加快生態(tài)文明體制改革背景下碳會(huì)計(jì)研究機(jī)會(huì)

楊姣

摘 要： 建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)，是實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興中國(guó)夢(mèng)的重要內(nèi)容。黨的十九大報(bào)告重申了黨的十八大確定的節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針，并從推進(jìn)綠色發(fā)展、著力解決突出環(huán)境問(wèn)題、加大生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)力度、改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制等4個(gè)方面，提出了今后5年建設(shè)美麗中國(guó)的重點(diǎn)任務(wù)。大政方針已定，目標(biāo)任務(wù)已明，接下來(lái)的關(guān)鍵就是不折不扣抓好落實(shí)。本文從當(dāng)下經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)生態(tài)環(huán)境輔助的會(huì)計(jì)與金融服務(wù)系統(tǒng)出發(fā)，梳理了當(dāng)前建立的碳排放交易市場(chǎng)中欠缺的制度漏洞，提出學(xué)術(shù)界為服務(wù)建設(shè)生態(tài)文明社會(huì)應(yīng)發(fā)揮的作用與研究可行的方向。

關(guān)鍵詞： 生態(tài)文明;碳會(huì)計(jì);研究機(jī)會(huì)

中圖分類(lèi)號(hào)： D9????? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.070

黨的十九大將堅(jiān)持人與自然和諧共生確立為新時(shí)代堅(jiān)持和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義的基本方略之一，提出了加快生態(tài)文明體制改革、建設(shè)美麗中國(guó)新的目標(biāo)、任務(wù)、舉措，進(jìn)一步昭示了以習(xí)近平同志為核心的黨中央加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的意志和決心。把黨的十九大確定的加快生態(tài)文明體制改革目標(biāo)任務(wù)落到實(shí)處，必須加快碳會(huì)計(jì)與碳金融學(xué)術(shù)研究，為建設(shè)美麗中國(guó)作出應(yīng)有的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)。

1 碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算體系研究

關(guān)于碳排放權(quán)的本質(zhì)究竟是一項(xiàng)資產(chǎn)還是負(fù)債抑或費(fèi)用，理論界的觀點(diǎn)五花八門(mén)。早期美國(guó)企業(yè)將無(wú)償取得的碳排放配額劃分為無(wú)形資產(chǎn)并以歷史成本計(jì)量。其后IASB下設(shè)的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）出臺(tái)解釋文件要求將無(wú)償取得的碳排放配額以公允價(jià)值計(jì)量。此舉引起了國(guó)際上各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的分析與評(píng)論，最終因與其它準(zhǔn)則規(guī)定有相悖之處在僅發(fā)布半年的時(shí)間內(nèi)就使得IFRIC 3號(hào)解釋文件被撤回。其中Zhang-Debreceny （2009）等人批判了IASB從環(huán)保的道德立足點(diǎn)嘗試對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行核算的方法，與早前Milne（1996）等人提出的對(duì)美國(guó)SO2交易機(jī)制中SO2排放配額的批判相似。批判將無(wú)償取得的配額當(dāng)作資產(chǎn)的做法與人類(lèi)有義務(wù)和責(zé)任減少排放的環(huán)境倫理相悖，也反對(duì)將其作為負(fù)債，因?yàn)槟且馕吨髽I(yè)有權(quán)排放。Cook（2009）認(rèn)為IASB陷入了與其它準(zhǔn)則保持一致和碳排放權(quán)交易核算問(wèn)題引起的會(huì)計(jì)邊界的兩難境地。IFRIC3號(hào)解釋文的短期撤回也表明碳會(huì)計(jì)早已超出了一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范領(lǐng)域之外，使會(huì)計(jì)界面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。而隨著碳減排的義務(wù)為各國(guó)所接受，紛紛建立的排放權(quán)交易市場(chǎng)也造成了各國(guó)不同的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)伴隨著各國(guó)排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷鏈接，現(xiàn)實(shí)也敦促著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建立國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的碳排放配額會(huì)計(jì)核算方法。

2 企業(yè)碳排放信息披露質(zhì)量指標(biāo)體系構(gòu)建

在不同排放權(quán)交易市場(chǎng)相繼建立與發(fā)展的進(jìn)程中，市場(chǎng)中的一些亂象也被挖掘出來(lái)。碳交易市場(chǎng)現(xiàn)存的最大風(fēng)險(xiǎn)之一就是那些本來(lái)可靠的公司的虛假和不實(shí)的報(bào)告（Goldberg，2010）。因此，企業(yè)碳排放信息披露質(zhì)量體系和規(guī)范合理統(tǒng)一成為評(píng)判企業(yè)碳績(jī)效信息的重要保證。目前企業(yè)披露GHG（溫室氣體）排放信息的主要方式有以下幾種：①CDP（Carbon Disclosure Project）、企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等。在沒(méi)有強(qiáng)制要求披露排放信息的制度下，企業(yè)自愿披露排放信息的動(dòng)機(jī)有三種理論：政治經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為企業(yè)在面臨其經(jīng)營(yíng)環(huán)境中的社會(huì)政治壓力下披露其排放信息;合法性理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)被社會(huì)贊同和認(rèn)可是企業(yè)存活和發(fā)展所必需的條件;利益相關(guān)者理論即企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要考慮多方利益的實(shí)現(xiàn)。不同的披露媒介存在著不同格式和方面的信息，也極大的降低了GAAP（一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）中關(guān)于會(huì)計(jì)信息可比性的質(zhì)量要求。在現(xiàn)有的披露信息中多為定性、描述性的信息，缺乏定量信息意味著可比性的質(zhì)量要求不高。甚至有研究得出財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)對(duì)CDP的回復(fù)在提升碳披露信息水平上對(duì)投資者來(lái)說(shuō)沒(méi)有特別的價(jià)值。然而Rankin（2011）等人的研究發(fā)現(xiàn)澳大利亞上市公司認(rèn)證過(guò)的環(huán)境管理系統(tǒng)對(duì)信息披露水平有正向促進(jìn)作用。這表明統(tǒng)一的碳排放信息披露規(guī)范對(duì)企業(yè)在污染治理與減排能力促進(jìn)上有著積極的影響。

3 碳排放績(jī)效評(píng)價(jià)體系

溫室氣體的高排放主要來(lái)源是化石燃料的燃燒，但化石能源日漸稀缺造成的價(jià)格波動(dòng)對(duì)在當(dāng)今能源現(xiàn)狀下依舊對(duì)化石能源依賴(lài)性高的企業(yè)而言將限制其競(jìng)爭(zhēng)力（Busch and Hoffmann 2007），因此也就導(dǎo)致了企業(yè)的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)碳排放或減排績(jī)效的關(guān)注。此外在為減緩全球變暖的政策監(jiān)管趨嚴(yán)的監(jiān)管環(huán)境下，碳排放水平高的企業(yè)受到的限制性約束也越來(lái)越多，因此即使在沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法的境況下，碳排放成了企業(yè)的“表外負(fù)債”（Griffin等，2012），給企業(yè)和金融投資者帶來(lái)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。Weinhofer and Hoffmann（2010）在其關(guān)于企業(yè)采取的五種減緩氣候影響的措施中將財(cái)務(wù)措施定義為通過(guò)某種形式的財(cái)務(wù)交易來(lái)提高公司碳績(jī)效的措施。并可分為三類(lèi)：①收購(gòu)資產(chǎn)來(lái)平衡企業(yè)自身的生產(chǎn)設(shè)施投資組合;②從當(dāng)前或潛在的碳暴露太多的業(yè)務(wù)活動(dòng)中撤資和③投資清潔技術(shù)，以及企業(yè)在未來(lái)可能伴隨著風(fēng)險(xiǎn)的一些債務(wù)和準(zhǔn)備。例如可能違背未來(lái)法律的處罰。

4 碳審計(jì)

碳排放配額與一般實(shí)物性資產(chǎn)的差異導(dǎo)致了其所有權(quán)背后是一種信用或承諾支撐，并無(wú)實(shí)物性資產(chǎn)的支撐，這種分離的特性導(dǎo)致了其測(cè)量和劃分權(quán)益、債務(wù)的困難性。與其他金融市場(chǎng)一樣，由于大量資金投入、法規(guī)不成熟以及缺乏監(jiān)督和透明度 （Interpol Environmental Crime Programme 2013），碳市場(chǎng)也面臨著被不法分子利用的風(fēng)險(xiǎn)。IECP列出了碳排放市場(chǎng)上的五類(lèi)非法活動(dòng)：①利用不當(dāng)手段從一個(gè)項(xiàng)目中獲得高于實(shí)際應(yīng)得的碳信用額;②銷(xiāo)售原本就不存在或者屬于他人的碳信用額;③對(duì)碳市場(chǎng)投資經(jīng)濟(jì)效益的虛假或誤導(dǎo)性聲明;④利用碳市場(chǎng)薄弱的監(jiān)管規(guī)定，從事洗錢(qián)、證券欺詐、稅務(wù)欺詐等金融犯罪活動(dòng);⑤利用電腦黑客或網(wǎng)絡(luò)釣魚(yú)竊取碳信用和個(gè)人信息。在碳排放會(huì)計(jì)舞弊中最常見(jiàn)的方式是故意錯(cuò)報(bào)數(shù)據(jù)，例如加大基數(shù)、不充分報(bào)告或過(guò)度報(bào)告碳排放信用等。這一系列問(wèn)題，其重要原因之一就是沒(méi)有適用于指導(dǎo)排放權(quán)會(huì)計(jì)和審計(jì)的統(tǒng)一規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)（Buckstein，2009）。有效的監(jiān)管和合理的審計(jì)機(jī)制對(duì)于減少排放信息的錯(cuò)報(bào)是至關(guān)重要的，而我國(guó)這類(lèi)審計(jì)幾乎為0，現(xiàn)有的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的相關(guān)信息大多為企業(yè)自說(shuō)自話(huà)，可靠性無(wú)從考證。在此背景下，進(jìn)一步認(rèn)識(shí)企業(yè)碳排放的本質(zhì)，建立基于會(huì)計(jì)核算上的審計(jì)等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管法規(guī)是需要立法機(jī)構(gòu)與相關(guān)審計(jì)主體和學(xué)界共同推進(jìn)的進(jìn)程。

5 碳管理會(huì)計(jì)研究

碳管理會(huì)計(jì)的支持作用體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先為識(shí)別減排潛力、評(píng)估減排措施的效果和執(zhí)行提供支持;其次，預(yù)測(cè)未來(lái)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)或碳排放對(duì)企業(yè)核心業(yè)務(wù)的影響。企業(yè)碳管理會(huì)計(jì)可以用專(zhuān)門(mén)的核算工具來(lái)支持有關(guān)職能和管理決策情況?；旌蠒?huì)計(jì)能夠捕捉到從上游供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品和服務(wù)的嵌入式排放，也能夠減少下游的影響。投入產(chǎn)出輔以產(chǎn)品的生命周期成本會(huì)計(jì)（LCA）或產(chǎn)品混合會(huì)計(jì)也在物流成本會(huì)計(jì)領(lǐng)域引起了關(guān)注（Jasch 2009）。它將傳統(tǒng)的庫(kù)存分析方法與投入產(chǎn)出分析相結(jié)合，以減輕現(xiàn)有數(shù)據(jù)來(lái)源和評(píng)估方法的局限性（Crawford 2008）。有作者討論了混合會(huì)計(jì)的局限性，他們認(rèn)為這些研究結(jié)果是基于統(tǒng)計(jì)平均值，而這取決于所研究的產(chǎn)品或企業(yè)與該行業(yè)的相關(guān)程度。因此，混合會(huì)計(jì)可以被看作是常規(guī)的LCA研究的輔助方法，并用在粗略估計(jì)比完全不估計(jì)更有價(jià)值的情況下?，F(xiàn)有的研究多為經(jīng)驗(yàn)主義研究，也有少數(shù)研究采用作業(yè)成本法或類(lèi)似方法通過(guò)構(gòu)建核算碳排放足跡的模型去計(jì)算和分配一個(gè)部門(mén)的排放責(zé)任，卻鮮少落于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供決策與戰(zhàn)略支撐上。其中Engels（2009）的研究被認(rèn)為是聚焦于早期企業(yè)如何學(xué)習(xí)計(jì)量碳的初探，其結(jié)果表明相對(duì)于環(huán)保和交易部門(mén)，管理會(huì)計(jì)與控制部門(mén)在企業(yè)適應(yīng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)等一系列外部制度環(huán)境變化中發(fā)揮了重要作用。Schaltegger et al（2012）提出了企業(yè)碳管理框架，利用信息的類(lèi)型——貨幣性或非貨幣性、過(guò)去或未來(lái)、長(zhǎng)期或短期以及日常或非日常等區(qū)分企業(yè)的活動(dòng)，并建立兩個(gè)賬戶(hù)——可持續(xù)賬戶(hù)與不可持續(xù)賬戶(hù)用以記錄企業(yè)在碳排放領(lǐng)域的管理活動(dòng)。

6 碳會(huì)計(jì)教育

Lodhia and Martin（2012）在對(duì)澳大利亞國(guó)家溫室氣體和能源報(bào)告法案的征求意見(jiàn)書(shū)的分析中特別注意到澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)的看法：“會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)在促進(jìn)碳審計(jì)過(guò)程方面處于核心位置，即便這項(xiàng)任務(wù)超出了大多數(shù)的會(huì)計(jì)師范圍?！盌e Aguiar and Fearful（2010）提出利用碳披露將會(huì)計(jì)教育從“膚淺、表面的教育性會(huì)計(jì)實(shí)踐中解放出來(lái)”。他們認(rèn)為研究碳排放披露對(duì)學(xué)生有4個(gè)好處：①形成氣候變化意識(shí);②讓學(xué)生接觸批判性會(huì)計(jì);③了解不同類(lèi)型的會(huì)計(jì);④讓人們意識(shí)到企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候變化的可能性。有學(xué)者認(rèn)為（Eisenhardt，1989;Yin，2003）若要回答在碳會(huì)計(jì)領(lǐng)域有關(guān)因果關(guān)系和細(xì)節(jié)方面的問(wèn)題，案例研究是值得推崇的方法。當(dāng)下還沒(méi)有在碳會(huì)計(jì)、審計(jì)與碳資產(chǎn)管理有權(quán)威性的教材，多數(shù)教學(xué)也是以研究案例和有影響力的研究文獻(xiàn)進(jìn)行。對(duì)于碳會(huì)計(jì)這一新興領(lǐng)域而言，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)科設(shè)置與教學(xué)方法、理念的挑戰(zhàn)也勢(shì)必敦促在教育教學(xué)領(lǐng)域進(jìn)行新一輪的反思與促進(jìn)。

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