稅法在會計實務(wù)處理中應(yīng)用研究
——以企業(yè)所得稅扣除項目為例

鮑秀文

山東財經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院 山東 泰安 271000

一、研究目的

21世紀初至今,國家不斷調(diào)整企業(yè)的稅收政策,并加大對中小企業(yè)的幫扶力度,合理、熟練的使用稅收政策籌劃,以節(jié)約經(jīng)營成本,成為企業(yè)會計實務(wù)的研究重點。尤其在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中,會計工作人員對稅法與會計差異的掌握程度,直接影響企業(yè)的經(jīng)濟效益。本文從企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)出發(fā),對項目扣除方面兩者存在的差異角度,通過對不同案例的分析,指出會計工作人員在籌劃過程中應(yīng)注意的一些問題,在此基礎(chǔ)上提出稅法在實務(wù)操作中的建議。

二、企業(yè)所得稅扣除項目的差異分析

1、業(yè)務(wù)招待費的差異分析。差異：新《企業(yè)所得稅法實施條例》對業(yè)務(wù)招待費扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標(biāo)準。上述條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

分析一：用足扣除限額

設(shè)企業(yè)當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費為Y;設(shè)企業(yè)當(dāng)期銷售(營業(yè))收入為X;按照規(guī)定當(dāng)期允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費金額為Y×60%與X×5‰,即Y×60%X×5‰,通過推算Y8.3‰X,當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費等于銷售(營業(yè))收入的8.3‰的臨界點,企業(yè)就可能用足了業(yè)務(wù)招待費的扣除限額。

案例舉例：甲企業(yè)2018年實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10 萬元,營業(yè)收入為1000萬元。實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬大于計劃8.3萬,則業(yè)務(wù)招待費的60%可以扣除,納稅調(diào)增10－6＝4萬元。但另一方面營業(yè)收入的5‰只有5萬元,還要進一步調(diào)增1萬元,按照兩方面限制孰低原則進行調(diào)整,共調(diào)增應(yīng)納稅所得額是5萬元,計算繳納所得稅1.25萬元,實際消費10萬元則要付出11.25萬元的代價。

分析二：有效分流業(yè)務(wù)招待費

按照稅法規(guī)定,業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額為營業(yè)收入的15%(特定行業(yè)為30%),是業(yè)務(wù)招待費的30倍(特定行業(yè)的60倍),即若甲企業(yè)銷售收入預(yù)計為100萬元,業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額為5 萬元,業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費稅前扣除限額為15萬元。務(wù)宣傳費與業(yè)務(wù)招待費存在著可以相互替代的項目內(nèi)容,如果能把兩者之間合理有效的搭配,能達到較好的節(jié)稅效應(yīng)。

2、職工福利費的差異分析。差異：新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。但企業(yè)發(fā)放的職工工資可以100%稅前扣除。

分析一：把發(fā)放的福利費適度轉(zhuǎn)為職工工資、勞動保護支出。

案例舉例：企業(yè)為每位職工發(fā)放的防暑降溫費100元。

此防暑降溫費屬于職工福利費,在工資薪金總額的14%內(nèi)稅前扣除。如果把它做為價值是100元的防暑降溫藥品來發(fā)放,則是屬于勞動保護支出,其費用可以100%在稅前扣除。

分析二：合理的安排研發(fā)人員工資,享受加計扣除。

企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。自2017年1月1日起科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%。

在職工從事研究開發(fā)期間,合理的多安排工資、獎金(包括全年一次性獎金),從而更多地享受加計扣除。需要注意的是,多安排工資、獎金相應(yīng)增加的個人所得稅負擔(dān),不能超過加計扣除部分減少的企業(yè)所得稅負擔(dān),否則將得不償失。

3、捐贈支出的差異分析。差異：“企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu),用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分,準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

分析一：捐贈的差異分析

甲企業(yè)近3年每年利潤總額均為100萬元,第一年實際公益性現(xiàn)金捐贈支出為50萬元。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,每年可以稅前扣除的公益性捐贈支出為10012%＝12萬元,3年后仍有14萬元(50－123＝14萬元)不能再所得稅前扣除,企業(yè)因捐贈多繳納企業(yè)所得稅為3.5萬(1425%＝3.5萬元)。

案例舉例：甲企業(yè)近3 年每年利潤總額均為100 萬元,第一年實際公益性現(xiàn)金捐贈支出為50萬元。根據(jù)以上差異分析如何重新規(guī)劃捐贈方案?

如果教育事業(yè)捐贈是15萬元,其他公益性捐贈35萬元。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的規(guī)定,教育捐贈15萬元在當(dāng)年可以全額稅前扣除,35萬元的公益性捐贈支出滿足年利潤總額12%的部分可以3年內(nèi)全額稅前扣除。通過規(guī)劃此捐贈方案可以為企業(yè)節(jié)稅3.5萬元。

三、企業(yè)所得稅扣除項目差異分析注意的問題

1、扣除項目根據(jù)公司實際情況應(yīng)做到具體問題具體分析。納稅籌劃是一項系統(tǒng)而嚴謹?shù)墓ぷ?在熟悉稅收政策的前提下,針對企業(yè)的實際扣除項目做具體的分析,采取不同的稅收籌劃方案。比如公益性捐贈支出有現(xiàn)金捐贈、實務(wù)捐贈和股權(quán)捐贈,不同的捐贈方式會有不同的稅收籌劃方案。

2、差異分析和稅收籌劃均以合法為前提。合法性是區(qū)別稅收籌劃和逃稅、偷稅的根本性標(biāo)志。稅收籌劃的前提是必須符合國家法律和稅收法規(guī)為前提,否則不叫稅收籌劃而是稅收欺詐。比如有的企業(yè)通過異地關(guān)聯(lián)企業(yè)相互交換各自所在地的招待費票據(jù),雙方再以差旅費登記入賬,以此避稅。稅收欺詐屬于法律明確禁止行為。

3、分析和運用差異應(yīng)把握好真實性與合理性。業(yè)務(wù)招待費被稱為各國稅法中濫用扣除最嚴重的項目,作為企業(yè)較敏感的支出預(yù)想被稅務(wù)機關(guān)認可,在稅前順利的扣除,首先能有充分和有效的證據(jù)來證明其真實性。同時還需要保證其與經(jīng)營活動直接相關(guān)并且是必要和正常的,否則無法把握其合理性。

四、稅、會差異在實務(wù)處理中的應(yīng)用

由于會計和稅法從理論根源存在差異,其目標(biāo)、職能、各自所遵循的原則均存在差異,所以會計處理和稅法處理也必然存在差異,同時在實務(wù)操作中又進一步拉大了差異的存在。無論是會計工作人員、稅務(wù)工作還是有關(guān)研究學(xué)者都應(yīng)該積極面對。

對于企業(yè)來講,可以利用稅法和會計差異加強平時的日常管理,賦有納稅籌劃意識,達到提前規(guī)避或延遲納稅的目的。對于稅務(wù)監(jiān)管部門來講,通過會計和稅法處理的差異,來預(yù)估推斷企業(yè)財務(wù)報告及納稅申報信息的真?zhèn)纬潭?。對于對稅法和會計的研究的學(xué)者們,通過對稅、會之間存在的差異,推動稅務(wù)會計理論體系的構(gòu)建和完善,逐步趨于融合。