南非金融服務(wù)增值稅的特點(diǎn)與啟示

李信宇

摘? ?要：南非金融服務(wù)增值稅是南非增值稅問(wèn)題中復(fù)雜的問(wèn)題。本文從適用稅率、納稅人、免稅金融服務(wù)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則、征管方式和反避稅規(guī)則等六個(gè)方面對(duì)南非金融服務(wù)增值稅進(jìn)行歸納，并對(duì)比分析了我國(guó)與南非在金融服務(wù)增值稅上存在征稅模式、抵扣政策、政策確定性和征管方式四大不同點(diǎn)。根據(jù)南非金融服務(wù)增值稅的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)得到三點(diǎn)啟示：不斷探索符合稅收中性原則的征稅模式，改革金融服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣;保持增值稅稅收政策的穩(wěn)定性;探索個(gè)性化與類型化兼顧的稅收征管方式。

關(guān)鍵詞：南非;金融服務(wù);增值稅

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2019.06.008

中圖分類號(hào)：D912.2? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1003-9031（2019）06-0060-06

一、南非金融服務(wù)增值稅概況

（一）適用稅率

南非金融服務(wù)增值稅適用兩種稅率：一是標(biāo)準(zhǔn)稅率15%，對(duì)金融服務(wù)的直接費(fèi)用征收增值稅，最初的標(biāo)準(zhǔn)稅率為10%，1993年提升至14%，2018年4月1日提高到15%;二是零稅率，適用于向境外提供的金融服務(wù)。零稅率意味著供應(yīng)商不需要繳納增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)供應(yīng)商生產(chǎn)零稅率供應(yīng)品的過(guò)程中支付的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

（二）納稅人

2017年發(fā)布的《法律指導(dǎo)——南非增值稅》規(guī)定，任何供應(yīng)商在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)提供的商品或服務(wù)的價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)蘭特，應(yīng)當(dāng)?shù)怯洺蔀樵鲋刀惣{稅人。此外，簽訂合同約定提供應(yīng)稅供應(yīng)的，若預(yù)期連續(xù)12個(gè)月累計(jì)超過(guò)100萬(wàn)蘭特，合同當(dāng)事人也應(yīng)當(dāng)?shù)怯洺蔀樵鲋刀惣{稅人。供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)在價(jià)值累計(jì)超過(guò)100萬(wàn)蘭特或合同簽訂當(dāng)月的第一天起21個(gè)工作日內(nèi)提交申請(qǐng)，絕大多數(shù)供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)每月或每?jī)蓚€(gè)月繳納增值稅。應(yīng)稅供應(yīng)低于100萬(wàn)蘭特，但若符合以下條件，即2016年4月1日起，應(yīng)稅供應(yīng)的總價(jià)或合同約定應(yīng)稅供應(yīng)將在連續(xù)12個(gè)月累計(jì)超過(guò)12萬(wàn)，供應(yīng)商可以選擇是否登記為“自愿增值稅納稅人”。當(dāng)然若不滿足上述條件，在其他條件下，供應(yīng)商仍有可能選擇是否登記成為增值稅納稅人。如2014年6月1日生效的《電子服務(wù)規(guī)定》中規(guī)定，非居民供應(yīng)商供應(yīng)特定“電子服務(wù)”的總價(jià)若超過(guò)5萬(wàn)蘭特，應(yīng)當(dāng)?shù)怯洖樵鲋刀惣{稅人并繳納增值稅。從2015年4月1日起，同時(shí)滿足下列三種情形種的任何兩種時(shí)（電子服務(wù)的接受方是南非居民;電子服務(wù)的支付來(lái)源于南非銀行賬戶;電子服務(wù)的接受方在南非具有固定企業(yè)地址、居民地址或郵件地址，使得發(fā)票可以順利送達(dá)），也應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽鲋刀惣{稅人。

（三）免稅金融服務(wù)

理論上增值稅廣泛適用于所有的商品和服務(wù)，但金融服務(wù)的利息不僅代表了價(jià)值的增值，還反映了資本的成本和通貨膨脹率，很難計(jì)算利息的應(yīng)納稅情況，因此將金融服務(wù)排除在增值稅體系是公平的。但如今因?yàn)槔⒁呀?jīng)不再是金融服務(wù)唯一的對(duì)價(jià)，當(dāng)金融服務(wù)的免稅規(guī)定廣泛時(shí)，會(huì)出現(xiàn)一些不協(xié)調(diào)之處，特別是那些與上述管理和專業(yè)服務(wù)類似的服務(wù)卻征收增值稅，因此有必要修改增值稅。金融服務(wù)是否免稅，應(yīng)當(dāng)考察金融服務(wù)的供應(yīng)者是否處于風(fēng)險(xiǎn)之中，該風(fēng)險(xiǎn)包括所涉資本的實(shí)際成本、貸款人承擔(dān)交易的風(fēng)險(xiǎn)以及交易期間的通貨膨脹率。如貸款的提供者因?yàn)樘峁┵J款服務(wù)有蒙受損失的風(fēng)險(xiǎn)，則對(duì)其所得的利息應(yīng)當(dāng)免稅;如金融顧問(wèn)提供貸款的建議或銀行提供服務(wù)是無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的，因此不應(yīng)當(dāng)免稅。

（四）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則

應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比重，直接影響增值稅抵扣鏈條的完整性和重復(fù)征稅的問(wèn)題，是納稅人的實(shí)際稅收待遇符合其經(jīng)濟(jì)利益最大化需要關(guān)注的問(wèn)題。各個(gè)國(guó)家在金融服務(wù)免稅模式基礎(chǔ)上為解決增值稅鏈條斷裂的問(wèn)題有不同規(guī)定。澳大利亞對(duì)于免稅金融服務(wù)的提供者可給予25%的進(jìn)項(xiàng)稅額退還;新加坡允許金融機(jī)構(gòu)將增值稅納稅人購(gòu)買(mǎi)的免稅服務(wù)分離出來(lái)，將其視為應(yīng)稅服務(wù)并適用零稅率;德國(guó)允許對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)直接相關(guān)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。南非既有按照比例計(jì)算抵扣比例，也有替代的方法，同時(shí)最終遵循直接聯(lián)系原則。

1.比例計(jì)算法

1996年南非擴(kuò)大了金融服務(wù)增值稅稅基，和銀行之間的矛盾在于進(jìn)項(xiàng)稅在應(yīng)稅和免稅之間的分配，實(shí)際中采用過(guò)很多解決辦法，如平均法、預(yù)測(cè)法、概括法等。直到2003年，南非稅務(wù)局規(guī)定了一種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法用于計(jì)算上述分配比例：

其中，y為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比例，a為應(yīng)稅供應(yīng)對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)的價(jià)值（包括視為應(yīng)稅供應(yīng)），b為免稅供應(yīng)對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)的價(jià)值，c為不包括在a、b中，但在生產(chǎn)應(yīng)稅供應(yīng)過(guò)程中獲得或應(yīng)獲得的商品或服務(wù)的價(jià)值。

該標(biāo)準(zhǔn)比例計(jì)算法的問(wèn)題是它允許供應(yīng)商包括除用于應(yīng)稅和免稅供應(yīng)之外的，在生產(chǎn)應(yīng)稅供應(yīng)過(guò)程中獲得或應(yīng)獲得的商品或服務(wù)的價(jià)值，這導(dǎo)致可抵扣比例減少，若供應(yīng)商認(rèn)為該公式不公平、不合理，可以向南非稅務(wù)局申請(qǐng)使用替代方法。

替代分配方法包括建筑物的建筑面積，交易量或不同部門(mén)雇用的人員數(shù)量。如果供應(yīng)商打算使用替代分?jǐn)偡椒?，則必須向SARS提交包含相關(guān)背景和財(cái)務(wù)信息的裁定申請(qǐng)以及使用替代分配方法的原因。任何經(jīng)批準(zhǔn)的基礎(chǔ)只能從未來(lái)某一日開(kāi)始生效。如果被認(rèn)為是公平可行的，SARS可以追溯到供應(yīng)商當(dāng)前評(píng)估年度開(kāi)始時(shí)的特殊分?jǐn)偡椒ǎㄔ谡５摹笆杖搿奔{稅人的情況下）或供應(yīng)商財(cái)務(wù)年度的開(kāi)始（如果沒(méi)有注冊(cè)所得稅）。

2.直接聯(lián)系原則

金融服務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣適用直接聯(lián)系原則來(lái)源于ITC1744案件。該案中，一家為公路運(yùn)輸生產(chǎn)集裝箱的公司為了籌集資金擴(kuò)大生產(chǎn)，計(jì)劃發(fā)行股票，并雇用了一位專業(yè)人士開(kāi)展發(fā)行股票工作，公司向其支付了籌集到資金的20%作為服務(wù)費(fèi)并支付了增值稅。法院爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于公司是否可以將服務(wù)費(fèi)繳納的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。公司認(rèn)為盡管發(fā)行股票是符合金融服務(wù)定義的免稅供應(yīng)，但發(fā)行股票籌集資金和實(shí)體業(yè)務(wù)提供的應(yīng)稅供應(yīng)之間具有緊密的聯(lián)系，若沒(méi)有前者，公司將不會(huì)從事后者，因此可以抵扣專業(yè)人士服務(wù)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅。但法院沒(méi)有支持公司的請(qǐng)求，法院認(rèn)為公司應(yīng)稅供應(yīng)（即生產(chǎn)集裝箱）和服務(wù)費(fèi)之間沒(méi)有“直接聯(lián)系”，服務(wù)費(fèi)與發(fā)行股票有直接聯(lián)系，但發(fā)行股票作為金融服務(wù)免征增值稅，因此服務(wù)費(fèi)不得作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。這種“直接聯(lián)系原則”是法院判決類似案件的主要依據(jù)。