生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量研究

任軍

[提要] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》雖然早在2006年2月15日就已經(jīng)頒布，但對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)范相對(duì)比較籠統(tǒng)，準(zhǔn)則的許多規(guī)定跟不上生物資產(chǎn)相關(guān)行業(yè)的快速發(fā)展，跟不上生物資產(chǎn)特點(diǎn)動(dòng)態(tài)變化，這使會(huì)計(jì)具體操作呈現(xiàn)較多困惑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能對(duì)企業(yè)發(fā)揮具體的指導(dǎo)和規(guī)范作用。生物資產(chǎn)不同于其他非生物資產(chǎn)，不僅有非生物資產(chǎn)的特征，而且還有不同于非生物資產(chǎn)的生物特征，這使得對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在爭議，也因此導(dǎo)致人們對(duì)某些上市公司生物資產(chǎn)核算存在不同意見。本研究從生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的重要性出發(fā)，分析生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題，并提出解決措施與方法。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn);確認(rèn)與計(jì)量

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年4月20日

一、生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題

（一）確認(rèn)和分類不合理

1、分類界限模糊。在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，生物資產(chǎn)的用途并不是始終如一的。當(dāng)生物資產(chǎn)的用途暫不明確或有多種用途時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有提出適當(dāng)、合理的解決方案。如樹苗在培育初期時(shí)，尚未明確未來的用途是觀賞還是木材，在具體類別劃分上存在一定的困難。有些生物資產(chǎn)具有消耗與生產(chǎn)的雙重用途，就像黃?？梢允秤猛瑫r(shí)又可以作為畜力從事生產(chǎn)活動(dòng)，此時(shí)生物資產(chǎn)的價(jià)值沒有辦法完全區(qū)分開。公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)有時(shí)也難以區(qū)分開。因此，生物資產(chǎn)分類界限模糊，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)某些特殊情況加以解釋和統(tǒng)一要求。

2、缺少對(duì)生物資產(chǎn)生長階段劃分。在不同階段中，生物資產(chǎn)的價(jià)值有很大差別，其對(duì)應(yīng)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)加以區(qū)分?，F(xiàn)有的生物資產(chǎn)分類中缺少對(duì)生物資產(chǎn)生長階段和成熟度的劃分。絕大部分企業(yè)將生物資產(chǎn)區(qū)分三大類后，不重視接下來的詳細(xì)區(qū)分。這會(huì)給后續(xù)計(jì)量帶來影響。消耗性生物資產(chǎn)在未成熟期的價(jià)值和成熟待出售期的價(jià)值是有顯著差異的，這對(duì)信息使用者有很大影響，應(yīng)加以區(qū)分。同時(shí)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)植物，簡單劃分為成熟與未成熟期，沒有考慮生物資產(chǎn)有著生長、成長、成熟以及衰退這樣的生命周期，明顯缺乏合理性，嚴(yán)重脫離實(shí)際情況。企業(yè)習(xí)慣于把生物資產(chǎn)劃分為未成熟階段和成熟階段，并且一般只對(duì)成熟階段的生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。這樣可能會(huì)有違實(shí)際情況，有些生物資產(chǎn)在成長期時(shí)就可進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，例如，尚在開放的油菜花就可作為旅游景點(diǎn)進(jìn)行收費(fèi)，因此也應(yīng)進(jìn)行計(jì)提折舊，只針對(duì)成熟階段進(jìn)行計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不符合產(chǎn)出情況。所以，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的分類應(yīng)該按照生命周期的各個(gè)階段來進(jìn)一步細(xì)化，不能局限于是否成熟。

（二）不能準(zhǔn)確地反映出生物資產(chǎn)的自然增值。生物資產(chǎn)能自然轉(zhuǎn)化，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量最好是能反映出增值信息。雖然歷史成本計(jì)量模式具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但這種方式價(jià)值增值信息明顯滯后，只有在產(chǎn)生市場交易時(shí)才能體現(xiàn)其價(jià)值。例如樹木，一般有很多年的生長時(shí)間，其價(jià)值隨其壽命的增加也會(huì)持續(xù)增加，但在歷史成本計(jì)量模式下，林木類生物資產(chǎn)價(jià)值的增值部分只有到林木出售時(shí)才能進(jìn)行確認(rèn)。而在持有該生物資產(chǎn)的期間內(nèi)，信息滯后，會(huì)計(jì)信息因不能體現(xiàn)自然增值，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)有所減弱，導(dǎo)致不能滿足信息使用者預(yù)測(cè)、決策需要。

公允價(jià)值計(jì)量模式雖然在使用過程中存在一些阻力因素，但許多上市公司所擁有的生物資產(chǎn)都是常見的同種類別，存在較活躍的交易市場并且能合理估計(jì)出公允價(jià)值，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。而運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量太過謹(jǐn)慎小心將會(huì)阻礙產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，也會(huì)阻礙企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，不利于未來與國際趨同。

生物資產(chǎn)的價(jià)值水平除了受自身自然轉(zhuǎn)化帶來的影響以外，還受人為因素和自然因素的影響，這些因素導(dǎo)致確定生物資產(chǎn)的計(jì)量模式時(shí)更加麻煩。此外，公允價(jià)值計(jì)量模式受阻還因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值使用方面的相關(guān)規(guī)定不夠詳細(xì)具體，導(dǎo)致企業(yè)即使想采用公允價(jià)值計(jì)量，也缺乏準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)，這阻礙了公允價(jià)值的推進(jìn)和使用。

（三）折舊起點(diǎn)以及折舊政策不合理

1、折舊起點(diǎn)不合理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的計(jì)提折舊的關(guān)鍵要求是“可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出”，但有些生物資產(chǎn)雖然還處于成長期，但會(huì)開始給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如獼猴桃樹掛果階段到盛產(chǎn)期要經(jīng)歷大約五年，掛果階段果實(shí)已經(jīng)可以形成產(chǎn)品，其產(chǎn)品已經(jīng)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，而這一期間完全不計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理方式，是忽視了生物資產(chǎn)成長期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)“可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出”這一標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候可能已穩(wěn)定產(chǎn)出多年。

2、折舊方法不合理。生物資產(chǎn)在生長期和成長期大都沒有產(chǎn)出，都不用計(jì)提折舊，而處于成熟期的生物資產(chǎn)，在很長一段時(shí)間里，每年對(duì)自身的消耗和產(chǎn)出能力基本相同，而隨著生物資產(chǎn)的衰老，其自身消耗和產(chǎn)出能力都會(huì)隨之降低。因此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其生長、成長、成熟和衰退這整個(gè)生命周期內(nèi)，不能單純而一成不變地使用同一種方法來計(jì)提折舊。然而在會(huì)計(jì)操作中，有許多企業(yè)采用了簡單的年限平均法，未充分考慮到生物資產(chǎn)的實(shí)際使用情況和預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式。此外，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有時(shí)會(huì)產(chǎn)生無形損耗，或因產(chǎn)出下降等原因而提前結(jié)束使用壽命。因此，僅僅采用簡單年限平均法計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊顯得較不合理。

3、折舊參數(shù)選擇范圍過于靈活。許多類型相同而且用途相同或相似的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，選取的折舊參數(shù)太過靈活，有著較大的差異，而生物資產(chǎn)凈殘值率、使用壽命等折舊參數(shù)會(huì)直接影響到計(jì)提的折舊金額，但企業(yè)基本不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露或詳細(xì)解釋選擇這一參數(shù)的原因。折舊參數(shù)的選擇太過隨意，會(huì)降低折舊金額可靠性，也降低企業(yè)之間的財(cái)務(wù)信息可比性。生物資產(chǎn)的使用年限受其自然壽命的上限制約，而且可據(jù)經(jīng)營活動(dòng)的需要加以人為干預(yù)或者終止，這也會(huì)導(dǎo)致使用年限的確定更加復(fù)雜化。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈殘值率的確定也存在類似問題。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定了生物資產(chǎn)折舊的基本原則，對(duì)于折舊參數(shù)選取的規(guī)定太過寬泛，企業(yè)可進(jìn)行過于靈活的操作。

（四）生物資產(chǎn)減值存在較大盈余操縱空間

1、部分企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的減值計(jì)提不到位。許多企業(yè)很少計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，然而在實(shí)際中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)特別容易因天氣災(zāi)害而發(fā)生減值。有些企業(yè)利用生物資產(chǎn)自我修復(fù)這一特點(diǎn)，采取少計(jì)提減值，甚至不計(jì)提減值策略達(dá)到隱瞞減值，操縱利潤的目的。如林木類生物資產(chǎn)，有很長的生命周期，發(fā)生了龍卷風(fēng)等自然災(zāi)害造成了資產(chǎn)減值，企業(yè)卻不計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而是等到一定時(shí)間后自身修復(fù)，價(jià)值得到回升。

2、利用生物資產(chǎn)減值大幅調(diào)整盈余。部分企業(yè)利用消耗性生物資產(chǎn)大幅度調(diào)整盈余，例如上市公司在經(jīng)營上面臨著較大困難或虧損的時(shí)候，當(dāng)期可能利用計(jì)提巨額減值來實(shí)現(xiàn)其“洗大澡”目的，在以后年度忽視減值跡象，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)虧為盈，從而避免上市公司被摘牌的后果。由于消耗性生物資產(chǎn)盤點(diǎn)比較困難，價(jià)值容易受各種因素的影響，導(dǎo)致以這類企業(yè)業(yè)績本就不太穩(wěn)定，在這種形勢(shì)下，企業(yè)更愿意把業(yè)績波動(dòng)歸咎于消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值規(guī)定得也不夠具體，比如生物資產(chǎn)的減值跡象的具體表現(xiàn)、生物資產(chǎn)的減值金額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等。以上都容易被利用來調(diào)整盈余。通過生物資產(chǎn)巨額減值操縱盈余的問題，一般可具體表現(xiàn)為：一是對(duì)生物資產(chǎn)的減值跡象認(rèn)定存疑;二是對(duì)生物資產(chǎn)的減值金額合理性存疑。生物資產(chǎn)核銷與減值計(jì)提中的減值金額確定要考慮賬面價(jià)值的可信度、成本投入金額的可靠性。

二、生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量完善建議

要完善生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的問題，最重要的就是提高生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確定恰當(dāng)合理的會(huì)計(jì)政策。

（一）進(jìn)一步具體化生物資產(chǎn)分類

1、明確生物資產(chǎn)確認(rèn)和分類。不同種類的生物資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理也有所不同，所以必須明確生物資產(chǎn)的種類才能進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該分類標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得不夠明確，本文建議，準(zhǔn)則應(yīng)補(bǔ)充以下具體方面：第一，同時(shí)具有多種用途的生物資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可要求公司根據(jù)自身的情況來分類并做出充分的解釋。依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的主要目的以及重要性原則，將多用途生物資產(chǎn)暫時(shí)確認(rèn)為生產(chǎn)性或者消耗性生物資產(chǎn);第二，倘若企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)暫時(shí)不能確定生物資產(chǎn)的用途，可先統(tǒng)一分類為消耗性生物資產(chǎn)，明確了用途之后再做調(diào)整;第三，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要明確認(rèn)定公益性生物資產(chǎn)。企業(yè)的有服務(wù)潛能的公益林等將分類為公益性生物資產(chǎn)來進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

2、增加對(duì)生物資產(chǎn)生長階段和成熟度的區(qū)分。應(yīng)該清楚地劃分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的各個(gè)生長階段。可以劃分為生長、成長、成熟和衰退這四個(gè)生長階段，詳細(xì)規(guī)定每種階段折舊計(jì)提方法。詳細(xì)分類是區(qū)分生物資產(chǎn)目前的生產(chǎn)能力或?qū)淼纳a(chǎn)能力的重要前提，這種區(qū)分為后續(xù)計(jì)量中計(jì)提折舊或減值奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用

1、細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然提出在符合條件時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量方式，但對(duì)于具體應(yīng)用方式缺乏詳細(xì)的規(guī)定，因此準(zhǔn)則應(yīng)完善并細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量的有關(guān)規(guī)定，使之最大限度地發(fā)揮出輔助作用。具體建議：第一，在“生物資產(chǎn)”科目下再設(shè)置“成本”以及“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目;第二，會(huì)計(jì)期末，對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。本科目用于反映生物資產(chǎn)的自然增值;第三，生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從歷史成本轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值時(shí)，允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分計(jì)入到所有者權(quán)益中的“其他綜合收益”科目，處置時(shí)轉(zhuǎn)入損益類科目，低的部分直接計(jì)入到當(dāng)期損益。為避免利潤操縱，企業(yè)一旦選擇了公允價(jià)值計(jì)量模式，就無法變更為采用歷史成本計(jì)量。

2、鼓勵(lì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。企業(yè)可結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)符合條件的生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。第一，中國農(nóng)業(yè)信息網(wǎng)和中國價(jià)格信息網(wǎng)等途徑可以查詢到部分生物資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，我國畜禽類和多數(shù)農(nóng)作物生物資產(chǎn)都具備公允價(jià)值運(yùn)用條件，可從開始就采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;第二，某些市場價(jià)值很難取得的生物資產(chǎn)，可通過計(jì)算現(xiàn)值來確定公允價(jià)值;第三，可在不同生長階段使用不同的計(jì)量模式;第四，確實(shí)無法采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)使用歷史成本計(jì)量。

（三）合理制定生物資產(chǎn)折舊政策

1、重新界定折舊起點(diǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定，“達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營的目的”的標(biāo)志是“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出”，為了符合收入與費(fèi)用配比原則，建議把標(biāo)準(zhǔn)放寬為“可正常地產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、出租或提供勞務(wù)。”即計(jì)提折舊的起點(diǎn)的確定應(yīng)向生長階段的前期推移，把成長期階段包括進(jìn)入到折舊起點(diǎn)之后。可以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，就應(yīng)判斷為達(dá)到了預(yù)計(jì)的生產(chǎn)經(jīng)營的目的，應(yīng)該從此時(shí)就開始計(jì)提折舊。

2、改進(jìn)折舊方法。生物資產(chǎn)在不同的生命周期，建議選擇各種不同的折舊方法。工作量法按生物資產(chǎn)提供的勞務(wù)量計(jì)提折舊;產(chǎn)量法按生物資產(chǎn)的產(chǎn)出量計(jì)提折舊。成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)量（或提供的勞務(wù)量）較低而且容易量化，此時(shí)經(jīng)濟(jì)利益的流入較少，可使用產(chǎn)量法（或工作量法）;成熟期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)能（或提供的勞務(wù)量）較為穩(wěn)定，產(chǎn)量法（或工作量法）很難操作，此時(shí)的產(chǎn)能（或提供的勞務(wù)量）是比較平均的，可使用年限平均法;衰退期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，可采用加速折舊法，更符合配比原則。

3、規(guī)范折舊參數(shù)選取范圍。規(guī)范折舊的參數(shù)范圍時(shí)，應(yīng)具體化生物資產(chǎn)折舊年限等參數(shù)的選取要求。按一定的標(biāo)準(zhǔn)將生物資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸?，按照該分類從基本上來確定生物資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等折舊參數(shù)的范圍，給出可供參考的范圍區(qū)間值（上下限）。若選取參數(shù)值超出區(qū)間范圍，企業(yè)則必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露并解釋出選擇理由，從而減少因人為主觀判斷而導(dǎo)致的參數(shù)差距過大，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

（四）減少減值的盈余操縱

1、改進(jìn)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)的各種特性，進(jìn)一步將減值依據(jù)具體化。生物資產(chǎn)的減值情況可以分為兩種：一種是由于自然災(zāi)害或者疫情盛行導(dǎo)致的不可控的減值，這類減值發(fā)生后，后期很難恢復(fù)原值;另一種是由于市場供求變化等原因?qū)е碌臏p值，這類減值發(fā)生后，后期價(jià)值可能會(huì)恢復(fù)。

2、利用多種技術(shù)確定減值金額?？衫酶鞣N技術(shù)手段來確定生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在這基礎(chǔ)之上來確定減值和可變現(xiàn)凈值。如海水養(yǎng)殖業(yè)，采用對(duì)賬面進(jìn)行回歸分析來進(jìn)行盤點(diǎn)的方法。

3、強(qiáng)化內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警相關(guān)機(jī)制。為避免發(fā)生大額的減值和利潤波動(dòng)過大，企業(yè)應(yīng)實(shí)時(shí)監(jiān)控可能存在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。特別是對(duì)那些容易受自然災(zāi)害影響的生物資產(chǎn)，應(yīng)該確保能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)并識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)，且快速制定出應(yīng)對(duì)方案。

4、加強(qiáng)外部監(jiān)管和外部審計(jì)。對(duì)于外部監(jiān)管，可推廣內(nèi)部人員舉報(bào)制度。利用企業(yè)內(nèi)部的知情人員來揭發(fā)公司的經(jīng)營問題，從而降低監(jiān)管成本。外部機(jī)構(gòu)很難直接核查到生物資產(chǎn)的情況和狀態(tài)，企業(yè)外部的非專業(yè)人士實(shí)施實(shí)地監(jiān)盤可行性也低，內(nèi)部人員舉報(bào)制度在一定程度上對(duì)企業(yè)有外部監(jiān)督的作用。對(duì)于外部審計(jì)，生物資產(chǎn)盤點(diǎn)的難度比較大，且審計(jì)方式的專業(yè)性較強(qiáng)時(shí)，可考慮由審計(jì)方聘請(qǐng)外部專家來協(xié)助，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

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