經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)盈余管理的治理對(duì)策研究—— 行為會(huì)計(jì)的角度分析

河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 杜雨微

2014年5月，習(xí)近平總書記在考察河南的行程中第一次提及“新常態(tài)”。當(dāng)時(shí)，習(xí)總書記說“中國發(fā)展仍處于重要戰(zhàn)略機(jī)遇期，我們要增強(qiáng)信心，從當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性特征出發(fā)，適應(yīng)新常態(tài)，保持戰(zhàn)略上的平常心態(tài)”，7月在黨內(nèi)認(rèn)識(shí)座談會(huì)上再提“新常態(tài)”。習(xí)總書記于2014年11月9日，首次系統(tǒng)闡述了“新常態(tài)”。我國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)是指速度上從高速轉(zhuǎn)為中高速增長，結(jié)構(gòu)上經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)，動(dòng)力上從要素驅(qū)動(dòng)，投資驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的環(huán)境下，給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)的同時(shí)也帶來了機(jī)遇。企業(yè)宗旨是獲得利益，在正常經(jīng)營之外，為了獲得更多的利益，也就導(dǎo)致在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)劍走偏鋒的實(shí)行盈余管理?？刂破髽I(yè)實(shí)施盈余管理固然要有法律的約束與監(jiān)管，但從行為會(huì)計(jì)的角度上講，只有個(gè)人從內(nèi)心里決定遵守國家制度，法律法則，才可以真正的減少盈余管理的行為。否則無論是什么政策，什么法規(guī)，終有人會(huì)鉆法律的漏洞。

本文就在我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)大的環(huán)境下，以行為會(huì)計(jì)的角度分析企業(yè)盈余管理。從行為會(huì)計(jì)的角度為減少盈余管理行為提出了新的觀點(diǎn)。它與我國其他研究減少盈余管理行為的文章不同，從研究管理者與會(huì)計(jì)人員心理以及人性的角度上提出減少盈余管理行為的方法。

1 行為會(huì)計(jì)內(nèi)容

至今還會(huì)有人將行為會(huì)計(jì)(Behavioral accounting)誤以為和會(huì)計(jì)行為是相同的，首先要表明，行為會(huì)計(jì)不是會(huì)計(jì)行為。行為會(huì)計(jì)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)行為是行為會(huì)計(jì)的表現(xiàn)之一。

行為會(huì)計(jì)始于20世紀(jì)50年代，源于美國，后期70，80年代在西方國家拓展和深化，并帶動(dòng)了西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)由注重技術(shù)方法轉(zhuǎn)向以技術(shù)方法為基礎(chǔ)的行為研究，成為西方會(huì)計(jì)的最有前景的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。對(duì)于行為會(huì)計(jì)理解不同，定義也有很多，比較典型的有會(huì)計(jì)學(xué)家Ahmed Belkaoui在其《行為會(huì)計(jì)》中把行為會(huì)計(jì)描述為是將會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)決策者行為相聯(lián)系。T·Hofstedt和J·Kinard(1970年)認(rèn)為行為會(huì)計(jì)是受到會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)機(jī)能、會(huì)計(jì)報(bào)告影響的對(duì)于非會(huì)計(jì)人員的行為的研究。余緒纓(1990年)認(rèn)為行為觀的組織理論不是把企業(yè)的組成人員看作是只尋求經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)人”,而是把他們看作是具有感情、思想、需求、愛好和主動(dòng)性、能動(dòng)性的“社會(huì)人。于增彪認(rèn)為通俗的講行為會(huì)計(jì)就是解釋和預(yù)見誰、通過何種途徑、為何種緣故使得會(huì)計(jì)信息是這樣，而不是那樣；這樣或那樣的會(huì)計(jì)信息將影響到誰、影響的途徑和結(jié)果是什么。于增彪，賀錦娜(1995年)認(rèn)為行為會(huì)計(jì)是指在會(huì)計(jì)技術(shù)方法基礎(chǔ)上，利用行為科學(xué)和數(shù)學(xué)中相關(guān)的理論與方法，將心理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)融合，通過研究人類行為和心理來研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生，傳遞和使用過程中各當(dāng)事人行為的學(xué)科。這些當(dāng)事人包括公司內(nèi)部的利益集團(tuán)(代理人、會(huì)計(jì)人員等)，公司外部的利益集團(tuán)(政府、股東、債權(quán)人、投資人等，也包括第三方(審計(jì)人員))和會(huì)計(jì)相關(guān)法律，準(zhǔn)則制定的參與人員。這些當(dāng)事人的行為是行為會(huì)計(jì)的表現(xiàn)。這些當(dāng)事人的行為也會(huì)給企業(yè)發(fā)展，社會(huì)發(fā)展帶來重要影響。但無論是通過對(duì)國外國內(nèi)的研究來看行為會(huì)計(jì)都是會(huì)受到外部的影響，并由主體內(nèi)部能動(dòng)的分析后，再對(duì)外部產(chǎn)生影響。行為會(huì)計(jì)從人的行為和心理分析的角度上通過對(duì)于對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)管理企業(yè)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)的深入分析，并改善會(huì)計(jì)環(huán)境。

2 企業(yè)盈余管理的概念及動(dòng)因

關(guān)于盈余管理，至今為止主要有兩個(gè)代表概念。一方面美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特(William·K·Scott)認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價(jià)值達(dá)到最大化的行為。另一方面是美國會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。

盈余管理分為應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理，應(yīng)計(jì)盈余管理是通過對(duì)于會(huì)計(jì)方法等的選擇來反映公司的情況來誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息需求者，真實(shí)盈余管理是通過管理者或會(huì)計(jì)人員通過改變公司的真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)來改變公司收益，使公司獲得正常利益之外的收益。盈余管理行為是普遍存在的，小企業(yè)也好，大企業(yè)也罷，甚至國企都存在盈余管理行為。

盈余管理不只是機(jī)會(huì)主義行為，也是管理者有動(dòng)機(jī)的行為。(陸宇健，2003)管理者進(jìn)行盈余管理的動(dòng)因主要有五方面。第一，我國許多企業(yè)實(shí)行管理報(bào)酬與會(huì)計(jì)凈收益掛鉤的制度，特別是實(shí)行承包制的企業(yè)管理者有強(qiáng)烈的采用盈余管理的動(dòng)機(jī)，管理者為了使自己的獎(jiǎng)金最大化，會(huì)采用盈余管理調(diào)整凈收益來達(dá)到自己管理報(bào)酬最大化的目的。第二，管理者在面臨變動(dòng)的時(shí)候也存在多種盈余管理的動(dòng)機(jī)，在管理者退休前為了獲得更大的利益，會(huì)選擇會(huì)計(jì)收益最大化的會(huì)計(jì)政策，管理者為了防止被解聘也會(huì)進(jìn)行盈余管理。第三，現(xiàn)在我國稅法體系還不是很完善，并且稅收優(yōu)惠政策頗多的情況下企業(yè)管理者為了達(dá)到避稅的目的實(shí)施盈余管理。第四，在資本市場上，投資者和分析家們通過會(huì)計(jì)信息，了解公司狀況，為了發(fā)行股票或?yàn)榱双@得更高的股票定價(jià)，或是企業(yè)為了避免低于國家證監(jiān)委通知的配股條件而導(dǎo)致的退市風(fēng)險(xiǎn)，管理者會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)信息進(jìn)行盈余管理。第五，國有企業(yè)為了提高賬面利潤，向其監(jiān)管部門展示自己的業(yè)績，獲得良好的政治前途而進(jìn)行盈余管理。

對(duì)于盈余管理行為最有影響的是管理者和會(huì)計(jì)人員的決定及行為，而管理者和會(huì)計(jì)人員要具備的能力之一就是正確的職業(yè)價(jià)值觀。擁有職業(yè)道德，不為一己私利而損害他人利益，也不能為了一部分人的利益而損害另一部分人的利益。

3 新常態(tài)下企業(yè)盈余管理

新常態(tài)不僅僅只是一個(gè)名詞，更有著深刻的戰(zhàn)略內(nèi)涵，新常態(tài)是領(lǐng)袖的定義，是社會(huì)發(fā)展的指向燈。新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)的全球化推動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展，為了適應(yīng)新常態(tài)加快開放型經(jīng)濟(jì)體制，開展了“一帶一路”倡議。習(xí)總書記指出，要適應(yīng)中國的新常態(tài)，保持戰(zhàn)略上的平常心態(tài)。而為了保持國內(nèi)經(jīng)濟(jì)走勢和宏觀調(diào)控政策取得基本穩(wěn)定外，政府還需要采取有力的措施，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)營造和諧穩(wěn)定的外部環(huán)境。隨著“一帶一路”“走出去”戰(zhàn)略的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化給企業(yè)帶來的是雙刃劍，帶來了更廣闊的市場，同時(shí)也帶來了更多的競爭。

新常態(tài)下的企業(yè)雖然有著法律和更多的社會(huì)監(jiān)督，但企業(yè)為了在更大的經(jīng)濟(jì)市場中占有一席之地，甚至是為了存活下來，為了自己或是企業(yè)的利益會(huì)通過更多的盈余管理來達(dá)到自己的目的。

4 新常態(tài)下通過行為會(huì)計(jì)分析企業(yè)盈余管理行為

會(huì)計(jì)這個(gè)詞匯的歷史悠久，并隨著社會(huì)的變遷，人類的文明發(fā)展，學(xué)術(shù)界逐漸增加了更多的詞匯。行為會(huì)計(jì)這個(gè)詞匯源于美國，始于20世紀(jì)50年代；盈余管理這個(gè)詞匯同樣源于美國，始于1989年（斯考特）。然而這些詞匯不止只是單純的出現(xiàn)在書面上，更多的是對(duì)人類生活、社會(huì)經(jīng)濟(jì)、國家發(fā)展產(chǎn)生了影響。理論研究，不應(yīng)該只停留在理論里，運(yùn)用到實(shí)踐的才是有價(jià)值的研究。將理論運(yùn)用到實(shí)踐的同時(shí)也要關(guān)注現(xiàn)實(shí)環(huán)境，畢竟隨著時(shí)間的不同，政治、經(jīng)濟(jì)、人的想法與信念等都是不同的。所以要根據(jù)當(dāng)下環(huán)境，將理論運(yùn)用于實(shí)踐才有研究的價(jià)值，也才能更好地推動(dòng)研究的繼續(xù)進(jìn)行。

會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，而行為會(huì)計(jì)已經(jīng)融合到會(huì)計(jì)的各個(gè)領(lǐng)域。只有處理好人與人之間的關(guān)系，人與事之間的關(guān)系，人與環(huán)境之間的關(guān)系，才能更好的持續(xù)發(fā)展。行為會(huì)計(jì)先是被西方各國重視并開展廣泛研究和拓展，后于20世紀(jì)80年代我國開始引入行為會(huì)計(jì)，行為會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是一種利益集團(tuán)之間的博弈。無論在政治環(huán)境還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人無非分為兩類，一類是利益獲得者；另一類是利益損失者?；ダセ荽嬖冢娅@得的量卻不一定完全相等，而利益爭奪者之間為了自身的利益會(huì)采用各種手段使自身的利益最大化，毋庸置疑，這是人性之一。因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)象的多樣性和復(fù)雜性，決定了對(duì)于會(huì)計(jì)進(jìn)行反應(yīng)和監(jiān)督的會(huì)計(jì)核算方法不能采取單一的方法單一的形式，應(yīng)該多樣方法方式供不同的企業(yè)，不同的情況選擇，這時(shí)需要會(huì)計(jì)人員或管理人員運(yùn)用自身的主觀來進(jìn)行判斷，這時(shí)會(huì)計(jì)人員或管理人員會(huì)采用可以使自身利益最大化的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果公司是為了上市，將會(huì)將利潤調(diào)高等，達(dá)到籌集資金的目的，卻欺騙了股東，損害股東利益。如果是為了逃避國家稅金，將會(huì)將利潤調(diào)低而達(dá)到自身的目的，卻欺騙了國家，損害國家利益。

盈余管理是企業(yè)為達(dá)到自身利益最大化的行為。實(shí)際上我國已經(jīng)出臺(tái)了會(huì)計(jì)法(包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)行政法規(guī)、國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度、地方性會(huì)計(jì)法規(guī))，對(duì)于強(qiáng)化的管制壓力，為了自身或企業(yè)的利益，管理者或是會(huì)計(jì)人員還是會(huì)在法律的邊緣實(shí)行盈余管理。法律會(huì)規(guī)范及監(jiān)督會(huì)計(jì)行為，但是實(shí)際上，個(gè)人的自主意識(shí)沒被重視。人的本性有兩個(gè)方面，一是利己；二是利人。這是一個(gè)聽起來矛盾但實(shí)際上并不矛盾的人的本性。對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來說，企業(yè)的管理者和會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息的決策者，管理者和會(huì)計(jì)人員都有對(duì)物質(zhì)方面有需求，同樣對(duì)于精神方面也有需求。利己，為自己或是企業(yè)獲得高的利潤。利人，也可以給自己帶來精神方面的滿足。要調(diào)動(dòng)起管理者和會(huì)計(jì)人員利人之心，才能更好的避免盈余管理行為的發(fā)生。國家，企業(yè)等都是硬實(shí)力，而人是軟實(shí)力，將硬實(shí)力和軟實(shí)力結(jié)合才更有利于個(gè)人，企業(yè)，國家的發(fā)展。

實(shí)際上人性的善惡并非天生就有的，人的意識(shí)也是后天經(jīng)過環(huán)境的影響而形成的，在人與人的交往中形成的，在人融入社會(huì)的過程中形成的。人性有形成的過程，并且在人類的生存和發(fā)展過程中也有著不同的物質(zhì)，精神需求，那么在這追求物質(zhì)和精神需求的過程中，加以正確的引導(dǎo)，將會(huì)凈化會(huì)計(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境。

試想當(dāng)個(gè)人為自己記賬的時(shí)候，是否會(huì)改變數(shù)字，去欺騙自己呢？當(dāng)為自己做事情的時(shí)候，是否會(huì)做一些沒有必要的行為，去欺騙自己呢？那么會(huì)欺騙自己的家庭嗎？那么有必要去欺騙自己的大家庭(企業(yè)乃至國家)嗎？答案毋庸置疑，必然是不能，沒必要。那么讓利己的“己”擴(kuò)大范圍也是一個(gè)治理盈余管理行為的方法。

至今中國的產(chǎn)品在外國的名聲都是中國制造，并且價(jià)格低廉。隨著中國的發(fā)展，要努力把中國制造變?yōu)橹袊鴦?chuàng)造。要讓每一個(gè)國民都有為祖國更加強(qiáng)大，更加受世界人民尊重的愛國之情，而不是為自己的小利而損害他人及社會(huì)，國家的利益。在國家新常態(tài)的情況下，社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)，不能只依靠法律來規(guī)范管理者，更要使管理者和會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心中，自覺的想要遵守法律準(zhǔn)則，服務(wù)于大眾。這時(shí)要重點(diǎn)考慮的問題是如何使管理者從內(nèi)心自覺的為他人著想，而不是為了正當(dāng)利益之外的利益，而進(jìn)行盈余管理。

5 結(jié)語

利己和利人矛盾又不矛盾。不否認(rèn)人有利己之心，但要在合理正當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)，若是成功，無論是個(gè)人還是企業(yè)，誠信為本才能立于不敗之地，若是見了小利而失了大利，這才是錯(cuò)誤的選擇。盈利是企業(yè)的目的，遵守法律的底線，遵守人性的底線，利己利人，利國利民。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，在面對(duì)更大的市場下，在面對(duì)更大的競爭環(huán)境下，為了使自身，企業(yè)，國家立于不敗之地，法律為基石，道德為輔助，研究并運(yùn)用行為會(huì)計(jì)，減少企業(yè)的盈余管理行為。