒布的雙邊稅收協(xié)定的約束。二是國(guó)外稅收法律和實(shí)踐受OCED的影響，間接使美國(guó)跨國(guó)公司及其CFC遵守這些規(guī)范。因此，國(guó)際稅收規(guī)范顯然已成為有影響力和解釋性的指導(dǎo)方針，并構(gòu)成對(duì)美國(guó)跨國(guó)公司全球活動(dòng)和利潤(rùn)稅收結(jié)果的第三個(gè)影響源。

三、美國(guó)的反避稅措施

（一）反延期納稅：采用全球征稅

反延期納稅機(jī)制是資本輸出國(guó)采取的為保護(hù)稅基、維護(hù)資本輸出中性原則的重要手段。當(dāng)前的全球稅收政策制定者和學(xué)者多次提出反延期納稅機(jī)制并采用現(xiàn)行全球稅收的提議。對(duì)資本輸出國(guó)而言，延期納稅利弊分明，在增強(qiáng)資本輸出國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也會(huì)給美國(guó)的國(guó)內(nèi)來(lái)源稅基帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)最早針對(duì)延期納稅行為進(jìn)行立法，其反延期納稅機(jī)制主要集中在《國(guó)內(nèi)收入法典》中的F部分，然而國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的新現(xiàn)象以及跨國(guó)公司利益集團(tuán)所施加的政治的壓力都對(duì)F部分提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

全球征稅在美國(guó)有著廣泛的應(yīng)用性，因?yàn)槠淇赡軙?huì)減少將利潤(rùn)保持在美國(guó)境外的動(dòng)機(jī)。對(duì)于境外所得所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題，根據(jù)國(guó)際稅收慣例通常采用抵免法來(lái)解決，但抵免法也存在不可忽視的弊端。盡管當(dāng)前的全球稅收可能會(huì)減少國(guó)際稅收套利的機(jī)會(huì)，但終止延期不太可能會(huì)減少所有避稅激勵(lì)或計(jì)劃。因此，只要世界范圍內(nèi)避稅天堂制度繼續(xù)存在，即使在結(jié)束延期之后，國(guó)際避稅仍將繼續(xù)。事實(shí)上，目前的全球稅收可能會(huì)增加倒置的動(dòng)機(jī)，從這些避稅天堂中獲益并避免全球稅收。

（二）結(jié)束全球稅收：純粹的屬地稅收

純粹的屬地稅收制度要求采用該稅收制度的國(guó)家僅對(duì)產(chǎn)生于其境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，而不論這項(xiàng)所得是否由其稅收居民產(chǎn)生。如果站在居民地國(guó)的立場(chǎng)而言，采用屬地稅制也是一種應(yīng)對(duì)國(guó)際雙重征稅的措施，因?yàn)樵撝贫纫缶用竦貒?guó)對(duì)其稅收居民產(chǎn)生于境外的所得進(jìn)行豁免，不論這些所得是積極所得還是消極所得。外界普遍認(rèn)為2017年美國(guó)總統(tǒng)特朗普實(shí)施的稅收改革，意味著美國(guó)的企業(yè)所得稅制度由全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔啤?/p>

屬地稅收制度的支持者認(rèn)為，采用全球征稅使得美國(guó)跨國(guó)公司可能面臨外國(guó)投資的稅收負(fù)擔(dān)高于其他經(jīng)合組織司法管轄區(qū)的跨國(guó)公司，這導(dǎo)致美國(guó)跨國(guó)公司競(jìng)爭(zhēng)地位的削弱和投資機(jī)會(huì)的喪失，采用純粹的屬地稅制可以保護(hù)美國(guó)跨國(guó)公司在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。然而采用純粹的屬地稅收會(huì)在一定程度上背離稅收公平原則。橫向公平上屬地稅制所體現(xiàn)的資本輸入中性原則與之沖突，因?yàn)樗沟脫碛邢嗤杖氲杖雭?lái)自不同國(guó)家的納稅人承擔(dān)不同的稅賦。同樣，由于境外所得基于屬地稅制得到豁免，因此取得較高收入的納稅人可因境外收入免除征稅，因而相比境內(nèi)低收入的納稅人承擔(dān)相同甚至更低的稅賦，從而違背了稅收的縱向公平。因此，實(shí)施單一的地域稅收并不能解決國(guó)際公司避稅的挑戰(zhàn)。相反，它只會(huì)改變主要的避免方法，從鎖定和反轉(zhuǎn)到利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

（三）混合稅制

隨著全球和地區(qū)稅收之間的爭(zhēng)論仍在繼續(xù)，在稅制的選擇上現(xiàn)今沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制，似乎兩種制度之間的妥協(xié)比一種制度更容易被選擇。因此，有學(xué)者提出采用混合稅制，并建議美國(guó)制定一項(xiàng)外國(guó)稅收的全球體系。在該體系下外國(guó)稅收只能扣除，而不是像目前的情況記入。

（四）降低稅收

“美國(guó)的商業(yè)稅制需要改革”是美國(guó)前總統(tǒng)奧巴馬2012年?duì)I業(yè)稅改革框架的開(kāi)場(chǎng)白。該框架通過(guò)將公司營(yíng)業(yè)稅率從35%降低到28%，旨在增加在美國(guó)投資和雇用的激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)美國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

2017年特朗普稅收改革方案的核心為減稅，具體而言：一是降低企業(yè)所得稅稅率，從35%降低到20%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全球發(fā)達(dá)國(guó)家平均稅率水平為22.5%。企業(yè)所得稅率的降低將會(huì)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，刺激企業(yè)在美國(guó)的創(chuàng)立與投資。二是對(duì)海外利潤(rùn)匯回重新進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物等流動(dòng)性資產(chǎn)征稅15.5%，對(duì)工廠和設(shè)備等非流動(dòng)性資產(chǎn)征稅8%，且該稅負(fù)可以分八年進(jìn)行繳納，從而刺激跨國(guó)公司的海外盈余大幅度的回流美國(guó)。

（五）修改美國(guó)雙邊稅收協(xié)定法

為了限制國(guó)際公司避稅，美國(guó)通過(guò)改變雙邊稅收協(xié)定法來(lái)回應(yīng)國(guó)際公司避稅問(wèn)題。2016年美國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《2016 U.S. Model Income Tax Convention》涉及“后續(xù)法律變更”和“特殊稅制”條款，這些條款的運(yùn)作結(jié)果是對(duì)條約利益的否定。但條約的修改，應(yīng)該通過(guò)條約伙伴之間的談判來(lái)實(shí)現(xiàn)，而不是憑借單方面意志加以改變。美國(guó)有權(quán)決定美國(guó)跨國(guó)公司的稅收結(jié)果及其全球收入，但應(yīng)該尊重國(guó)際稅收領(lǐng)域的制度規(guī)則。

四、美國(guó)稅收倒置改革的啟示

（一）提出并完善倒置交易相關(guān)認(rèn)定的規(guī)定

迄今為止，我國(guó)稅法中尚無(wú)倒置交易相關(guān)認(rèn)定規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)通過(guò)倒置交易等手段避稅的行為已經(jīng)越來(lái)越常見(jiàn)。因此，我國(guó)應(yīng)盡快提出并完善倒置交易相關(guān)認(rèn)定的規(guī)定，完善反國(guó)際避稅體系。

（二）加強(qiáng)國(guó)際合作，對(duì)于雙邊稅收協(xié)定的濫用應(yīng)予以遏止

目前，我國(guó)已與一百多個(gè)國(guó)家簽訂了雙邊稅收協(xié)定①，形成了巨大的的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。但受由于各個(gè)國(guó)家稅收制度的差異、稅收信息的不對(duì)稱、國(guó)際稅收協(xié)定領(lǐng)域多邊協(xié)調(diào)機(jī)制的缺乏等諸多因素限制，雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)仍存在一定的漏洞，造成納稅人濫用協(xié)定規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)避稅目的。因此，要進(jìn)一步加強(qiáng)與各國(guó)的稅收治理合作，通過(guò)協(xié)商與談判交流新形勢(shì)下國(guó)際逃避稅出現(xiàn)的新情況，提高國(guó)家間稅收信息交換和征管協(xié)作，積極應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅。

（三）健全反避稅防控系統(tǒng)

提高稅收征管能力，著力健全管理、調(diào)查、服務(wù)“三位一體”的反避稅防控體系，加大打擊國(guó)際逃避稅力度，切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。一是建立規(guī)范的反避稅工作體制機(jī)制，建立健全防查并舉的反避稅工作模式，加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)的反避稅調(diào)查，防止跨國(guó)企業(yè)境外損失向中國(guó)轉(zhuǎn)移，防止其不合理的費(fèi)用分?jǐn)偤涂蹨p。二是建立跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)監(jiān)控體系，通過(guò)信息化建設(shè)全面掌握在華跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)水平，進(jìn)行有針對(duì)性的國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，防止跨國(guó)企業(yè)侵蝕中國(guó)稅基，轉(zhuǎn)移中國(guó)利潤(rùn)。三是創(chuàng)新反避稅方法，將反避稅調(diào)查從傳統(tǒng)的買賣交易擴(kuò)大到股權(quán)和無(wú)形資產(chǎn)。積極研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境中出現(xiàn)的無(wú)形資產(chǎn)、市場(chǎng)溢價(jià)等反避稅難題，制定科學(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，有效打擊跨國(guó)企業(yè)的逃避稅行為。

（責(zé)任編輯：孟潔）

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