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    房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”后老項(xiàng)目土地增值稅清算淺析

    2019-07-08 02:16:21王永安
    大經(jīng)貿(mào) 2019年3期

    【摘 要】 近年來(lái)隨著全國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展,三四線城市前期上馬較早的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目多數(shù)已竣工驗(yàn)收交房,按照土地增值清算規(guī)程的規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求達(dá)到清算條件的老項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算?!盃I(yíng)改增”稅收政策的出臺(tái)在一定程度上減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān),但也給土地增值稅征收及清算帶來(lái)了一定的影響。

    【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)行業(yè) 老項(xiàng)目 土地增值稅 建筑安裝成本;回遷房

    一、土地增值稅清算過(guò)程中遇到的問(wèn)題

    (一)、開(kāi)發(fā)企業(yè)提供的土地增值稅清算所需資料不齊全,存在虛增建安成本發(fā)票的嫌疑及動(dòng)機(jī)

    按照土地增值稅清算規(guī)程的規(guī)定,對(duì)達(dá)到清算條件應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算的納稅人,應(yīng)準(zhǔn)備報(bào)送清算以下資料:國(guó)有土地使用權(quán)證書(shū)、建設(shè)用地許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證、銷(xiāo)(預(yù))售許可證、詳細(xì)規(guī)劃總平面圖復(fù)印件、取得土地使用權(quán)所支付金額的憑證、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購(gòu)銷(xiāo)合同統(tǒng)計(jì)表、銀行貸款合同及利息結(jié)算證明材料、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目工程決算及竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、無(wú)償提供公共配套設(shè)施及無(wú)償提供給有關(guān)單位的證明材料、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表等。清算的絕大多數(shù)老項(xiàng)目沒(méi)有進(jìn)行工程決算,無(wú)法提供竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告,在土地增值稅清算過(guò)程中,無(wú)法取得第三方認(rèn)可的建筑安裝成本金額,這個(gè)土地增值稅清算審定扣除的建筑安裝成本帶來(lái)極大的困難。加之老項(xiàng)目取得的建筑安裝成本發(fā)票既有增值稅發(fā)又有營(yíng)業(yè)稅發(fā)票,僅從發(fā)票信息無(wú)法分辨是否為本項(xiàng)目或者本次清算范圍內(nèi)的建筑安裝成本發(fā)票。開(kāi)發(fā)企業(yè)為了增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本,降低增值率從而達(dá)到少交或者不交土地增值稅稅的目的,開(kāi)發(fā)企業(yè)存在虛開(kāi)建筑營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的動(dòng)機(jī)。筆者按照開(kāi)工建設(shè)年度,對(duì)比正在清算的老項(xiàng)目的建安成本與中國(guó)建設(shè)工程造價(jià)信息網(wǎng)公布的全國(guó)各個(gè)時(shí)期(每半年)省會(huì)城市住宅建安成本信息,發(fā)現(xiàn)正清算的老項(xiàng)目單位面積的建安成本高于造價(jià)信息網(wǎng)公布的濟(jì)南同時(shí)期的單位面積建安成本。經(jīng)與工程竣工決算相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員溝通,考慮濟(jì)南與某縣的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、材料價(jià)格及人工價(jià)格的差異,按照經(jīng)驗(yàn)判定,某縣的單位面積建安成本造價(jià)約為同時(shí)期濟(jì)南的單位面積建安成本造價(jià)的70%?;谏鲜雠袛嗯c筆者清算的某縣老項(xiàng)目的建筑安裝成本明顯偏高,開(kāi)發(fā)企業(yè)存在虛開(kāi)建筑業(yè)發(fā)票的嫌疑。

    (二)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算混亂,不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的軌跡

    筆者在對(duì)某縣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的老項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算審核時(shí)發(fā)現(xiàn),部分開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)記賬使用的會(huì)計(jì)科目錯(cuò)誤,未能按照規(guī)定使用會(huì)計(jì)科目。例如:應(yīng)使用取得土地使用權(quán)所支付的金額科目開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿中使用土地成本科目、或者土地出讓金科目;應(yīng)使用土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)科目開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿中使用開(kāi)發(fā)成本-拆遷安置費(fèi)、開(kāi)發(fā)成本-預(yù)存款、安置費(fèi);應(yīng)使用前期工程費(fèi)科目會(huì)計(jì)賬簿中使用開(kāi)成本本-證件服務(wù)費(fèi);建筑安裝工程費(fèi)科目會(huì)計(jì)賬簿中使用開(kāi)發(fā)成本-房屋開(kāi)發(fā)成本等。會(huì)計(jì)人員水平參差不齊,財(cái)務(wù)資料基礎(chǔ)差且不能準(zhǔn)確記錄反映開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的軌跡。這給土地增值稅清算工作帶來(lái)了極大的不便,影響土地增值稅清算人員的專(zhuān)業(yè)判斷。

    清算中筆者發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中未使用公共配套設(shè)施費(fèi)科目。做為一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,最基本的公共配套設(shè)施是必不可少的,公共配套設(shè)施是項(xiàng)目前期規(guī)劃設(shè)計(jì)時(shí)必然要考慮的事項(xiàng)。筆者分析造成上述核算不規(guī)范的原因有以下幾個(gè)方面:一是開(kāi)發(fā)企業(yè)外包公共配套設(shè)施的建筑施工合同未單獨(dú)簽訂,取得的建筑也發(fā)票亦未單獨(dú)開(kāi)具,財(cái)務(wù)人員僅憑取得的發(fā)票無(wú)法確認(rèn)是建筑安裝成本還是公共配套設(shè)施費(fèi)用,財(cái)務(wù)人員全部計(jì)入建筑安裝成本科目。二是開(kāi)發(fā)企業(yè)在建設(shè)公共配套設(shè)施時(shí)未能取得發(fā)票等原始憑證,開(kāi)發(fā)企業(yè)代開(kāi)建筑發(fā)票,財(cái)務(wù)人員全部計(jì)入建筑安裝成本科目核算。建筑安裝成本、公共配套設(shè)施費(fèi)科目核算不準(zhǔn)確,未能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的軌跡,影響土地增值稅清算時(shí)審核人員的專(zhuān)業(yè)判斷。

    (三)達(dá)到交房狀態(tài)并已投入使用的商鋪“尚未”銷(xiāo)售

    在對(duì)某縣開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的老項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算審核時(shí),筆者現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)樓盤(pán)銷(xiāo)售交房狀態(tài)時(shí)發(fā)現(xiàn),絕大多數(shù)老項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)的商鋪均已投入使用,經(jīng)核對(duì)賬簿財(cái)務(wù)記錄,即未發(fā)現(xiàn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有租金收入亦未發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷(xiāo)售商鋪收款記錄。開(kāi)發(fā)企業(yè)賬簿記錄與開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)軌跡不相符,賬簿記錄的財(cái)務(wù)信息不準(zhǔn)確。經(jīng)與財(cái)務(wù)人員及企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人座談上述情況,相關(guān)人員均已無(wú)租免費(fèi)使用以便吸引人氣為由,開(kāi)發(fā)企業(yè)即未取得租金收入亦未銷(xiāo)售商鋪取得房款收入。筆者分析,上述情況極不正常。

    (四)賬面記錄回遷房銷(xiāo)售單價(jià)遠(yuǎn)低于同類(lèi)同期市場(chǎng)價(jià)

    經(jīng)審核清算的老項(xiàng)目土地出讓合同等相關(guān)資料,開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛手續(xù)取得凈地,從法律程序上不存在回遷安置的事宜。事實(shí)上開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地繳納土地出讓金后,政府相關(guān)部門(mén)支付給開(kāi)發(fā)企業(yè)拆遷安置款用于購(gòu)買(mǎi)安置被拆遷戶的回遷房,銷(xiāo)售單價(jià)為開(kāi)發(fā)企業(yè)、政府相關(guān)部門(mén)及拆遷戶共同認(rèn)可的拆遷安置方案中規(guī)定的回遷單價(jià),拆遷方案中的銷(xiāo)售單價(jià)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)。上述“回遷房”從法律意義上是政府相關(guān)部門(mén)按照協(xié)商確定的單價(jià)購(gòu)買(mǎi)開(kāi)發(fā)企業(yè)的商品房用于安置被拆遷戶,開(kāi)發(fā)企業(yè)是依據(jù)確定的低于市場(chǎng)的單價(jià)銷(xiāo)售商品房,不是真正意義的回遷。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看,開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地的經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是開(kāi)發(fā)企業(yè)依低于土地出讓合同金額的現(xiàn)金及確定面積的商品房換取非貨幣資產(chǎn)開(kāi)發(fā)用土地。

    國(guó)稅函[2010]220號(hào)第一條規(guī)定“土地增值稅清算時(shí),已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的,按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入;未開(kāi)具發(fā)票或者未全額開(kāi)具發(fā)票的,已交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致,在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的,應(yīng)在增值稅計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整?!惫P者在對(duì)某縣老項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)發(fā)現(xiàn),存在回遷房單價(jià)低于開(kāi)發(fā)公司除去土地成本外的開(kāi)發(fā)成本單價(jià)的情況,開(kāi)發(fā)企業(yè)并依據(jù)回遷協(xié)議為已交房的回遷戶全額開(kāi)具了發(fā)票。從法律意義上理解,開(kāi)發(fā)企業(yè)按照合同規(guī)定銷(xiāo)售商品房,按照國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定筆者清算時(shí)需要認(rèn)可回遷房銷(xiāo)售收入,從而造成回遷房成本倒掛,回遷面積較大的小區(qū)造成無(wú)需繳納土地增值稅。

    國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條規(guī)定“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或者投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn),其收入按照下列方法和順序確認(rèn):1.按照本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定?!睆慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看,開(kāi)發(fā)企業(yè)是用商品房換取其他單位的非貨幣性資產(chǎn),依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)應(yīng)按照本期在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

    二、土地增值稅征管的建議

    (一)實(shí)現(xiàn)房管局等相關(guān)部門(mén)信息共享,加強(qiáng)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)監(jiān)控

    房地產(chǎn)業(yè)的稅收主要體現(xiàn)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié),稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)要加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)票據(jù)領(lǐng)用、結(jié)算的管理,最大限度的及時(shí)掌握房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)情況。另一方面獲取房管局的房屋銷(xiāo)售備案信息、工商登記記錄的商戶用房信息(商鋪?zhàn)赓U或者自有)及其他部門(mén)的有用信息,并經(jīng)交差核對(duì)分析,找出房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已使用商鋪漏記收入少計(jì)收入的情況,加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)監(jiān)控。

    (二)建立最低計(jì)稅價(jià)格制度,公布同時(shí)期的房屋銷(xiāo)售單價(jià)

    完善房地產(chǎn)典型區(qū)域劃分,定期公布各個(gè)區(qū)域各類(lèi)商品房平均交易單價(jià),嚴(yán)格明確規(guī)定普通住宅、非普通住宅及其他用房的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及范圍,規(guī)定開(kāi)發(fā)企業(yè)各類(lèi)商品房交易的各個(gè)時(shí)期的最低計(jì)稅單價(jià)。對(duì)于交易價(jià)格明顯偏低的交易行為按照最低計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納土地增值稅。

    (三)建立最高單位建安安裝成本扣除制度,公布同時(shí)期的建安安裝成本單價(jià)

    結(jié)合縣相關(guān)部門(mén),定期公布房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)各類(lèi)商品房單位建筑安裝成本平均價(jià)格,對(duì)土地增值稅清算審核時(shí)發(fā)現(xiàn)的開(kāi)發(fā)企業(yè)單位建筑安裝成本明顯偏高的采取按照公布的平均價(jià)格核定。另外一方面要求開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)已完工項(xiàng)目聘請(qǐng)第三方中介結(jié)構(gòu)進(jìn)行工程造價(jià)竣工決算審計(jì),對(duì)比審核第三方認(rèn)可的工程造價(jià)金額。另一方面加大對(duì)房地產(chǎn)建筑安裝成本財(cái)務(wù)審核力度,核對(duì)建筑發(fā)票、簽證單及對(duì)應(yīng)的建筑合同等原始憑證,增加開(kāi)發(fā)企業(yè)建筑安裝成本的真實(shí)性和準(zhǔn)確性,盡量防止開(kāi)發(fā)企業(yè)利用虛假合同、虛假信息虛增成本來(lái)偷逃稅收。

    【參考文獻(xiàn)】

    [1] 李建人.房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”后土地增值稅管理的幾點(diǎn)反思[J].經(jīng)濟(jì)策論,2017-04-01.

    [2] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告.國(guó)家稅務(wù)局公告2016年第70號(hào),2016-11-10.

    [3] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知.國(guó)稅函[2010]220號(hào),2010-05-19.

    作者簡(jiǎn)介:王永安(1984—),男,漢,山東菏澤,中級(jí)會(huì)計(jì)師,碩士研究生,山東和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)濟(jì)寧分所,企業(yè)稅務(wù)及管理

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