非經(jīng)常性損益信息披露的國(guó)際比較與建議

摘 要：證監(jiān)會(huì)自1999年首次在損益項(xiàng)目的披露上引入“非經(jīng)常性損益”概念以來(lái)，分別在2001年、2004年、2007年和2008年對(duì)非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)非經(jīng)常性損益的信息披露問(wèn)題給予了廣泛關(guān)注。其中，非經(jīng)常性損益的定義、歸類及確認(rèn)問(wèn)題和非經(jīng)常性損益如何進(jìn)行列報(bào)和披露問(wèn)題始終是關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過(guò)非經(jīng)常性損益的國(guó)際比較，針對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益的信息披露提出一些建議。

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益；信息披露；國(guó)際比較；完善

一、引言

企業(yè)利潤(rùn)信息為包括政府監(jiān)管部門(mén)和廣大投資者在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息使用者所重點(diǎn)關(guān)注，利潤(rùn)信息不僅體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與業(yè)績(jī)好壞，同時(shí)也是依據(jù)其進(jìn)行相關(guān)決策的重要依據(jù)。企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源按照“是否正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生”與“是否性質(zhì)特殊、具有偶發(fā)性”可以分為“經(jīng)常性損益”和“非經(jīng)常性損益”兩大類。隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益多樣化和收益來(lái)源的日益多元化，非經(jīng)常性損益對(duì)利潤(rùn)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了一定的影響。例如周勤業(yè)、周長(zhǎng)青（2005），許靜文（2009）等研究發(fā)現(xiàn)上市公司的盈利質(zhì)量一定程度上受到非經(jīng)常性損益的影響。因此，非經(jīng)常性損益的分類界定、列報(bào)和披露問(wèn)題值得被重新審視。

我國(guó)對(duì)非經(jīng)常性損益的現(xiàn)行規(guī)定是2008年修訂完成的21項(xiàng)具體項(xiàng)目（見(jiàn)證監(jiān)發(fā)[2008]43號(hào)文件），而我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)尚未制定任何針對(duì)非經(jīng)常損益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從定義方式上來(lái)看，采取的是列舉法的方式，對(duì)非經(jīng)常性損益的界定標(biāo)準(zhǔn)缺乏原則性描述。這就導(dǎo)致了上市公司容易利用對(duì)概念的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行對(duì)利潤(rùn)的操縱。本文試圖通過(guò)非經(jīng)常性損益的國(guó)際比較，針對(duì)我國(guó)非經(jīng)常性損益的含義、項(xiàng)目界定和信息披露提出一些完善和發(fā)展建議。

二、非經(jīng)常性損益含義與項(xiàng)目界定的國(guó)際比較

在非經(jīng)常性損益含義與項(xiàng)目的界定上，各國(guó)的規(guī)定不盡相同。非經(jīng)常性損益含義的界定不同，相應(yīng)的非經(jīng)常性損益的具體項(xiàng)目也就不同，同時(shí)對(duì)企業(yè)盈余信息的影響也就存在差異。

（1）美國(guó)對(duì)非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

1973年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了第30號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB 30），提出了非常項(xiàng)目，并界定所謂非常項(xiàng)目是指，1.在性質(zhì)上必須是異常的，即與主體的正常和典型活動(dòng)明顯不相關(guān)或者只是偶爾相關(guān)的交易或事項(xiàng)。2.在發(fā)生頻率上必須是不經(jīng)常發(fā)生的，即根據(jù)主體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再次發(fā)生的事項(xiàng)或交易。必須同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的交易或事項(xiàng)才可以界定為非常項(xiàng)目，假如只滿足條件之一則只能稱為異?；蚺及l(fā)性項(xiàng)目。

可以看到，非常項(xiàng)目的界定中的重點(diǎn)問(wèn)題是判斷是否存在異常性和低發(fā)生頻率性，而這種判斷在實(shí)務(wù)操作中具有高難度性和高不確定性。于是，2015年FASB發(fā)布了《取消非常項(xiàng)目以簡(jiǎn)化收益表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》，意見(jiàn)稿中主要討論了非常項(xiàng)目的取消，這一變動(dòng)降低了會(huì)計(jì)人員在劃分非常項(xiàng)目上的不確定性。

（2）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

2005年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）修訂了IAS8準(zhǔn)則，刪除了非常項(xiàng)目的概念。IASB認(rèn)為，由正常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的非常項(xiàng)目不應(yīng)成為在收益表中單獨(dú)列報(bào)的充分理由，將非常項(xiàng)目的概念予以取消。但是，對(duì)不屬于企業(yè)日?；顒?dòng)的某些特殊項(xiàng)目還是要求在報(bào)告中單獨(dú)披露。

由此可見(jiàn)，目前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)非常項(xiàng)目的規(guī)定一致化，同時(shí)也是出于降低因?yàn)轫?xiàng)目歸類劃分引起的信息不確定性而做的修訂與完善。

（3）我國(guó)對(duì)非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)有關(guān)非經(jīng)常性損益含義、界定與信息披露的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)為證監(jiān)會(huì)2008年出臺(tái)的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》。公告中提出，非經(jīng)常性損益的定義是：與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。我們注意到，我國(guó)對(duì)于非經(jīng)常性損益含義的界定是“異常性”或“低發(fā)生頻率性”二者滿足其一即可，這不同于FASB兩個(gè)條件須同時(shí)滿足的非常項(xiàng)目。

可以看到，根據(jù)公告定義，非經(jīng)常性損益包括三類損益：正常且非經(jīng)常性損益；非正常且經(jīng)常性損益以及非正常非經(jīng)常性損益。而美國(guó)非常項(xiàng)目（現(xiàn)已取消）則僅指非正常非經(jīng)常性損益。

綜上所述，通過(guò)美國(guó)、國(guó)際和我國(guó)分別對(duì)非經(jīng)常性損益含義和界定相關(guān)規(guī)定的比較，可以得到如下對(duì)比結(jié)果：

第一，政策制定機(jī)構(gòu)方面。美國(guó)和國(guó)際上均是由美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）進(jìn)行規(guī)范的，相比較我國(guó)是由證監(jiān)會(huì)制定的。這一差異導(dǎo)致企業(yè)對(duì)非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行力度不如美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

第二，項(xiàng)目界定方式方面。美國(guó)和國(guó)際以原則為主，列舉為輔，而我國(guó)則是以列舉為主，原則為輔。前者要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員較高的職業(yè)判斷能力，后者操作性較強(qiáng)，但是采用列舉法容易造成遺漏或者錯(cuò)誤歸類，從而影響信息質(zhì)量。

三、非經(jīng)常性損益信息披露的思考與完善

上市公司的盈余結(jié)構(gòu)可以分為“經(jīng)常性損益”和“非經(jīng)常性損益”兩部分。一般情況下，經(jīng)常性損益是企業(yè)的核心損益，是由企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的，具有穩(wěn)定性和持續(xù)性；而非經(jīng)常性損益是偶發(fā)的、沒(méi)有持續(xù)性的那部分盈余。已有研究表明，利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理已成為很多上市公司操縱利潤(rùn)的手段之一，會(huì)影響信息使用者決策的準(zhǔn)確性。

通過(guò)對(duì)非經(jīng)常性損益含義、項(xiàng)目界定的國(guó)際比較，本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)非經(jīng)常性損益信息披露做如下發(fā)展和完善。

首先，將規(guī)范部門(mén)從證監(jiān)會(huì)上升到準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。證監(jiān)會(huì)規(guī)范容易產(chǎn)生與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的矛盾，因此建議在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)制定相應(yīng)的準(zhǔn)則對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行規(guī)范。

其次，對(duì)非經(jīng)常性損益的項(xiàng)目界定上，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷起到很大的作用。以列舉為主的界定方式不能很好地適應(yīng)由經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)逐漸擴(kuò)寬帶來(lái)的非經(jīng)常性損益內(nèi)容增多問(wèn)題。因此建議保留列舉法的基礎(chǔ)上，對(duì)原則性界定清晰化和規(guī)范化。

最后，我國(guó)非經(jīng)常性損益披露方式主要為表外披露，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中列示于報(bào)告的“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”部分。從財(cái)務(wù)報(bào)表中信息使用者難以看到非經(jīng)常性損益的信息。因此，建議參考借鑒美國(guó)利潤(rùn)表的披露方式，將非經(jīng)常性損益的信息能夠納入表內(nèi)。在利潤(rùn)表中體現(xiàn)“全面收益”，這將有助于報(bào)表信息使用者靈活地進(jìn)行相關(guān)決策分析。

四、結(jié)語(yǔ)

基于對(duì)非經(jīng)常性損益的國(guó)際比較和借鑒，我國(guó)非經(jīng)常性損益還有較多問(wèn)題需要思考和討論。通過(guò)研究，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)盡快制定非經(jīng)常性損益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的界定方式和披露方式，從而進(jìn)一步地更好規(guī)范我國(guó)上市公司非經(jīng)常性損益的信息披露。

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作者簡(jiǎn)介：呂慧珍（1988—），女，漢族，就職于湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院法商學(xué)院，主要研究方向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。