鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下的鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)

何瑞鏵,朱靈通

(1.宜春學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江西 宜春 336000；2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 博士后流動(dòng)站，江西 南昌 330013；3.浙江科技學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，浙江 杭州 310023)

一、引言

2018年1月2日中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的意見》中提出“實(shí)施休閑農(nóng)業(yè)和鄉(xiāng)村旅游精品工程，建設(shè)一批設(shè)施完備、功能多樣的休閑觀光園區(qū)、森林人家、康養(yǎng)基地、鄉(xiāng)村民宿、特色小鎮(zhèn)”[1]。2018年9月中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃(2018-2022年)》中提出“合理利用村莊特色資源，發(fā)展鄉(xiāng)村旅游和特色產(chǎn)業(yè)”[2]?？梢姡l(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)成為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的重要抓手，但鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展又會(huì)帶來環(huán)境問題，引發(fā)對環(huán)境審計(jì)的需求。那么鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略對鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展和環(huán)境審計(jì)究竟會(huì)產(chǎn)生如何的影響？在實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略中鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)的關(guān)系又將如何變化呢？這些都是真得研究的問題。目前相關(guān)的研究主要集中于以下3個(gè)方面：

一是鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展的研究。張莉、邵儉福(2019)認(rèn)為，鄉(xiāng)村旅游精準(zhǔn)扶貧具有重要意義，要以品牌意識打造特色旅游資源、以精準(zhǔn)思維進(jìn)行識別和幫扶、以協(xié)調(diào)戰(zhàn)略處理開發(fā)與保護(hù)以及以聯(lián)動(dòng)機(jī)制促進(jìn)外部扶貧與內(nèi)部脫貧的互動(dòng)[3]。韓偉宏、李建軍(2018)認(rèn)為新型鄉(xiāng)村旅游打破了運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)、花卉業(yè)等產(chǎn)業(yè)的界限，促進(jìn)了農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快了美麗鄉(xiāng)村建設(shè)[4]。吳蓉、施國慶(2019)提出，如果缺乏合理認(rèn)知與干預(yù)策略，鄉(xiāng)村旅游對于鄉(xiāng)村秩序影響的負(fù)效應(yīng)大于正效應(yīng)，為此須借助合理的外力干預(yù)措施整合鄉(xiāng)村公共空間，從而在鄉(xiāng)村旅游發(fā)展下型塑成以情感協(xié)作、共生發(fā)展為特征的鄉(xiāng)村秩序[5]。

二是環(huán)境審計(jì)的研究。曾昌禮、李江濤(2018)的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，政府環(huán)境審計(jì)確實(shí)有助于改善環(huán)境績效[6]。徐薇、陳鑫(2018)認(rèn)為，在生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略背景下政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展路徑應(yīng)聚焦于強(qiáng)化環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念、創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法、完善環(huán)境審計(jì)法規(guī)體系和加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)國際合作等方面[7]。吳勛、武月(2017)通過對2004—2015年審計(jì)結(jié)果公告分析，發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐顯著滯后于生態(tài)文明戰(zhàn)略部署，提出要擴(kuò)大績效審計(jì)范圍，規(guī)范環(huán)境績效評估；加強(qiáng)責(zé)任審計(jì)力度，構(gòu)建環(huán)境問責(zé)機(jī)制；強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)治理功能，落實(shí)審計(jì)整改反饋機(jī)制[8]。

三是旅游環(huán)境審計(jì)研究。吳國琴(2015)認(rèn)為旅游業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)了環(huán)境問題，應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)[9]。孟秋莉、任斐(2018)認(rèn)為，我國旅游生態(tài)環(huán)境審計(jì)面臨的問題是未形成完善的理論體系、環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)不健全、環(huán)境審計(jì)主體的單一化和環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高[10]。慈建華(2018)分析了我國生態(tài)旅游環(huán)境審計(jì)中存在的問題，認(rèn)為應(yīng)該完善相關(guān)立法體制和審計(jì)準(zhǔn)則、提升人員素質(zhì)、改變審計(jì)方式和內(nèi)容、構(gòu)建更細(xì)化的評價(jià)指標(biāo)體系等方面改進(jìn)生態(tài)旅游環(huán)境審計(jì)[11]。

上述相關(guān)文獻(xiàn)闡述了旅游業(yè)發(fā)展的意義、環(huán)境審計(jì)存在的問題并提出了解決方案，這些為我們的進(jìn)一步研究提供了參考和啟迪。鄉(xiāng)村旅游業(yè)不同于一般的旅游業(yè)，既有旅游業(yè)的共性又有其個(gè)性。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分，既有環(huán)境審計(jì)的共性也有其個(gè)性。部分學(xué)者分析了旅游環(huán)境審計(jì)問題，但側(cè)重于旅游業(yè)及其環(huán)境審計(jì)的共性問題，缺乏關(guān)注鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下的鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展及其環(huán)境審計(jì)這一個(gè)性問題。本文的研究目的就是對這一個(gè)性問題進(jìn)行探討，旨在拋磚引玉。

二、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略與鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展

圖1 鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略、鄉(xiāng)村旅游
業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)關(guān)系圖

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略統(tǒng)馭鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展。鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展要遵循《關(guān)于實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的意見》中提出的“產(chǎn)業(yè)興旺、生態(tài)宜居、鄉(xiāng)風(fēng)文明、治理有效、生活富?！钡目傮w要求。

產(chǎn)業(yè)興旺是鄉(xiāng)村振興的根本和基礎(chǔ)，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略必須以發(fā)展鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)為首要任務(wù)。鄉(xiāng)村旅游業(yè)是鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)的重要組成部分。廣大鄉(xiāng)村大都遠(yuǎn)離城市，沒有遭受重型工業(yè)的污染，生態(tài)環(huán)境較好，發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)比發(fā)展城市旅游業(yè)具有比較的自然稟賦優(yōu)勢。同時(shí)，鄉(xiāng)村旅游業(yè)可以融合農(nóng)村的農(nóng)林牧副漁、鄉(xiāng)鎮(zhèn)工業(yè)、服務(wù)業(yè)和信息產(chǎn)業(yè)等，推動(dòng)其他產(chǎn)業(yè)發(fā)展。發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)可以產(chǎn)生鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)疊加效應(yīng)和連鎖效應(yīng)。因此，須要把發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)作為重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)來抓，通過發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)推動(dòng)鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)興旺。

鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展不能以犧牲鄉(xiāng)村良好的生態(tài)環(huán)境為代價(jià)，必須按照生態(tài)宜居的要求，促使旅游業(yè)與生態(tài)相互促進(jìn)、相輔相成。鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展要因時(shí)制宜、因地制宜，要和傳承鄉(xiāng)村農(nóng)耕文化、保護(hù)古村落、古建筑和非物質(zhì)文化遺產(chǎn)相結(jié)合，進(jìn)一步傳承和發(fā)揚(yáng)中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，形成鄉(xiāng)風(fēng)文明的新時(shí)代新氣象。

鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展要推動(dòng)建立現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理體系?；鶎狱h組織要成為鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展的領(lǐng)導(dǎo)核心。要加強(qiáng)基層黨組織的戰(zhàn)斗堡壘作用，充分調(diào)到廣大人民群眾發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)的積極性和首創(chuàng)精神，尊重群眾在發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)中的自治主體地位，遵守國家旅游業(yè)相關(guān)法規(guī)，弘揚(yáng)先進(jìn)典型在鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展中的道德示范和引領(lǐng)作用，在旅游業(yè)發(fā)展中促進(jìn)鄉(xiāng)村自治、法治和德治的統(tǒng)一。

鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展的最終目的是實(shí)現(xiàn)農(nóng)民生活富裕。圍繞這個(gè)目的：一是要把鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與精準(zhǔn)扶貧結(jié)合起來。對于深度貧困又有比較好的旅游資源的鄉(xiāng)村，要優(yōu)先納入鄉(xiāng)村旅游發(fā)展規(guī)劃，政府在資金上優(yōu)先給予重點(diǎn)支持。二是建立鄉(xiāng)村旅游合作社或股份公司。鼓勵(lì)農(nóng)民以資金、土地、技術(shù)、人力和農(nóng)產(chǎn)品等方式入股，建立旅游合作社和股份公司，開發(fā)鄉(xiāng)村旅游業(yè)。要建立公平合理的利益均享機(jī)制，避免在旅游發(fā)展中形成新的兩級分化?？傊?，鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展要使廣大農(nóng)民真正能夠從中得到實(shí)惠和利益，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕。

三、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略與環(huán)境審計(jì)

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略是解決我國社會(huì)主要矛盾的重大戰(zhàn)略，也是彌補(bǔ)鄉(xiāng)村治理短板從而推進(jìn)整個(gè)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的重要舉措。國家審計(jì)是國家治理的重要工具，因此，國家審計(jì)要為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略服務(wù)是應(yīng)有之義。同時(shí)，實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略又對國家審計(jì)提出了新的課題。實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略必須發(fā)展鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)，而發(fā)展鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)會(huì)引起生態(tài)環(huán)境問題，這樣使環(huán)境審計(jì)的對象從集中的城市生態(tài)環(huán)境擴(kuò)展到分散的鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境，這是狹義的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)。

鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)是鄉(xiāng)村治理的一部分。治理有效是實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村“產(chǎn)業(yè)興旺、生態(tài)宜居、鄉(xiāng)風(fēng)文明和生活富?！钡谋Ｕ?。因此，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)要把促進(jìn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化和提高治理效率作為任務(wù)，推動(dòng)鄉(xiāng)村“治理有效”。這時(shí)，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的對象不在局限于生態(tài)環(huán)境，而從鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境擴(kuò)展到鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、文化環(huán)境和社會(huì)環(huán)境，亦即廣義的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)。這須要鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)提高戰(zhàn)略高度和政治站位，落實(shí)習(xí)近平總書記和黨中央的重大決策，從經(jīng)濟(jì)、政治、文化、生態(tài)和社會(huì)五位一體的角度實(shí)施環(huán)境審計(jì)。

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，要審計(jì)各類興農(nóng)、支農(nóng)、扶貧資金以及其他與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略有關(guān)的公共資金的合法性、合規(guī)性、合理性和效率性。同時(shí)，對未來鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的合理性和科學(xué)性進(jìn)行事前審計(jì)，對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行事中和事后審計(jì)，為鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)振興提供政策建議。另外，還要對各種振興鄉(xiāng)村的經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)、制度等方面進(jìn)行審計(jì)，提出改進(jìn)建議，優(yōu)化鄉(xiāng)村振興的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

在政治環(huán)境方面，要把各級政府對黨中央鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以及制定的各項(xiàng)政策落實(shí)程度作為審計(jì)重點(diǎn)，尤其加強(qiáng)對基層黨組織凝聚力、戰(zhàn)斗力以及“兩個(gè)維護(hù)”情況的審計(jì)，確保鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略舉措落地生根，推動(dòng)鄉(xiāng)村治理體系現(xiàn)代化。

在文化環(huán)境方面，加強(qiáng)鄉(xiāng)村振興對鄉(xiāng)村文化影響的審計(jì)。通過審計(jì)，保護(hù)鄉(xiāng)村傳統(tǒng)文化精華，避免在鄉(xiāng)村振興中鄉(xiāng)村文化的城市化，確保鄉(xiāng)村文化朝著社會(huì)主義先進(jìn)文化方向發(fā)展，促進(jìn)鄉(xiāng)村振興中鄉(xiāng)風(fēng)文明的形成。

在生態(tài)環(huán)境方面，加強(qiáng)鄉(xiāng)村振興中鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境影響的審計(jì)。對鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境影響進(jìn)行事前預(yù)警、事中控制和事后評估，把鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)結(jié)合起來，審計(jì)結(jié)果作為考核、選拔領(lǐng)導(dǎo)人才的重要依據(jù)，促進(jìn)生態(tài)友好的美麗鄉(xiāng)村實(shí)現(xiàn)。

在社會(huì)環(huán)境方面，加強(qiáng)鄉(xiāng)村振興中農(nóng)民的獲得感、滿意度以及鄉(xiāng)村社會(huì)和諧程度的審計(jì)。通過審計(jì)，為黨的各項(xiàng)鄉(xiāng)村振興政策的修改和出臺提供依據(jù)，推動(dòng)惠農(nóng)支農(nóng)各項(xiàng)政策發(fā)生實(shí)效。通過對鄉(xiāng)村基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)水平等社會(huì)公共服務(wù)體系審計(jì)，提高相關(guān)服務(wù)水平，維護(hù)農(nóng)民切身利益，助推鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略中生活富裕的最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)

一方面，鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)都要為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略服務(wù)，從某種程度上看，它們都是鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略大系統(tǒng)中的兩個(gè)子系，因此，要處理好它們各自與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的關(guān)系；另一方面，兩個(gè)子系統(tǒng)之間的關(guān)系如何，也將影響整個(gè)系統(tǒng)的功能，因此，又要處理好鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計(jì)的關(guān)系，才能更好地實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略。

(一)鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展對環(huán)境審計(jì)的挑戰(zhàn)

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略須要發(fā)展鄉(xiāng)村旅游業(yè)，而鄉(xiāng)村旅游業(yè)的發(fā)展對環(huán)境審計(jì)又產(chǎn)生了新的挑戰(zhàn)，主要有以下4個(gè)方面：

1.對環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)。我國目前的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是審計(jì)署、各省(直轄市)審計(jì)廳、設(shè)區(qū)的市審計(jì)局以及縣級審計(jì)機(jī)關(guān)。相對于城市旅游業(yè)來說，鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境問題分布在地廣人稀、分布分散、交通不便的廣大鄉(xiāng)村甚至山區(qū)，而中央和地方的審計(jì)機(jī)關(guān)辦公地點(diǎn)在城市，這給審計(jì)機(jī)關(guān)如何審計(jì)鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境問題提出挑戰(zhàn)。在各級審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，與鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)有關(guān)的機(jī)構(gòu)名稱不一、既存在職能交叉和重疊又存在缺位現(xiàn)象。例如，審計(jì)署下面有農(nóng)業(yè)審計(jì)司、資源環(huán)境審計(jì)司。某省審計(jì)廳下設(shè)有農(nóng)業(yè)審計(jì)處、資源環(huán)保審計(jì)處。農(nóng)業(yè)與環(huán)境(環(huán)保)審計(jì)機(jī)構(gòu)都和鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)有關(guān)，但這兩個(gè)機(jī)構(gòu)對鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的職能和邊界尚不清晰。另外，有些地方還沒有建立專門的環(huán)保審計(jì)部門，例如，重慶市萬州區(qū)審計(jì)局設(shè)有農(nóng)業(yè)審計(jì)科，沒有設(shè)環(huán)保審計(jì)科。這可能會(huì)造成鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的缺位問題。

2.對環(huán)境審計(jì)依據(jù)的挑戰(zhàn)。我國現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)依據(jù)主要有《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國審計(jì)法》、《中辦國辦<領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)>》、《審計(jì)署<關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見>》等。這些審計(jì)依據(jù)，難以滿足鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展相關(guān)的環(huán)境審計(jì)需求。例如，根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》第十九條規(guī)定：“編制有關(guān)開發(fā)利用規(guī)劃，建設(shè)對環(huán)境有影響的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行環(huán)境影響評價(jià)。未依法進(jìn)行環(huán)境影響評價(jià)的開發(fā)利用規(guī)劃，不得組織實(shí)施；未依法進(jìn)行環(huán)境影響評價(jià)的建設(shè)項(xiàng)目，不得開工建設(shè)。”[12]由此可見，鄉(xiāng)村旅游發(fā)展規(guī)劃和鄉(xiāng)村旅游項(xiàng)目在實(shí)施前應(yīng)當(dāng)進(jìn)行環(huán)評，但這條并沒有規(guī)定國家審計(jì)機(jī)構(gòu)具有環(huán)評的權(quán)力，這使國家審計(jì)機(jī)構(gòu)對鄉(xiāng)村旅游發(fā)展進(jìn)行事前環(huán)境審計(jì)沒有依據(jù)。鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)布在廣大的鄉(xiāng)村，鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部對鄉(xiāng)村旅游業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境問題應(yīng)該負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任?！额I(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》規(guī)定的審計(jì)對象是地方各級黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部、承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作部門(單位)的主要領(lǐng)導(dǎo)干部。這里主要領(lǐng)導(dǎo)干部是否包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級干部沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致對鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境保護(hù)責(zé)任審計(jì)也缺乏明確的依據(jù)。

3.對環(huán)境審計(jì)技術(shù)和方法的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的審計(jì)方法包括審查會(huì)計(jì)憑證、核對賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表以及盤點(diǎn)法等。鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展引起的大氣、水資源污染等問題的會(huì)計(jì)主體的邊界很難界定，同時(shí)，由于環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量還不夠成熟，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是個(gè)難題。因此，僅僅靠審查證、賬和表的方法，很難有效實(shí)行鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)。同時(shí)，鄉(xiāng)村旅游業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境問題具有散、變的特點(diǎn)，例如，由于游客消費(fèi)帶來的廣泛分散于不同鄉(xiāng)村村落的垃圾以及污染的大氣和水流動(dòng)的變化問題，這使證實(shí)客觀事物的方法——盤點(diǎn)法，很難適用。另外，鄉(xiāng)村旅游業(yè)既是農(nóng)業(yè)、工業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等多個(gè)產(chǎn)業(yè)相融合，又是旅游企業(yè)、鄉(xiāng)村旅游合作社、農(nóng)民個(gè)體經(jīng)營者等多個(gè)主體相交叉，這樣使鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的對象擴(kuò)大化和復(fù)雜化，依靠傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)和方法很難確定審計(jì)對象。

4.對環(huán)境審計(jì)人員的挑戰(zhàn)。鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境問題對環(huán)境審計(jì)人員的數(shù)量和質(zhì)量提出了挑戰(zhàn)。一方面，鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的垃圾、污水、化學(xué)殘留物等散落在鄉(xiāng)村角落、田間地溝、叢林野壑，須要審計(jì)人員現(xiàn)場調(diào)查和取證，這可能要增加大量的審計(jì)人員，這是對審計(jì)人員數(shù)量的挑戰(zhàn)。另一方面，鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展涉及的環(huán)境審計(jì)問題須要審計(jì)人員具有多學(xué)科知識，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、建筑學(xué)、氣象學(xué)、信息學(xué)、化學(xué)、物理學(xué)、管理學(xué)、文化學(xué)、法學(xué)、政治學(xué)、歷史學(xué)等。例如，審計(jì)部門對縣級以上人民政府環(huán)保主管部門對某一鄉(xiāng)村旅游項(xiàng)目環(huán)境評估的結(jié)論進(jìn)行再審計(jì)，就需要物理學(xué)、化學(xué)、氣象學(xué)等知識。又如，審計(jì)部門對某村某一知名歷史古建筑旅游項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，就須要建筑學(xué)、文化學(xué)、社會(huì)學(xué)、歷史學(xué)等知識。再如，鄉(xiāng)村旅游業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境問題還須要通過大氣監(jiān)測的手段加以分析，這需要審計(jì)人員具有氣象學(xué)知識。

(二)環(huán)境審計(jì)的應(yīng)對策略

根據(jù)公共受托責(zé)任理論，國家審計(jì)部門承擔(dān)公共環(huán)境受托監(jiān)督責(zé)任。公共環(huán)境的變化，引起受托責(zé)任的變化。鄉(xiāng)村旅游業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的環(huán)境問題對國家審計(jì)提出了新挑戰(zhàn)，也即產(chǎn)生了對國家審計(jì)部門受托環(huán)境審計(jì)的新需求。為了滿足這一新需求，縮小審計(jì)期望差，環(huán)境審計(jì)必須進(jìn)行供給側(cè)改革，具體包括以下4個(gè)方面：

1.構(gòu)建既多元合作又權(quán)責(zé)明確的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)體系。目前我國的環(huán)境審計(jì)主要由國家審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，這種單一的審計(jì)機(jī)構(gòu)很難滿足廣、散、雜的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)需求。為此，需要建立國家審計(jì)為主導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為補(bǔ)充的多元合作的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)體系。內(nèi)部審計(jì)是在大中型鄉(xiāng)村旅游企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，對企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)旅游項(xiàng)目、旅游線路、旅游消費(fèi)品的環(huán)保法規(guī)遵循情況進(jìn)行事前預(yù)警、事中控制和事后評估。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可以接受國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托，對鄉(xiāng)村旅游業(yè)的環(huán)境問題進(jìn)行審計(jì)。國家審計(jì)機(jī)構(gòu)對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)進(jìn)行抽查，再監(jiān)督。其次，要理順國家審計(jì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)關(guān)系，例如，農(nóng)業(yè)審計(jì)處和資源環(huán)保審計(jì)處之間的關(guān)系。另外，要充實(shí)地方審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的資源環(huán)保審計(jì)部門，避免環(huán)保審計(jì)的缺位。

2.健全完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)是環(huán)境審計(jì)工作的準(zhǔn)繩，要從4個(gè)方面健全完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)：一是賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)事前環(huán)境審計(jì)的權(quán)力。事前環(huán)境審計(jì)具有防患于未來的效果，對環(huán)境產(chǎn)生重大影響的鄉(xiāng)村旅游規(guī)劃和項(xiàng)目，在實(shí)施前必須經(jīng)過國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)評估，建議修改環(huán)保法和審計(jì)法相關(guān)條款，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)這個(gè)職權(quán)。二是把鄉(xiāng)村環(huán)境問題納入鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建議修改《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定(試行)》，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部的相關(guān)責(zé)任。三是制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，為環(huán)境審計(jì)提供操作指南，以提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。四是進(jìn)一步完善其他環(huán)境相關(guān)法規(guī)。例如，鄉(xiāng)村水污染排放標(biāo)準(zhǔn)、鄉(xiāng)村大氣污染物排放標(biāo)準(zhǔn)等。

3.運(yùn)用大數(shù)據(jù)、高科技審計(jì)技術(shù)方法。工欲善其事，必先利其器?？茖W(xué)的審計(jì)方法能使審計(jì)工作事半功倍。僅僅依靠傳統(tǒng)的審計(jì)方法不能實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的目的。為此，必須運(yùn)用大數(shù)據(jù)、高科技等手段，搜索和收集環(huán)境審計(jì)證據(jù)和資料。一是運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析旅客數(shù)量與鄉(xiāng)村旅游景點(diǎn)廢棄物排放量的關(guān)系，以確定某一時(shí)期某一地方旅游景點(diǎn)的最大環(huán)境容納量，為環(huán)境預(yù)警提供依據(jù)；二是運(yùn)用無人機(jī)、地理信息系統(tǒng)實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)測鄉(xiāng)村環(huán)境質(zhì)量，變傳統(tǒng)的事后環(huán)境審計(jì)為實(shí)時(shí)環(huán)境審計(jì)；三是運(yùn)用信息和電子技術(shù)，構(gòu)建資源環(huán)境信息共享平臺，為環(huán)境審計(jì)提供相關(guān)氣象、化學(xué)、物理、人文等數(shù)據(jù)和支撐材料，以減少審計(jì)成本。

4.建立一支數(shù)量充足又質(zhì)量過硬的環(huán)境審計(jì)人才隊(duì)伍。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生大大增加了對環(huán)境審計(jì)人員的需求數(shù)量，為此，一方面要適當(dāng)增加各級審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)人員的數(shù)量；另一方面，要充分發(fā)揮人民群眾的作用，調(diào)動(dòng)他們參與鄉(xiāng)村環(huán)境監(jiān)督的積極性。鄉(xiāng)村旅游業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境問題有時(shí)候單靠高科技也無法監(jiān)測，而農(nóng)民群眾的眼睛是雪亮，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該設(shè)立鄉(xiāng)村環(huán)境舉報(bào)信箱和熱線，鼓勵(lì)農(nóng)民提供環(huán)境審計(jì)線索和證據(jù)，這樣可以使審計(jì)工作有的放矢，緩解審計(jì)人員緊張，提高審計(jì)效率。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)需要審計(jì)人員具有多學(xué)科的知識，為此，一是可以從社會(huì)上聘請一些工程師、氣象專家、環(huán)保專家和技術(shù)人員作為審計(jì)顧問；二是可以從每年的公務(wù)員招考中選擇那些既有審計(jì)知識又有多學(xué)科背景的人才；三是對現(xiàn)有的審計(jì)人員進(jìn)行多學(xué)科基礎(chǔ)知識的培訓(xùn)和教育。通過三管齊下，造就復(fù)合型、高質(zhì)量的環(huán)境審計(jì)人才隊(duì)伍。