村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)賬務(wù)分離勢(shì)在必行
——農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革背景下的思考

隨著農(nóng)村改革和集體經(jīng)濟(jì)組織股份制改造的不斷深入，村集體經(jīng)濟(jì)組織和村民委員會(huì)“賬務(wù)合一”（即同一個(gè)賬套，同一個(gè)銀行賬戶）的會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)不能適應(yīng)新的形勢(shì)，兩個(gè)村級(jí)組織賬務(wù)分離已成為必然的趨勢(shì)。雖然我國不同地區(qū)村級(jí)組織賬務(wù)分離實(shí)施的時(shí)間表不同，但筆者認(rèn)為這是一個(gè)方向，因?yàn)檫@是改革和法規(guī)的要求。

一、是農(nóng)村改革不斷深入的要求

（一）黨和國家農(nóng)村改革文件精神的要求。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2015年11月頒布的《深化農(nóng)村改革綜合性實(shí)施方案》指出：在進(jìn)行農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革、組建農(nóng)村股份合作經(jīng)濟(jì)組織的地區(qū)，探索剝離村“兩委”對(duì)集體資產(chǎn)經(jīng)營管理的職能，開展實(shí)行“政經(jīng)分開”試驗(yàn)，完善農(nóng)村基層黨組織領(lǐng)導(dǎo)的村民自治組織和集體經(jīng)濟(jì)組織運(yùn)行機(jī)制。

中共中央、國務(wù)院2016年12月發(fā)布的《關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》指出：在基層黨組織領(lǐng)導(dǎo)下，探索明晰農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)的職能關(guān)系，有效承擔(dān)集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理事務(wù)和村民自治事務(wù)。有需要且條件許可的地方，可以實(shí)行村民委員會(huì)事務(wù)和集體經(jīng)濟(jì)事務(wù)分離。

（二）農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革實(shí)踐的要求。目前，廣東、上海、江蘇、浙江、北京等發(fā)達(dá)地區(qū)都進(jìn)行了村集體經(jīng)濟(jì)組織股份制改造，這些地方的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的主管部門普遍認(rèn)為，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織股份制改造以后必然要實(shí)行村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)兩個(gè)組織分離，至少應(yīng)該實(shí)行賬務(wù)分離，這是因?yàn)閮蓚€(gè)村級(jí)組織已經(jīng)無法合二為一。

1.改革后形成了兩個(gè)完全不同的治理結(jié)構(gòu)。股份制改造后的村集體經(jīng)濟(jì)組織變成了股份社，有了獨(dú)立的章程，擁有自己的股東和由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理組成的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成了一套與村民委員會(huì)完全不同的治理體系。村民委員會(huì)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是由主任、委員、村務(wù)監(jiān)督小組、村民理財(cái)小組組成。

2.改革后形成了兩個(gè)職責(zé)完全不同的主體。村集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)職能，是營利性的主體；村民委員會(huì)負(fù)責(zé)公共服務(wù)的職能，是一個(gè)自治團(tuán)體，二者在職能和性質(zhì)上完全不同。因此，隨著股份制改造的深入推廣，將兩個(gè)獨(dú)立運(yùn)行的主體進(jìn)行賬務(wù)分離，設(shè)置獨(dú)立的賬簿、實(shí)行相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系勢(shì)在必行。

（三）保護(hù)股東利益的要求。村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)行股份制改造后，村民（原住民）成了股東。但由于人口流動(dòng)，越來越多的農(nóng)村社區(qū)的居民大多數(shù)是“外來”人口，這些外來人口不是村集體經(jīng)濟(jì)組織的股東。如果村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)賬務(wù)合一，村集體經(jīng)濟(jì)組織的資金就有可能被隨意用于農(nóng)村社區(qū)的公共服務(wù)，如治安、公共衛(wèi)生等，外來人口也同樣享受這些公共服務(wù)。由村集體經(jīng)濟(jì)組織承擔(dān)外來人口的公共服務(wù)支出也不合理，因?yàn)槌鞘械墓卜?wù)開支是由財(cái)政負(fù)擔(dān)；同時(shí)這些公共服務(wù)開支會(huì)使得農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織股東實(shí)際到手的年底分紅款大大縮水，而且股東的凈資產(chǎn)保值增值也會(huì)受到影響，這些都侵犯了股東的利益。兩個(gè)村級(jí)組織賬務(wù)分離有可能使得這些公共服務(wù)開支受到限制，能減少侵害股東利益。

二、是會(huì)計(jì)法的要求

《會(huì)計(jì)法》第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整”；第九條規(guī)定：“單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。”村民委員會(huì)和村集體經(jīng)濟(jì)組織是兩個(gè)獨(dú)立的具有法人資格的單位，依照會(huì)計(jì)法應(yīng)該建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系，包括憑證、賬簿、報(bào)表等。

（一）獨(dú)立法人應(yīng)該是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體?！睹穹倓t》第九十六條規(guī)定：“機(jī)關(guān)法人、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法人、城鎮(zhèn)農(nóng)村的合作經(jīng)濟(jì)組織法人、基層群眾性自治組織法人，為特別法人”；第九十九條規(guī)定：“農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織依法取得法人資格”；第一百零一條規(guī)定：“居民委員會(huì)、村民委員會(huì)具有基層群眾性自治組織法人資格，可以從事為履行職能所需要的民事活動(dòng)?！?/p>

根據(jù)上述《民法總則》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織是特別法人，村民委員會(huì)也是獨(dú)立的法人，兩個(gè)組織都擁有獨(dú)立的法人資格，應(yīng)該屬于獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算。

（二）不同類別的信用代碼標(biāo)志著不同類別的會(huì)計(jì)主體。2015年6月，國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門法人和其他組織統(tǒng)一社會(huì)信用代碼制度建設(shè)總體方案的通知》（國發(fā)〔2015〕33號(hào)），要求在全國建立覆蓋全面、穩(wěn)定且唯一的統(tǒng)一社會(huì)信用代碼制度，由登記管理部門會(huì)同組織機(jī)構(gòu)代碼管理部門按照不同領(lǐng)域分期分批實(shí)施。統(tǒng)一社會(huì)信用代碼是按照賦碼規(guī)則確定的，從1-2兩位代碼的設(shè)置可以反映出村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)屬于不同類別的機(jī)構(gòu)，表1內(nèi)容可以具體說明這一點(diǎn)。

1.統(tǒng)一社會(huì)信用代碼的構(gòu)成。根據(jù)賦碼規(guī)則，統(tǒng)一社會(huì)信用代碼由18位數(shù)字或字母組成。第1位是代表的是登記管理部門的代碼，第2位代表機(jī)構(gòu)類別代碼，第3-8位是登記管理機(jī)關(guān)行政區(qū)劃碼，第9-17位主體標(biāo)識(shí)碼，第18位為校驗(yàn)碼。

2.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織代碼構(gòu)成。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織登記管理部門是農(nóng)業(yè)農(nóng)村部，第1位代碼為N；第2位機(jī)構(gòu)類別代碼的具體規(guī)定是，組級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織為1，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織為2，鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體經(jīng)濟(jì)組織為3。以“北京平谷韓莊村股份經(jīng)濟(jì)合作社”為例，其統(tǒng)一社會(huì)信用代碼為“N211011705139285XG”，說明其登記管理部門代碼為“N”，指的是農(nóng)業(yè)部門；機(jī)構(gòu)類別代碼為“2”，指的是村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織；北京市平谷區(qū)的行政區(qū)劃碼“110117”，主體標(biāo)識(shí)碼為“05139285X”，校驗(yàn)碼為“G”。

表1 法人和其他組織統(tǒng)一社會(huì)信用代碼構(gòu)成以及農(nóng)村組織的代碼標(biāo)識(shí)

3.村民委員會(huì)的代碼構(gòu)成。村民委員會(huì)登記管理部門是民政部門，第1位代碼為5；民政部門管轄的機(jī)構(gòu)類別及其代碼顯示：村民委員會(huì)為4，因此村民委會(huì)的第2位機(jī)構(gòu)類別代碼是4。以“山西省運(yùn)城市絳縣東窯村民委員會(huì)”為例，其統(tǒng)一社會(huì)信用代碼為“54140826ME2766756P”，說明其登記管理部門代碼為“5”，指的是民政部門；機(jī)構(gòu)類別代碼為“4”，指村民委員會(huì)；山西省運(yùn)城市絳縣行政區(qū)劃碼是“140826”，主體標(biāo)識(shí)碼為“ME2766756”，校驗(yàn)碼為“P”。

因此，登記主管部門和機(jī)構(gòu)類別都不同的兩個(gè)組織應(yīng)該依法設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬簿，建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系，不應(yīng)該混同為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。