基于人本會計理論的利潤表優(yōu)化

陳婷

【摘要】? 目前的利潤表存在許多局限之處，諸如利潤表結(jié)構(gòu)不清晰，營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤混雜，僅將人力資本作為成本和耗費計量、無法反映人力資本收益等。文章針對現(xiàn)行利潤表提出優(yōu)化方案，要求在利潤表中體現(xiàn)人本會計理念，并對利潤表的結(jié)構(gòu)進行層層優(yōu)化，最終分析優(yōu)化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關性的作用。

【關鍵詞】? 人力資本;綜合收益表;利潤表

【中圖分類號】? F23? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0088-03

現(xiàn)行財務報表主要為了滿足股東的信息需求，財務管理的目標是股東利益最大化，利潤表將人力資本以成本、費用計入，要增加利潤需要不斷削減成本費用的支出，因此促使企業(yè)降低人力資本的投入。在信息、知識時代，企業(yè)之間的競爭相較于工業(yè)時代已經(jīng)發(fā)生變化，財務資本重要程度逐漸降低，人力資本的需求程度逐漸提高，人力資源的競爭已經(jīng)成為企業(yè)競爭關注的焦點，企業(yè)人力資本的數(shù)量和質(zhì)量水平?jīng)Q定著企業(yè)的創(chuàng)新力，進而影響企業(yè)的可持續(xù)性和盈利能力，人力資本作用日趨增大。

一、現(xiàn)行利潤表的局限性及優(yōu)化必要性

（一）局限性。

1.內(nèi)容的局限。第一，現(xiàn)行利潤表無法集中反映人力資本相關成本。一是利潤表將人力資本和財務資本的耗費分散記錄于多個會計科目中，例如主營業(yè)務成本及其他業(yè)務成本、管理費用和銷售費用等，主營業(yè)務成本中既包括與人力資本相關的勞務成本，又包含與產(chǎn)品相關的成本，信息使用者無法從利潤表中直接計算出企業(yè)人力資本支出情況。二是“應付職工薪酬”只有一個籠統(tǒng)的數(shù)字，無法反映不同類型人力資本工資支出額，進而無從得知企業(yè)各類人力資本參與分配的程度，因人力資本支出在利潤表中無法體現(xiàn)，與資產(chǎn)負債表無法構(gòu)成對應和勾稽。第二，利潤表中部分與人力資本相關的投資費用化處理將導致利潤計算失真，例如職工教育經(jīng)費的列示計入銷售費用或管理費用等科目，費用化而非資本化處理，職工教育經(jīng)費會增加員工為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，增加員工人力資本存量，使企業(yè)在相當長的一段時間內(nèi)受益，應屬于一項投資，應該比照長期待攤費用等資產(chǎn)科目進行處理，全部費用化的處理會低估企業(yè)當期的利潤，同時低估企業(yè)人力資本的價值，錯誤地低估企業(yè)資產(chǎn)的價值。第三，現(xiàn)行利潤表僅披露主營業(yè)務收入，信息使用者無法獲知總收入中由人力資本創(chuàng)造所占比重，不利于企業(yè)利潤公平分配，也不利于投資者分析企業(yè)價值增值的原因。第四，目前其他綜合收益項目存在擴展和改進的空間。

2.結(jié)構(gòu)的局限?，F(xiàn)行利潤表的結(jié)構(gòu)設計不合理，首先，營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤并未明確的區(qū)分，營業(yè)利潤名不副實，僅列示了投資收益、公允價值變動等非營業(yè)導致的利潤。其次，我國會計準則沒有定義全面收益這一會計要素，而利潤要素不能體現(xiàn)全面收益觀，使得利潤表結(jié)構(gòu)劃分層次不清晰，利潤表忽視了全面收益這一指標，這也削弱了財務報告使用者的決策相關性。

（二）必要性。企業(yè)的財務報表是投資者和債權(quán)人等利益相關者獲取、提煉決策相關信息的最主要的、便捷的渠道，然而現(xiàn)實情況卻是現(xiàn)行財務報表的局限使得信息使用者對于企業(yè)人力資本信息的了解相當有限，人力資本創(chuàng)造的價值、企業(yè)對于人力資本的投資是公司中最不易被了解和衡量的部分。目前人力資本發(fā)揮作用推動互聯(lián)網(wǎng)、高科技企業(yè)迅速崛起，人力資本存量的增加對物力資本有巨大的吸引力，但基于目前的報表體系，價值創(chuàng)造和價值分配卻無法一一對應，信息也不透明，在利潤表中也無法體現(xiàn)。利潤表的諸多局限性不利于價值分配和人力資本價值創(chuàng)造的良性循環(huán)，因此利潤表的重構(gòu)、優(yōu)化就顯得尤為必要。具體來說：（1）從企業(yè)來看，通過利潤表中報告與人力資本相關的信息，對于企業(yè)管理者來說便于衡量人力資本產(chǎn)出和投入，更好地配置人力資源，使得人力資本的投入與產(chǎn)出配比合理，形成公平高效的人力資本薪酬及激勵機制，可以提醒決策者立足長遠，利潤表中的人力資本投資資本化計量，有利于克服企業(yè)經(jīng)營的短期化行為，更加重視人力資本投資，打破當下僅將人力資本費用化計量，面臨不斷壓縮人力資本成本的困境。（2）從市場來看，人力資本信息披露缺失，基于信息不對稱理論，易產(chǎn)生投資者逆向選擇的問題。披露人力資本信息，基于信號傳遞理論和資本市場有效假說，投資者得到更充分的信息后更易選出具有發(fā)展?jié)摿Φ墓?，會將社會上的資本更好地投放到更值得投資的企業(yè)，有益于資本市場的整體發(fā)展。（3）從以人為本理念來看，披露人力資本信息，通過透明的橫向和縱向?qū)Ρ?，員工可以更清晰地分析自己對企業(yè)的貢獻度和自身努力的方向，激發(fā)進取心，增強企業(yè)的整體人才實力，對于企業(yè)來說各個企業(yè)通過橫向?qū)Ρ?，更易于分析出各個企業(yè)對人力資本的重視程度，利于企業(yè)形成尊重知識、愛惜人才的氛圍。

二、利潤表的優(yōu)化設計

（一）利潤表名稱及會計等式構(gòu)建。

1.優(yōu)化后的利潤及綜合收益表。目前我國的會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同，但是我國的利潤表仍然著重強調(diào)“利潤”這一要素，現(xiàn)金流量表間接法編制也是以凈利潤為起點，忽略了綜合收益這個指標，這顯然忽略了我國金融市場的發(fā)展，以及公允價值與成本計量的巨大差異，將導致企業(yè)收益衡量不全面，一系列財務比率和指標失真。并且目前其他綜合收益涵蓋的內(nèi)容具有局限性，會計人員在實務操作中缺乏準則指引，因此本文提出用利潤及綜合收益表代替利潤表。利潤及綜合收益表包含兩個層次，第一層是利潤，代表企業(yè)本期的收益，第二層是包含其他綜合收益的綜合收益項目，反映全面收益觀下的收益，其他綜合收益項目應當包含更全面的內(nèi)容，并且后續(xù)轉(zhuǎn)入損益也亟待準則的細化，防止企業(yè)操縱利潤。傳統(tǒng)的利潤表中，其他綜合收益具有模糊性和補充性，其他綜合收益可能成為平滑利潤的手段，優(yōu)化后的利潤及綜合收益表包含的內(nèi)容更加全面，更具層次性，提升經(jīng)濟數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

2.構(gòu)建新的會計等式。改變“利潤=收入-成本費用”等式，轉(zhuǎn)化為“綜合收益=經(jīng)營收益+非經(jīng)營收益=凈利潤+其他綜合收益”，這使得綜合收益表分為兩個層次，將經(jīng)營收益和非經(jīng)營收益分開，便于橫縱向分析比較企業(yè)收益來源和核心業(yè)務、非核心業(yè)務的績效?！敖?jīng)營收益=財務資本收益+人力資本收益”，將綜合收益一分為二的基礎上對經(jīng)營收益再進行細分，區(qū)分人力資本收益和財務資本收益。在非經(jīng)營收益中，“非經(jīng)營收益=利得-損失”，但是非經(jīng)營收益又可細分為計入損益的非經(jīng)營收益和計入所有者權(quán)益的非經(jīng)營收益，計入損益的非經(jīng)營收益又區(qū)分為短期持續(xù)收益和非常收益，使得信息使用者對于各部分收益比重一目了然，并且可以簡單判斷出企業(yè)收益的質(zhì)量、來源和可持續(xù)性。通過對綜合收益的不斷分類、對以往利潤表項目的重分類，增加會計報表信息披露內(nèi)容詳細程度，重新構(gòu)建利潤表，使得內(nèi)容增加、結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

（二）利潤及綜合收益表設計（見下表）。利潤及綜合收益表將經(jīng)營性收益利用一些方法分為財務資本收益和人力資本收益，通過人力資本收入和成本來判斷人力資本的績效，解決了以往人力資本作為成本、費用只有不斷壓縮才能提高利潤的困境，人力資本收入比成本增速快即可保證其利潤，可以促使人力資本價值的迸發(fā)，人力資本收益和財務資本收益分割也有利于實現(xiàn)收益的公平分配。難點在于營業(yè)收入和成本如何在人力資本和財務資本之間分割。而分割可以參照眾多人力資本收益分享模型來具體選擇某一種模型。通過多種數(shù)學建模的比較，在不斷優(yōu)化中選擇科學的模型，公正客觀地分割營業(yè)收入，對于非營業(yè)收入，投資收益等人力資本貢獻更大，而對于公允價值變動和資產(chǎn)減值損失，也可以運用模型和系數(shù)在人力資本和財務資本之間分配，以核算財務資本和人力資本所有者對企業(yè)價值增值創(chuàng)造的貢獻比例，為價值分享提供依據(jù)。

結(jié)合我國具體國情，其他綜合收益應該包含更多的內(nèi)容，例如不動產(chǎn)公允價值利得，不動產(chǎn)公允價值與成本差異較大，不動產(chǎn)公允價值計量將更全面地體現(xiàn)企業(yè)綜合收益，體現(xiàn)全面收益觀。對于其他綜合收益以后年度的計量，為防止平滑利潤，應當明確其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益的具體條件。

應當在財務報告附注中披露營業(yè)收入在財務資本和人力資本間分配的模型，并披露人力資本相關培訓支出等，使得信息使用者更清晰地了解數(shù)據(jù)的來源過程。

三、優(yōu)化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關性的作用

（一）加強企業(yè)收益的全面性和可比性。對于信息使用者而言，通過企業(yè)的經(jīng)營利潤來源占比可以分析企業(yè)人力資本創(chuàng)造價值的能力，經(jīng)營利潤的大小可以分析核心業(yè)務盈利能力和企業(yè)主營業(yè)務可持續(xù)性及企業(yè)投資前景，也便于與其他同主營業(yè)務的企業(yè)進行橫向?qū)Ρ?。并且順應了目前我國金融市場的發(fā)展，對于非經(jīng)營收益列示得更加細化，在非經(jīng)營收益中設置短期、非常收益和其他綜合收益，分類匯總，更易于外部信息使用者分析企業(yè)各種來源的收益情況，例如大量來源于營業(yè)外收入的非持續(xù)性收益實際反映可投資性并不高，減少以往僅僅關注利潤總額或營業(yè)利潤導致決策失誤的情況。

（二）有利于成本費用的控制和人力資源配置。對于企業(yè)管理層來說，通過在利潤及綜合收益表中歸集人力資本收入和成本，便于企業(yè)管理者進行人力資本決策，通過人力資本收入和成本的配比，解決了以往人力資本在利潤表中只列示成本費用、片面追求過低的成本費用投入，有助于更好地配置人力資本，加強人力資本監(jiān)管，制定更合理的分配機制，提升人力資本使用效率，利于提升決策的正確率。利潤表中細化披露人力資本收入、成本信息，即便收入成本在人力資本和財務資本之間的分配起初可能不太合理，但也可以通過各種模型的不斷建立和優(yōu)化，幫助企業(yè)克服經(jīng)營的短期化行為，重視對人力資源投資，使企業(yè)在市場競爭中通過人才創(chuàng)新立于不敗之地。

（三）改善財務分析指標。目前，盈利能力指標基本以銷售收入和凈利潤進行分析，并沒有包含全部的收益，忽視綜合收益指標的分析，在資本、金融市場快速發(fā)展的當下，凈利潤單一分析維度的盈利分析指標存在決策偏差的問題，因為目前企業(yè)不僅僅經(jīng)營主業(yè)，還存在投資證券業(yè)、通過債券融資，或者投資于房地產(chǎn)業(yè)等，其他綜合收益的金額甚至可能超過主營業(yè)務收入，如果不考慮日趨增加的其他綜合收益，忽視綜合收益指標分析，財務指標不能全面地評價當期的回報率。因此利潤表優(yōu)化可以使財務分析指標更加全面，便于多維度分析，更能滿足信息使用者分析的需求，使得分析更加精確有效。Z

【主要參考文獻】

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