徐貴麗 修瑋
【摘要】? 近年來(lái),會(huì)計(jì)造假事件層出不窮,已經(jīng)嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的要求,2018年4月財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》,意在引導(dǎo)建設(shè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信檔案,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信意識(shí),并規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為。文章通過(guò)長(zhǎng)生生物造假事件,對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題進(jìn)行了再思考。
【關(guān)鍵詞】? 長(zhǎng)生生物;會(huì)計(jì)誠(chéng)信;誠(chéng)信檔案
【中圖分類(lèi)號(hào)】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812(2019)05-0080-03
會(huì)計(jì)人員通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)向信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息,為其提供各種預(yù)決策支持。但近年來(lái),財(cái)務(wù)造假事件屢見(jiàn)不鮮,社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)人員出具的財(cái)務(wù)報(bào)告逐漸失去了信任,會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信面臨非常大的危機(jī)。2018年4月財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等文件,以規(guī)范會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信行為。但會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題不是一朝一夕可以解決的,是一個(gè)相對(duì)比較漫長(zhǎng)的過(guò)程。在國(guó)家致力于糾正財(cái)務(wù)造假、著手建立會(huì)計(jì)檔案之時(shí),長(zhǎng)生生物假疫苗案在全國(guó)引起了極大的轟動(dòng),在假疫苗爆發(fā)的背后,深藏著該公司財(cái)務(wù)造假。本文通過(guò)長(zhǎng)生生物造假事件,尋找其財(cái)務(wù)造假的原因所在,對(duì)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信問(wèn)題進(jìn)行思考,并提出一些可行的建議。
一、長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)造假事件
(一)長(zhǎng)生生物簡(jiǎn)介。長(zhǎng)生生物(證券代碼:002680)是一家高新技術(shù)企業(yè),主要產(chǎn)品是各類(lèi)疫苗。2016年,長(zhǎng)春長(zhǎng)生借殼黃海機(jī)械上市,更名為長(zhǎng)生生物。2018年5月,長(zhǎng)生生物被爆假疫苗事件,引發(fā)社會(huì)各界廣泛關(guān)注。
(二)長(zhǎng)生生物財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問(wèn)題。長(zhǎng)生生物被爆生產(chǎn)假疫苗后,其2016—2017年的財(cái)務(wù)報(bào)表被廣泛關(guān)注。在對(duì)該公司2016—2017年公開(kāi)的年報(bào)分析后可以發(fā)現(xiàn)如下情況:
1.營(yíng)業(yè)收入及凈利潤(rùn)迅猛增長(zhǎng)。長(zhǎng)生生物在2016年借殼上市后,主營(yíng)業(yè)務(wù)由原來(lái)的“巖土鉆孔裝備研發(fā)和銷(xiāo)售” 變更為“人用疫苗研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售”。2016年和2017年的營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)如表1所示。
從表1可以看出,該公司2017年度營(yíng)業(yè)收入比2016年增長(zhǎng)了52.60%,2017年度凈利潤(rùn)比2016年增長(zhǎng)了32.45%。公司借殼上市后,這兩項(xiàng)指標(biāo)均增長(zhǎng)迅猛,從表面上看這確實(shí)是一家快速增長(zhǎng)的高科技公司。
2.銷(xiāo)售構(gòu)成及主營(yíng)利潤(rùn)構(gòu)成。據(jù)該公司2017年年報(bào)披露,該公司的在售疫苗共有兩類(lèi),一類(lèi)是政府免費(fèi)向公民提供,公民應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定受種的疫苗,占營(yíng)業(yè)收入的91.68%,主要面向各省市疾控中心銷(xiāo)售,這類(lèi)疫苗屬于政府采購(gòu)工程。另一類(lèi)是由公民自費(fèi)并且自愿受種的國(guó)家免疫計(jì)劃外的其他疫苗,占營(yíng)業(yè)收入的7.42%,這類(lèi)疫苗的毛利率較大。
3.利潤(rùn)增長(zhǎng)的可持續(xù)性。從表2可以看出,該公司在銷(xiāo)售量同比減少0.46%的同時(shí),疫苗銷(xiāo)售收入同比卻增長(zhǎng)51.67%,銷(xiāo)售業(yè)務(wù)毛利率較上年同期增加9.27個(gè)百分點(diǎn),達(dá)到86.44%,實(shí)屬暴利。
在銷(xiāo)售量下降的同時(shí)營(yíng)業(yè)收入和銷(xiāo)售毛利率為什么不降反而上升呢?長(zhǎng)生生物對(duì)此的解釋是:由于疫苗流通政策的調(diào)整,第一類(lèi)疫苗從2017年起直接面向各省市疾控中心銷(xiāo)售,銷(xiāo)售渠道發(fā)生了變化,產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格提升,同時(shí)對(duì)成本進(jìn)行了較好的控制;另外,產(chǎn)品銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)得到進(jìn)一步優(yōu)化,毛利率較高的二類(lèi)疫苗,特別是狂犬疫苗和水痘疫苗的銷(xiāo)售上升明顯。由此可見(jiàn)該公司銷(xiāo)售毛利率的增長(zhǎng)源于政策調(diào)整,利潤(rùn)增長(zhǎng)具有不可持續(xù)性。
雖然該公司產(chǎn)品毛利率與同行業(yè)相比并無(wú)異常,但在2017年同行業(yè)可比公司銷(xiāo)售量快速增長(zhǎng)的情況下,長(zhǎng)生生物的銷(xiāo)售量不增反而同比下降了0.46%,此種情況下的利潤(rùn)增長(zhǎng)令人心生疑惑。
4.公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力及經(jīng)營(yíng)理念。研發(fā)與營(yíng)銷(xiāo)是醫(yī)藥行業(yè)非常重要的兩個(gè)核心能力。本文通過(guò)該公司2016和2017年兩年的年報(bào),來(lái)分析該公司的研發(fā)投入與營(yíng)銷(xiāo)投入情況。從表3可以看出,2017年度,長(zhǎng)生生物研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的7.87%,研發(fā)人員數(shù)量占公司員工總數(shù)的14.96%。公司的研發(fā)投入遠(yuǎn)低于可比公司研發(fā)經(jīng)費(fèi)平均投入水平。
與之相對(duì)應(yīng)的是,該公司2017年銷(xiāo)售費(fèi)用占銷(xiāo)售收入的37.53%,同比增長(zhǎng)152.52%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于當(dāng)年?duì)I業(yè)收入52.60%的增幅,也遠(yuǎn)高于同行業(yè)公司平均水平,具體情況見(jiàn)表4。
從長(zhǎng)生生物2017年銷(xiāo)售費(fèi)用明細(xì)(見(jiàn)表5)可以看出,該公司2017年推廣服務(wù)費(fèi)同比增加119.31%,市場(chǎng)服務(wù)費(fèi)同比增加4 162.64%,會(huì)議費(fèi)同比增加2 884.24%。5.83億元的銷(xiāo)售費(fèi)用平均至僅有的25名銷(xiāo)售人員,平均每人要花掉2 331.85萬(wàn)元,該數(shù)據(jù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于上述其他四個(gè)可比同業(yè)公司。另外,該公司2017年報(bào)中其他流動(dòng)資產(chǎn)中有理財(cái)產(chǎn)品20.53億元,醫(yī)藥類(lèi)高新技術(shù)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力竟然不靠研發(fā)投入而轉(zhuǎn)向理財(cái)產(chǎn)品,這同樣是個(gè)讓人產(chǎn)生疑問(wèn)的問(wèn)題。
5.公司治理高度集權(quán)。該公司2016年以來(lái)的公開(kāi)年報(bào)均顯示,其董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)三個(gè)關(guān)鍵高層管理崗位均由高俊芳一人擔(dān)任。對(duì)上市公司來(lái)說(shuō),尤其是從事疫苗生產(chǎn)、涉及生命安全的生物企業(yè),一個(gè)人身兼上市公司多個(gè)要職,完全與現(xiàn)代企業(yè)的公司治理模式背道而馳,這足以說(shuō)明長(zhǎng)生生物在內(nèi)部控制管理方面存在著不小的漏洞。
(三)長(zhǎng)生生物造假的原因。本文采用 GONE 理論來(lái)分析長(zhǎng)生生物造假的原因,GONE四個(gè)字母分別對(duì)應(yīng)Greed(貪婪)、 Opportunity(機(jī)會(huì))、Need(需要)、Exposure(暴露)四個(gè)因子。
1.G:婪貪。2018年上半年,生物醫(yī)藥類(lèi)股在A股市場(chǎng)中受到青睞,長(zhǎng)生生物股價(jià)在2月中旬后急速上升,從每股11.82元上漲到5月11日每股29.99元的高點(diǎn),短短3個(gè)月漲幅達(dá)153.72%,經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使是產(chǎn)生各類(lèi)造假的一個(gè)主要原因。長(zhǎng)生生物通過(guò)財(cái)務(wù)造假增加企業(yè)利潤(rùn),提升股票的市場(chǎng)價(jià)格,不僅吸引了大量的社會(huì)公眾投資者,而且有效地防止了股權(quán)的過(guò)度稀釋?zhuān)_保了大股東對(duì)公司的控制權(quán)。
2.O:機(jī)會(huì)。長(zhǎng)生生物的法定代表人、董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)均由高俊芳一人擔(dān)任,其股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)均為典型的集權(quán)制。這種制度安排,一方面會(huì)造成大股東通過(guò)控制管理層來(lái)獲取不當(dāng)利益,另一方面也會(huì)使公司的內(nèi)部控制失效,各項(xiàng)監(jiān)督機(jī)制失去作用,從而為其各類(lèi)造假行為提供了有利條件。
3.N:需要。由于長(zhǎng)生生物的疫苗產(chǎn)品中有一類(lèi)疫苗,屬于政府采購(gòu)的范圍,而且在其注冊(cè)所在地,長(zhǎng)生生物也屬于納稅大戶。上市公司的經(jīng)營(yíng)成果往往與當(dāng)?shù)卣男姓芰煦^,所以當(dāng)?shù)卣ǔ?huì)把上市公司看作“形象工程”。上市公司和當(dāng)?shù)卣谶@一共同目標(biāo)的作用下,不排除相互配合提高業(yè)績(jī)而存在造假的可能性。
4.E:暴露。當(dāng)造假行為暴露的可能性較小或成本較低時(shí),造假行為發(fā)生的可能性就會(huì)較大。如果這時(shí)外部監(jiān)督?jīng)]有起到應(yīng)有的作用,舞弊行為發(fā)生的概率就會(huì)大大提高。近幾年連續(xù)對(duì)長(zhǎng)生生物進(jìn)行審計(jì)的是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,該所在高俊芳一人擔(dān)任多個(gè)公司重要職務(wù)時(shí),并沒(méi)有指出該公司內(nèi)部控制失效,反而為該公司出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。雖然負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有鑒定疫苗真假的義務(wù),但前述財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化趨勢(shì)異常,并沒(méi)有引起負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的關(guān)注,從而沒(méi)有深入追蹤出存在的產(chǎn)品問(wèn)題,導(dǎo)致該公司造假行為沒(méi)有被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。
二、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的現(xiàn)狀
(一)會(huì)計(jì)信息披露的自利選擇性。2017年10月,長(zhǎng)生生物因銷(xiāo)售檢驗(yàn)不合格的“百白破”遭到吉林省食藥監(jiān)局的立案調(diào)查,但該公司并未披露這一重要信息。針對(duì)此事,吉林省食藥監(jiān)局對(duì)長(zhǎng)生生物開(kāi)出的罰單總計(jì)344萬(wàn)元。在對(duì)外公布財(cái)務(wù)信息時(shí),管理者會(huì)回避不利信息,這非常好理解,但不符合信息披露的規(guī)定。只有相關(guān)可靠、及時(shí)準(zhǔn)確的信息才能幫助信息使用者做出正確的決策,被隱瞞的、延遲的信息會(huì)起到相反作用。
(二)外部監(jiān)管缺乏力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有職業(yè)道德行為規(guī)范,但為了獲得高額利益,不排除有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理人員共同舞弊,即使不是串通共同舞弊,但在關(guān)鍵點(diǎn)審計(jì)上沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的關(guān)注,也許在無(wú)意中會(huì)幫助企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假進(jìn)而欺騙公眾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為上市公司和社會(huì)公眾的聯(lián)系紐帶,對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等做出有效的監(jiān)督與評(píng)價(jià),為投資者和債權(quán)人提供重要的信息,其作用不可替代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)只顧自身利益,在審計(jì)業(yè)務(wù)中,應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和敏感度,把公眾利益放在首位。
三、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的危害
(一)危害公共經(jīng)濟(jì)秩序。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過(guò)提供相關(guān)可靠的信息為信息使用者的決策服務(wù)。如果會(huì)計(jì)人員提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí),那么就無(wú)法為國(guó)家決策執(zhí)行部門(mén)提供有用的信息。企業(yè)利用財(cái)務(wù)造假來(lái)達(dá)到偷稅漏稅、貪污受賄等目的,對(duì)國(guó)家財(cái)政收入、社會(huì)公平公正氛圍等產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響國(guó)家的資源配置與利用,使國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策和實(shí)際情況發(fā)生偏差,不利于社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。
(二)危害外部會(huì)計(jì)信息使用者的利益。投資者和債權(quán)人等企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者會(huì)根據(jù)上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r,進(jìn)而做出合理的決策。造假的財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真,影響了投資人和債權(quán)人的判斷,很多投資者因?yàn)樘摷俚呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行投資而血本無(wú)歸。一旦財(cái)務(wù)造假被揭發(fā),企業(yè)會(huì)面臨破產(chǎn)清算,在進(jìn)行繳納稅款和償還員工工資后,所剩無(wú)幾,債權(quán)人應(yīng)有的權(quán)益得不到保障。
(三)危害內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用者的利益。一旦企業(yè)財(cái)務(wù)造假被揭露,企業(yè)的信譽(yù)就會(huì)受到很大損失,后續(xù)的發(fā)展也會(huì)被阻斷。信用社會(huì)的造假行為會(huì)使企業(yè)喪失掉多年維護(hù)的供應(yīng)商、客戶等合作伙伴,銀行也不會(huì)借款給企業(yè),現(xiàn)金流也會(huì)受到很大影響,涉及到的相關(guān)人員不僅聲譽(yù)受到影響,而且會(huì)中斷職業(yè)發(fā)展生涯,上市公司將會(huì)面臨退市等處罰。
四、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的應(yīng)對(duì)措施
(一)建立有效的內(nèi)部控制制度。2008年,財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并按要求進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的審計(jì)工作。大多數(shù)上市公司能夠執(zhí)行,但也有部分公司在執(zhí)行方面欠缺力度。有效的內(nèi)控制度是保證一個(gè)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要保障,因此,企業(yè)應(yīng)建立有效的內(nèi)控制度,及時(shí)發(fā)現(xiàn)自身存在的問(wèn)題并采取解決措施。
(二)完善法律法規(guī)制度,加大處罰力度。在進(jìn)行財(cái)務(wù)造假之前,企業(yè)都會(huì)衡量其成本與收益。當(dāng)造假收益很大而被發(fā)現(xiàn)后的處罰較小時(shí),造假行為會(huì)越來(lái)越多。當(dāng)處罰的金額遠(yuǎn)大于造假所產(chǎn)生的收益時(shí),造假行為就會(huì)大大減少。若對(duì)于造假的上市公司,采取退市等嚴(yán)厲處罰手段,對(duì)于參與造假的財(cái)務(wù)人員采取終止其從業(yè)資格的方式,那么企業(yè)和財(cái)務(wù)人員就不會(huì)再輕易造假。所以在現(xiàn)階段,建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信檔案是當(dāng)務(wù)之急?;ヂ?lián)網(wǎng)時(shí)代,會(huì)計(jì)人員以唯一的有效身份證號(hào)碼為基礎(chǔ),在全國(guó)范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng),及時(shí)采集、如實(shí)記載會(huì)計(jì)人員的信用信息,建立嚴(yán)重失信會(huì)計(jì)人員“黑名單”,一旦被拉入黑名單,就不得再進(jìn)入會(huì)計(jì)行業(yè)。
(三)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育。對(duì)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō),專(zhuān)業(yè)能力固然重要,但職業(yè)道德更是一種從業(yè)的保障。由于會(huì)計(jì)人員職業(yè)的特殊性,往往會(huì)面臨許多利益誘惑。所以會(huì)計(jì)人員要“堅(jiān)守準(zhǔn)則,不做假賬”。企業(yè)也要定期對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育,將誠(chéng)信教育貫穿于會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)、工作的全過(guò)程,讓會(huì)計(jì)誠(chéng)信成為會(huì)計(jì)人員職業(yè)發(fā)展中不可或缺的部分。
(四)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理。當(dāng)前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身利益,違背職業(yè)道德,出具虛假審計(jì)報(bào)告,不能保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)可靠。為此,相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理,對(duì)違背職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予嚴(yán)厲懲罰,建立良好的監(jiān)督環(huán)境。X
【主要參考文獻(xiàn)】
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【作者簡(jiǎn)介】
徐貴麗,山東英才學(xué)院商學(xué)院教授,入選財(cái)政部會(huì)計(jì)培養(yǎng)項(xiàng)目(行政事業(yè)類(lèi))、山東省高端會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)項(xiàng)目(學(xué)術(shù)類(lèi))、濟(jì)南市會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)項(xiàng)目(管理會(huì)計(jì)方向);研究方向:會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。
修瑋,山東國(guó)有資產(chǎn)投資控股有限公司,入選全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才(企業(yè)類(lèi))。