境外所得抵免的確認及計算

張倩 王麗君

“一帶一路”的建設給企業(yè)帶來了巨大的市場機遇。同時，這些“走出去”的企業(yè)也面臨著許多的風險。國際雙重征稅風險是不可回避的主要涉稅風險之一。如何規(guī)避涉稅風險無疑是“走出去”的企業(yè)乃至稅收征管、中介機構研究的重要課題。時下又正是企業(yè)所得稅匯算清繳的關鍵時節(jié)，本文擬從境外所得額、應抵免稅額的如何確認及相關計算等幾個方面，為“走出去”的企業(yè)提供一個新思路，以減少稅負，節(jié)約成本，增加企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。

一、境外所得抵免的基本項目

“一帶一路”的居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得及非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免。抵免限額為該項所得依照我國所得稅法規(guī)確定的應納稅額。對于超過抵免限額的部分，還可以在以后5個年度內用每年抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。其基本項目包括：

1.境內所得的應納稅所得額和分國（地區(qū)）別的境外所得的應納稅所得額。

2.分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額。

3.分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。

從2017年7月1日起，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算即“分國（地區(qū)）不分項”或者不按國（地區(qū)）別匯總計算，即“不分國（地區(qū)）不分項”其來源于境外的應納稅所得額，并按照有關規(guī)定分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。

二、境外應納稅所得額及可抵免境外所得稅額的確認

“走出去”的企業(yè)境外應納稅所得額及可予抵免境外所得稅額的確認是關鍵所在。

（一）境外應納稅所得額的確認

1.“走出去”的居民企業(yè)。在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得,以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。

上述各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

這里的收入、支出是按照我國企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定確定。

除此之外，如果“走出去”的居民企業(yè)有來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入的，也可以扣除各項合理支出后的余額為應納稅所得額。

需要說明的是：來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，應按被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入實現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，應按有關合同約定應付交易對價款的日期確認收入實現(xiàn)。

2.“走出去”的非居民企業(yè)。其在境內設立機構、場所的，應就其發(fā)生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯(lián)系的各項應稅所得，也可以扣除相關支出后計算相應的應納稅所得額。

3.對于上述兩類企業(yè)如果存在為取得境內、外所得而在境內、境外發(fā)生的共同支出，其與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，可以在境內、境外（分國或地區(qū)）應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

4.無論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)在匯總計算境外應納稅所得額時，在境外同一國家或地區(qū)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內或他國的應納稅所得額，但可以用同一國家或地區(qū)的其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

（二）可抵免境外所得稅稅額的確認

可抵免境外所得稅稅額指的是“走出去”的企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅額。在確認時注意兩類不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

1.按照境外所得稅法律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；按照國際稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；境外所得稅納人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

2.按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；按照我國規(guī)定已經從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

三、境外所得抵免的計算

1.境外所得稅直接抵免的計算。某國所得稅抵免限額=中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

在計算時除另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅的稅率為25%。

如果企業(yè)計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。

在計算實際應抵免的境外已繳納和間接負擔的所得稅稅額時，企業(yè)在境外一國或地區(qū)當年繳納和間接負擔的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計算的該國或地區(qū)抵免限額的，應以該項稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應納稅總額中據(jù)實抵免；超過抵免限額的，當年應以抵免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內，在每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額內進行抵補。

［案例1］某國一投資企業(yè)在中國境內設立一家分公司，該投資企業(yè)2018年以在中國籌集的資金投資給N國某一企業(yè)，取得投資收益200萬元，假設N國針對投資收益的預提所得稅稅率為20%，則中國對該分公司來自N國的投資收益有無征稅權。若當年該公司除來自N國投資收益，實現(xiàn)應納稅所得額2000萬元，適用稅率為25%，則該公司當年應在中國繳納的企業(yè)所得稅是：

該分公司來自N國的應納稅所得額=200÷（1-20%）=250（萬元）

該筆投資收益在N國繳納的預提所得稅=250×20%=50（萬元）

抵免限額=250×25%=62.5（萬元）＞ 50萬元

因此，允許抵免的稅額為50萬元

該公司2018年度在中國應繳納的所得稅=（2000+250）×25%-50=512.5（萬元）

2.居民企業(yè)境外所得稅間接抵免的計算。企業(yè)從其直接或者間接控股的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內抵免。

在按照企業(yè)所得稅法規(guī)定用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%（包含20%）以上的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額，其計算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合財稅［2009］125號規(guī)定的本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向上一層分配的股息、紅利÷本層企業(yè)所得稅后利潤額

［案例2］中國某建筑公司W(wǎng)企業(yè)擁有設立在“一帶一路”甲國的Z企業(yè)70%具有表決權的資本，2018年W企業(yè)境內確認的應納稅所得額10000萬元，收到Z企業(yè)分回股息900萬元，W企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，Z企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額5000萬元，適用20%的比例稅率，甲國規(guī)定的股息預提所得稅稅率為10%，假定Z企業(yè)按適用稅率在甲國已經實際繳納了企業(yè)所得稅，且W企業(yè)當年也無減免稅和投資抵免，則W企業(yè)2018年應在境內繳納的企業(yè)所得稅為：

Z企業(yè)應支付給W企業(yè)的股息=900÷（1-10%）=1 000（萬元）

Z企業(yè)針對W企業(yè)股息代繳預提稅=1000×10%=100（萬元）

Z企業(yè)當年實現(xiàn)的稅后利潤=5000×（1-20%）=4000（萬元）

Z企業(yè)支付給W企業(yè)的股息所承擔的所得稅稅額=5000×20%×1000÷4000=250（萬元）

Z企業(yè)支付給W企業(yè)的股息還原后的應稅所得額=1000+250=1250（萬元）

W企業(yè)收到Z企業(yè)分回股息已在甲國納稅=250+100=350（萬元）

抵免限額=1250×25%=312.5（萬元）＜ 350萬元

因此，允許抵免稅額為312.5萬元。

W企業(yè)當年應在中國繳納企業(yè)所得稅=（10000+1250）×25%-312.5=2500（萬元）

3.簡易辦法計算抵免。采用簡易辦法須遵循“分國不分項”原則，適用簡易辦法計算抵免的兩種情況：

（1）定率12.5%—取得真實發(fā)生的憑證或證明，但無法準確確認，且直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國或地區(qū)的實際有效稅率高于12.5%。

（2）名單—列出法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）名單，按我國規(guī)定稅率計算抵免限額。目前“一帶一路”涉及到的國家稅率明顯高于我國的有：巴基斯坦、科威特、孟家拉國、敘利亞、約旦、老撾。

4.抵免限額的計算。簡化的境外所得稅稅款抵免限額計算公式：抵免限額=來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額（稅前）×我國稅率。公式中的稅率，一般為法定稅率25%。但被認定的高新技術企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內外應納稅總額。

［案例3］中國某國際工程公司在巴基斯坦設有全資子公司，2018年公司在我國境內取得應納稅所得6000萬元，在巴基斯坦國子公司取得所得1000萬元，子公司適用30%稅率，但因處在巴基斯坦稅收減半優(yōu)惠期而向該國政府實際繳納所得稅150萬元，我國所得稅稅率為25%，按照限額饒讓抵免法，該公司2018年應納所得稅為：

抵免限額=1000×25%=250（萬元）

境外優(yōu)惠饒讓視同納稅=1000×30%=300（萬元）

250萬元＜視同實納300萬元，可抵免250萬元

應納所得稅額=（1000+6000）×25%-250=1500（萬元）

4.境內、外所得之間的虧損彌補。企業(yè)按照稅法的有關規(guī)定計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。若企業(yè)境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，則境內已用境外盈利彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當期境內、外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。

上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內進行結轉抵免。如果企業(yè)境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。

四、境外所得稅抵免的其他相關問題

1.稅收繞讓抵免的區(qū)分。稅收繞讓抵免額的確定應區(qū)分以下情形：

具體情形相關規(guī)定稅收協(xié)定規(guī)定定率繞讓抵免抵免額為該定率計算的應納境外所得稅超過實際繳納的部分稅收協(xié)定規(guī)定例舉稅收優(yōu)惠給予繞讓抵免實際稅收優(yōu)惠額采用我國簡易計算抵免、來源國不判斷而我國法規(guī)規(guī)定的應納稅所得額不適用繞讓抵免

2.企業(yè)抵免境外所得稅額后,實際應納所得稅額的計算。實際應納所得稅額=應納稅額+境外所得應納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

3.境內外納稅年度不一致的問題。企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其計算生產、經營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。

企業(yè)取得上述以外的境外所得實際繳納或間接負擔的境外所得稅，應在該項境外所得實現(xiàn)日所在的我國對應納稅年度的應納稅額中計算抵免。

4.外幣換算。對于“走出去”的企業(yè)，凡是以人民幣為記賬本位幣的，按境外所得記賬時人民幣匯率進行換算；以人民幣以外的其他貨幣為記賬本位幣的，統(tǒng)一按照實現(xiàn)該項境外所得對應的我國納稅年度12月31日的人民幣匯率中間價進行換算。