PPP項目融資階段會計核算與稅務(wù)問題探討①

黑龍江農(nóng)墾建工路橋有限公司 金興杰

黑龍江省農(nóng)墾總局交通運輸局 孫智穎

黑龍江農(nóng)墾建工路橋有限公司 高建國

1 PPP項目的融資階段中會計核算工作中的問題所在

1.1 當(dāng)前會計核算制度以及相應(yīng)規(guī)范并還沒有形成相應(yīng)體系

在我國國民經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的前提之下，PPP融資項目也得到了最為廣泛的應(yīng)用，當(dāng)然國內(nèi)的諸多專家也在進(jìn)行這方面的相關(guān)研究。但是我國對于PPP融資項目的研究以及運用目前依然處于初級階段，對于其中涉及的與會計核算工作相關(guān)的制度以及規(guī)范并沒有形成應(yīng)有的體系，這就導(dǎo)致了在實際的應(yīng)用環(huán)節(jié)中會遇到很多的問題以及困難，同樣也不利于我國PPP融資項目的良好發(fā)展。

1.2 對借款費用的處理具有一定的難度

特許經(jīng)營資產(chǎn)是當(dāng)前的PPP融資項目的建設(shè)成本的主要組成部分，但在這其中有一個問題亟待解決，就是項目自身的借款成本借助于特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)價值成為初始計量一部分的可行性。站在當(dāng)前時代下的相關(guān)規(guī)定角度來看，具有資本化條件的部分資產(chǎn)想要真正意義上達(dá)到預(yù)計可以使用的狀態(tài)需要歷經(jīng)一定時期的構(gòu)造以及相應(yīng)生產(chǎn)。但是卻沒有對金融以及無形資產(chǎn)中借款成本自身達(dá)到資本化的實際可行性作出相應(yīng)明確的規(guī)定。我國當(dāng)前針對無形資產(chǎn)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)中明確規(guī)定了外購形式無形資產(chǎn)中借款成本能夠資本化的前提，與此相比單獨開發(fā)而出的無形資產(chǎn)中的費用想要真正達(dá)到資本化，自身就需要成為無形資產(chǎn)本身價值中的一個部分。然而PPP融資項目自身又與普通形式的無形資產(chǎn)有一定的區(qū)別，在實際的項目實施中，PPP融資項目從形式上來看既不屬于購買形式的無形資產(chǎn)類型之一，也同樣不屬于具有單獨開發(fā)性質(zhì)的無性資產(chǎn)，對其性質(zhì)的實際界定就帶有一定的難度。

1.3 項目中的產(chǎn)權(quán)主體存在一定的模糊性

PPP融資項目在進(jìn)行實際的會計核算工作之時，其中涉及的產(chǎn)權(quán)主體的實際確定存在一定的模糊性。PPP融資項目中開展會計核算的主要目標(biāo)就是既可以為各個單位提供相應(yīng)的會計理論知識以及實際工作上的支持，又可以為各個單位提供在產(chǎn)權(quán)變更以及交易方面所需的會計信息。但在當(dāng)前情形下，會計核算是將企業(yè)單位作為一個核算的整體，并沒有重視對其他規(guī)模較小的單位開展獨立的會計核算處理。由此看來，這種形勢下的核算方式和PPP融資項目中開展會計核算的目的完全不一致，無法將企業(yè)群體的整體行為對單獨企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的實際影響作出完整準(zhǔn)確的反應(yīng)。

2 PPP項目的融資階段中稅務(wù)處理工作中的問題所在

2.1 當(dāng)前稅法未考慮到PPP中的一些特別情形，對其稅收優(yōu)惠范圍覆蓋相對較小

我國目前的稅法體系正在逐漸的完善過程中，但卻依然存在著一些問題，就是沒有將PPP融資項目中一些特別情形納入其中。例如，在實際的項目建設(shè)以及運用階段，這其中的部分社會資本在得到政府部門的相關(guān)補(bǔ)貼之后怎樣進(jìn)行納稅。我國政府為了可以保持經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，對于一些基建項目不單進(jìn)行資金支持，也同樣制定出了一系列的稅收方面的優(yōu)惠政策。但這些稅收優(yōu)惠政策與當(dāng)前的PPP融資項目存在著不適用的問題。主要表現(xiàn)為如下兩個方面：第一就是覆蓋范圍上的不適用，PPP融資項目自身的應(yīng)用范圍相對較大，這部分稅收優(yōu)惠政策并未能做到全方面的覆蓋。第二就是這部分優(yōu)惠政策的期限一般比較短，與PPP項目自身的投資周期較長的特點不相符。

2.2 并未明確規(guī)定社會資本得到政府部門補(bǔ)貼之后的納稅方式

為了保障PPP融資項目可以做到正常穩(wěn)定運行，社會資本會得到來自政府部門的部分補(bǔ)貼。當(dāng)前存在的問題之一就是并未明確規(guī)定得到政府補(bǔ)貼之后的納稅方式。從本質(zhì)上來看，補(bǔ)貼最終的受益者是消費人群，并非是之前的社會資本，其自身根本沒有從政府處得到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)收益。由此看來，這部分補(bǔ)貼并非是不征稅的收入，目前依然屬于社會資本自身經(jīng)營性收入中的一部分。因此，當(dāng)前就需要從其本質(zhì)上對這部分PPP融資項目中的補(bǔ)貼是否需要歸屬于不征稅收入進(jìn)行判斷。

3 解決當(dāng)前PPP項目的融資階段中會計核算工作問題的具體舉措

3.1 盡快建立健全有關(guān)PPP融資項目的會計核算制度

PPP融資項目隨著自身在國內(nèi)的不斷發(fā)展，在國內(nèi)的知名程度也是與日俱增，各種類型的政府企業(yè)也注意到其優(yōu)勢所在，并且也開始積極地應(yīng)用此中融資模式。但其作為一個新興的融資模式，在其實際的運用以及工作過程中存在著一些疑惑以及無法得以明確的地方。為了保障其中的會計核算工作能夠高效有依據(jù)地開展，建立健全與之相關(guān)的制度以及規(guī)范是當(dāng)前較為緊急的工作。在這種相關(guān)制度的建立過程中，國外主要是將特許經(jīng)營類型的資產(chǎn)、收入要素相關(guān)的會計核算制度以及相對應(yīng)的稅務(wù)工作處理內(nèi)容作出明確規(guī)定。在國內(nèi)，PPP融資項目下的會計核算采用的則是國外BOT融資項目中使用的會計核算制度，這種制度依然與當(dāng)前的PPP融資項目中會計核算制度有一定的差異，并不能做到完全的適用，需要立足于我國的實際國情，建立健全符合我國PPP融資項目完全相適應(yīng)的會計核算制度。

3.2 依據(jù)產(chǎn)權(quán)的實際歸屬來明確資產(chǎn)的歸類

在當(dāng)前PPP融資模式下的會計核算中比較重要的一個環(huán)節(jié)就是資產(chǎn)的詳細(xì)分類，這個的分類標(biāo)準(zhǔn)其實相對較多。政府作為主導(dǎo)的外包類型以及企業(yè)作為主導(dǎo)的私有類型此二者就可以將項目中的資產(chǎn)當(dāng)作固定資產(chǎn)，在PPP融資項目中的特許經(jīng)營類雖然它本身也符合金融資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也可以同樣看作是無形資產(chǎn)的一種類型，此種類型資產(chǎn)在開展相應(yīng)的計量工作之時，就將其視作是無形資產(chǎn)中的一種類型，且并不會對其中的一些資產(chǎn)進(jìn)行二次的細(xì)分。通過這種方法的使用，在實際的認(rèn)定資產(chǎn)工作中，可以做到有效避免因攤銷方法的差異而造成的企業(yè)之間實際收益的差異。無形資產(chǎn)則是完全嚴(yán)格依照特許經(jīng)營的限期所限進(jìn)而采用相應(yīng)的攤銷，并且在這個過程中是不需要對固定資產(chǎn)的殘余部分進(jìn)行計算的。

3.3 對特許經(jīng)營資產(chǎn)中相關(guān)借款費用的分類予以明確

在PPP融資項目的實際建設(shè)過程中產(chǎn)生的借款費用在并未真正投入使用之前，它自身也就是資金投入的組成部分之一，也就同樣應(yīng)該劃分為項目資產(chǎn)的一種。產(chǎn)生的這部分費用在實際的建設(shè)階段中無法立即發(fā)揮出自身的實際價值，必須在項目全部完成之后的運營階段才能發(fā)揮自身的作用產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益。與由此看來，在PPP融資項目的實際建設(shè)過程中，就需要把這部分的借款費用視作資產(chǎn)價值自身的組成部分之一，真正意義上使其做到資本化。當(dāng)項目真正進(jìn)入到運營期并需要使用該項費用的時候，就將其認(rèn)定是費用化的結(jié)果。

3.4 立足于產(chǎn)權(quán)所屬，將產(chǎn)權(quán)單位予以確定

在當(dāng)前情形之下，不建議將整體群體視作一個整體進(jìn)行計算，應(yīng)該將其進(jìn)行合理的拆分，將其以多個會計單位進(jìn)行相應(yīng)計算，解決上述會計核算中的問題。從PPP融資項目中有關(guān)項目產(chǎn)權(quán)的范圍和限定規(guī)范出發(fā)，部分的投資單位對應(yīng)著多個不同的會計單位，將其視為規(guī)模較小的會計單位，而部分規(guī)模較大的投資企業(yè)以及政府就可以視作大型的會計單位，在完成對PPP融資項目的整體核計工作之后，按照原有的6個要素對上述的小型會計單位進(jìn)行相應(yīng)的分類劃分，使得各個單位在產(chǎn)權(quán)方面的變更以及交易詳情可以得到最為精準(zhǔn)的體現(xiàn)以及反映。

4 解決當(dāng)前PPP項目的融資階段中稅務(wù)工作問題的具體舉措

4.1 稅收法規(guī)政策體系需要盡快完善

我國目前的稅收法律體系雖然已經(jīng)較為完善，但卻依然存在著與PPP融資項目不相符的問題，當(dāng)前的稅收法律基本上針對的都只是一般性質(zhì)的企業(yè)以及單位。PPP融資項目的自身發(fā)展要求我國的稅收法規(guī)體系需要盡快針對PPP融資項目進(jìn)行完善。

4.2 針對PPP融資項目制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策

就當(dāng)前的情況來看，絕大部分的PPP融資項目與公共產(chǎn)品以及利益密切相關(guān)，這些產(chǎn)品根本無法依據(jù)市場價值規(guī)律進(jìn)行定價，這就造成了社會資本以及相應(yīng)的項目企業(yè)在市場需求的變化時候很難及時對價格作出明確的調(diào)整。由此看來，除了政府部門自身給予的補(bǔ)貼之外，更加需要的則是與之相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。但需要注意的是PPP融資項目從自身的收益來看，按照一個從小到大的排列順序可以分為非經(jīng)營性、一般經(jīng)營性、經(jīng)營性項目。并不是需要對三種項目全部做到稅收優(yōu)惠，而是要從收益的大小出發(fā)，制定相應(yīng)的力度的稅收優(yōu)惠政策。

4.3 政府需要對其進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)

PPP融資項目自身有著如下特點：項目周期較長、所需投資力度較大、投資方的數(shù)量較多、需求差異性、交易復(fù)雜、實際辦理手續(xù)復(fù)雜煩瑣等。也正是因為這些特點的存在，在實際的項目發(fā)展以及運營過程中，一些有關(guān)稅務(wù)方面的問題相對而言比較復(fù)雜。為了可以有效地簡化稅務(wù)方面的問題，使得社會資本以及各個項目企業(yè)在納稅之時可以做到更加方便快捷。政府在制定相關(guān)稅務(wù)政策的同時，更加需要針對PPP融資項目所涉及的稅務(wù)方面對企業(yè)進(jìn)行編制工作的指導(dǎo)，確保PPP融資項目有關(guān)的納稅工作可以順利開展。

5 結(jié)語

PPP項目自身就是項目融資發(fā)展到一個全新階段的產(chǎn)物，本質(zhì)上就是政府授權(quán)部分私營企業(yè)來代替政府開展相應(yīng)的建設(shè)、運營、公共設(shè)施的管理以及維護(hù)等工作，從而保障二者都可以從其中達(dá)成自己的目標(biāo)。但在具體的PPP項目中的融資階段之中，在會計核算以及稅務(wù)工作方面都存在著一些問題。本文對這些問題進(jìn)行深入了剖析，并在文后提出了這些問題的解決方案。以期能夠?qū)窈驪PP項目融資階段中的會計核算以及稅務(wù)工作的開展提供一些幫助。