我國(guó)離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅問題探討

張?jiān)?/p>

【摘要】離岸公司是近年在國(guó)際投資業(yè)中頗受青睞的一個(gè)重要領(lǐng)域。跨國(guó)投資者在離岸地設(shè)立離岸公司，憑借當(dāng)?shù)貎?yōu)惠的稅收政策以轉(zhuǎn)移定價(jià)的形式進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)，這對(duì)世界經(jīng)濟(jì)造成了極大影響。中國(guó)如今作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，為了保證稅基不受侵蝕，維護(hù)良好市場(chǎng)環(huán)境，我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家及國(guó)際組織的經(jīng)驗(yàn)，從健全相關(guān)法律制度、完善受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則和加強(qiáng)國(guó)際合作等方面來規(guī)制離岸公司國(guó)際避稅行為。

【關(guān)鍵詞】離岸公司 轉(zhuǎn)移定價(jià) 國(guó)際避稅

一、引言

離岸公司是國(guó)際避稅的產(chǎn)物;現(xiàn)在一般認(rèn)為，離岸公司指那些非當(dāng)?shù)赝顿Y者依據(jù)離岸地法律在離岸地注冊(cè)成立而在離岸地以外的地方營(yíng)運(yùn)的公司。其中離岸是相對(duì)于在岸而言的，主要指公司注冊(cè)地與公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)地的分離，公司的注冊(cè)地即為離岸地，也稱避稅地。離岸公司的成立程序便利、成本低;提供優(yōu)惠的稅收政策，擁有超低的稅率或甚至不征稅;高度的保密制度，對(duì)離岸公司的信息嚴(yán)格保密不予公開。

在離岸公司利用在岸國(guó)與離岸地稅制的差異以及稅收法律的漏洞和不明之處，通過形式上公開、合法的各種方式，謀求最大限度減少或規(guī)避相關(guān)國(guó)家納稅義務(wù)的行為中，轉(zhuǎn)移定價(jià)是其主要利用的一種手段。在正常的貿(mào)易活動(dòng)中，交易價(jià)格應(yīng)該符合公平成交原則由市場(chǎng)供需所形成，但“轉(zhuǎn)移定價(jià)”并不等同于市場(chǎng)價(jià)格;母公司通過在避稅地建立子公司，在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等活動(dòng)中制定不具備市場(chǎng)特征的內(nèi)部?jī)r(jià)格，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給離岸地的子公司，由于離岸地稅率較低甚至零稅率，使得整個(gè)公司集團(tuán)的全球稅負(fù)大大降低，以表面上的合法蒙混了集團(tuán)背后巨大的利益。離岸公司為了同時(shí)享受預(yù)提稅、所得稅及資本利得稅的優(yōu)惠，往往會(huì)選擇一個(gè)雙層控股結(jié)構(gòu)先在避稅地成立一個(gè)一級(jí)控股公司，然后再在擁有廣泛稅收協(xié)定的其它國(guó)家或地區(qū)成立一個(gè)二級(jí)控股公司，并由其控制海外N家子公司，由子公司到二級(jí)控股公司再到一級(jí)控股公司（離岸公司）最后到母公司，通過定價(jià)轉(zhuǎn)移的方式層層傳導(dǎo)。在子公司到二級(jí)控股公司的過程中，通過對(duì)不同稅負(fù)國(guó)家的子公司境外已納稅額的統(tǒng)一核算，可以最大限度實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司的稅收抵免額;而且，利用稅收協(xié)定，預(yù)提稅可以得到極大的降低。在二級(jí)控股公司到一級(jí)控股公司的過程中，把利潤(rùn)保留在避稅地，這樣可以在給外部股東分配利潤(rùn)時(shí)，股東能得到極大的所得稅優(yōu)惠;而且，若利潤(rùn)不匯回母公司，不僅可以起到遞延納稅的作用，還可作為留存收益進(jìn)行再投資，同樣享受低所得稅優(yōu)惠;再者，還有利于減少母國(guó)和子公司所在國(guó)外匯管制及投資限制對(duì)跨國(guó)公司結(jié)構(gòu)的影響。但由于一級(jí)控股公司和其他幾類公司所在避稅地與母國(guó)之間未必有稅收協(xié)定，利潤(rùn)匯回時(shí)還需征繳預(yù)提稅，所以很多跨國(guó)集團(tuán)總部直接選擇在避稅地注冊(cè);此時(shí)，一級(jí)控股公司到母公司的過程即被省略，一級(jí)控股公司就相當(dāng)于母公司。

離岸公司通過轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為直接損害了在岸國(guó)的稅基，同時(shí)還扭曲了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，擾亂了市場(chǎng)秩序，進(jìn)一步削弱了稅源;導(dǎo)致在岸國(guó)財(cái)政稅收收入減少。

二、我國(guó)目前對(duì)離岸公司定價(jià)轉(zhuǎn)移避稅的法律規(guī)制

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》和（（特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》以及《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》和《一般反避稅管理辦法（試行）》對(duì)離岸公司國(guó)際避稅問題作出了比較詳盡的規(guī)制，對(duì)離岸公司避稅行為起到了一定的打擊作用：一是實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)“兩稅統(tǒng)一”，這一改革一定程度上遏制了“假外資”增長(zhǎng)的勢(shì)頭，削弱了國(guó)內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動(dòng)機(jī)：二是區(qū)分了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，就其境內(nèi)所得納稅。這一規(guī)定界定了“返程投資”作為居民企業(yè)的身份，更好地保障了我國(guó)稅收管轄權(quán)的有效行使：三是對(duì)反避稅措施做了專章規(guī)定。新稅法第六章——特別納稅調(diào)整專章比較全面具體地規(guī)定了針對(duì)濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式的反避稅措施。再輔之以《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中細(xì)則規(guī)定，使離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為受到了法律規(guī)制;四是規(guī)定了法律責(zé)任，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中第十二章專章規(guī)定了法律責(zé)任;五是《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中引進(jìn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則性條款。

雖然我國(guó)不斷完善立法并積極參與國(guó)際合作，但對(duì)離岸公司國(guó)際避稅的法律規(guī)制仍然存在著一些問題：一是我國(guó)法律尚未對(duì)離岸公司做出明確的界定。這將不利于我國(guó)對(duì)離岸公司國(guó)際避稅問題進(jìn)一步規(guī)制：二是“假外資”現(xiàn)象并沒有根治。所得稅只是對(duì)外資優(yōu)惠的一方面，外資企業(yè)“超國(guó)民待遇”地位并未有多大改變。在這些利益的驅(qū)動(dòng)下，“假外資”開始將離岸公司注冊(cè)地向香港轉(zhuǎn)移來規(guī)避25%的所得稅率。三是受控外國(guó)公司規(guī)則不健全。與定價(jià)轉(zhuǎn)移相比，對(duì)受控外國(guó)企業(yè)管理的規(guī)定顯得較為粗陋，與國(guó)外成熟的CFC條款相比則顯得非常不健全;四是中國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，絕大多數(shù)都是與在岸國(guó)簽訂的，與主要的離岸地之間的雙邊稅收協(xié)定非常少。這將是以后很長(zhǎng)一段時(shí)期將要解決的問題。

三、完善我國(guó)離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅法律規(guī)制的若干建議

（一）加大對(duì)離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的處罰力度

我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)者張輯通過建立離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅和母國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查博弈模型得出結(jié)論，母國(guó)的所得稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠預(yù)制不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。通觀世界各國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)不遵守轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法規(guī)的行為都規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，不僅包括對(duì)不按期報(bào)送申報(bào)表的處罰，也包括對(duì)逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種：一種是固定罰金，對(duì)所有不按稅法規(guī)定填報(bào)稅務(wù)申報(bào)表或者特定稅務(wù)表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款：另一種是比例罰金，對(duì)嚴(yán)重虛報(bào)所得的納稅人，要求其按虛報(bào)數(shù)應(yīng)繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報(bào)情節(jié)的嚴(yán)重程度決定。

大多數(shù)國(guó)家對(duì)納稅人未能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提交應(yīng)報(bào)關(guān)聯(lián)交易資料的處罰都比較輕，而對(duì)納稅人為了轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅少報(bào)應(yīng)納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。但我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅款未規(guī)定應(yīng)有的處罰或者處罰太輕。具體規(guī)定為對(duì)該行為加收5%的利息，這和離岸公司巨大的收益來源相比，顯得微不足道，過于寬松，以致很多離岸公司即使冒著被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，仍然實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為，原因就是處罰力度小，犯罪成本低。因此，我國(guó)應(yīng)認(rèn)真研究對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅處罰的規(guī)定，加大處罰力度，加重離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的成本。

（二）完善反避稅法規(guī)中稅務(wù)操作規(guī)程與細(xì)則

（1）確立關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定對(duì)于離岸公司利用定價(jià)轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅至關(guān)重要，因此，我國(guó)立法應(yīng)該明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定范圍。如在日本立法中，認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生在日本公司和外國(guó)連署公司之間，而不發(fā)生在日本公司和外國(guó)個(gè)人之間，而且以50%以上的所有權(quán)為具體判定標(biāo)準(zhǔn)，還以“控股比例原則”與“實(shí)際運(yùn)行情形”為主要參考，這些做法都可以為我國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定做一定程度的參考。但就我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定具體而言，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，在于實(shí)際運(yùn)作，實(shí)際情況中的實(shí)質(zhì)控制關(guān)系，該種實(shí)質(zhì)意義上的控制關(guān)系可以表現(xiàn)為二者之間存在直接或是間接意義上的控制以及相互影響的關(guān)系。

（2）加強(qiáng)無形資產(chǎn)和勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范。利用無形資產(chǎn)和勞務(wù)來進(jìn)行國(guó)際避稅是我國(guó)反避稅立法中的空白。主要原因是我國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制中，并沒有區(qū)分有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但是由于無形資產(chǎn)具有極高的隱蔽性，所以對(duì)于其進(jìn)行單獨(dú)規(guī)制成為當(dāng)務(wù)之急。因此，為無形資產(chǎn)和勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)提供符合其特征的判斷標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定一定的調(diào)整期限很有必要。具體方面，我國(guó)應(yīng)單獨(dú)規(guī)制無形資產(chǎn)以及勞務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，明確無形資產(chǎn)以及勞務(wù)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵外延及其分類，制定其獨(dú)特的轉(zhuǎn)移定價(jià)判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)可以采取由納稅人舉證證明無形資產(chǎn)及勞務(wù)應(yīng)有之價(jià)值，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)定。另外，由于無形資產(chǎn)價(jià)值受多方面的外在因素的影響，其價(jià)值往往多變，這就要求無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)應(yīng)進(jìn)行定期調(diào)查。

（3）健全受控外國(guó)公司規(guī)制。我國(guó)對(duì)于受控外國(guó)公司的相關(guān)規(guī)制中，對(duì)于“實(shí)質(zhì)控制”和“合理經(jīng)營(yíng)”等核心概念的具體規(guī)定缺失，一筆帶過，含糊不清，因此對(duì)于受控外國(guó)公司的核心認(rèn)定概念的具體化很有必要。但在整體的受控外國(guó)公司規(guī)制上，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的受控外國(guó)公司規(guī)則（Foreign Controlled CompanyRules，即CFC規(guī)則），該規(guī)則通過取消遞延納稅，對(duì)符合CFC規(guī)則條件的美國(guó)股東在當(dāng)期課稅，使避稅地公司無法憑借其獨(dú)立的法人身份起積累所得的作用，從而彌補(bǔ)遞延納稅制度帶來的立法漏洞。除CFC規(guī)則之外美國(guó)還專門制定了外國(guó)消極投資公司規(guī)則（PFIC）作為CFC的補(bǔ)充，針對(duì)美國(guó)納稅人投資海外消極投資，但沒有控股的情形。兩個(gè)規(guī)則成為美國(guó)遏制納稅人通過離岸公司進(jìn)行避稅的兩個(gè)反遞延制度。我國(guó)雖在2008年的企業(yè)所得稅改革中，首次引入了CFC制度，建立了我國(guó)自己的CFC規(guī)則，但相較美國(guó)的CFC規(guī)則，我國(guó)的規(guī)定遠(yuǎn)不如美國(guó)的規(guī)定具體、詳細(xì)、操作性強(qiáng)。以致為離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅留下了很大的空間。所以，我國(guó)CFC規(guī)則應(yīng)從以上各方面加以完善健全，以受控外國(guó)公司的規(guī)制來限制離岸公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)來避稅。

（4）借鑒FATCA制度。美國(guó)最早以立法的形式進(jìn)行治理反避稅的國(guó)家。2013年1月，美國(guó)政府正式頒布實(shí)施了《海外賬戶納稅法案》（簡(jiǎn)稱為FATCA）。該法案要求在美國(guó)有投資利潤(rùn)的非金融機(jī)構(gòu)和美國(guó)全部的金融機(jī)構(gòu)（比如銀行、證券公司等）需要與美國(guó)財(cái)政部署簽訂協(xié)議，要求這些機(jī)構(gòu)向美國(guó)無條件提供持有美國(guó)賬戶人相關(guān)資產(chǎn)信息，同時(shí)成為這些納稅人的代扣代繳人，如若這些機(jī)構(gòu)不能按質(zhì)完成，美國(guó)有權(quán)對(duì)來源于美國(guó)所得征收其30%的預(yù)提稅。同時(shí)，F(xiàn)ATCA也對(duì)那些符合條件的美國(guó)公民做出規(guī)定，如若海外資產(chǎn)不低于二十萬美金的，需在規(guī)定時(shí)間內(nèi)申報(bào)其海外資產(chǎn)相關(guān)信息，否則將會(huì)受到稅務(wù)署對(duì)其五萬美金處罰。

對(duì)于美國(guó)FATCA制度而言，第一，我們可以看到美國(guó)對(duì)于納稅對(duì)象有明確要求，對(duì)防止離岸公司利用金融機(jī)構(gòu)隱瞞其公司信息具有阻礙作用，在減少了國(guó)家稅收流失的同時(shí)也為市場(chǎng)營(yíng)造了公平、公正的氛圍。第二，將避稅不僅僅是看作是政府責(zé)任也將其視為一種社會(huì)金融環(huán)境的責(zé)任。由于國(guó)際稅收征收成本較國(guó)內(nèi)征收成本高，利用金融機(jī)構(gòu)使得政府征收成本減少，因此，利用金融機(jī)構(gòu)防止離岸公司進(jìn)行國(guó)際避稅的做法值得借鑒。

（5）推廣預(yù)約定價(jià)制度與加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。預(yù)約定價(jià)又稱為預(yù)約定價(jià)安排（簡(jiǎn)稱APA）。經(jīng)合組織1999年10月發(fā)布的《預(yù)約定價(jià)指南》認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)協(xié)議是納稅人將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)充分協(xié)商后，事先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的一份協(xié)議。預(yù)約定價(jià)協(xié)議涉及的主要內(nèi)容有交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)交易價(jià)格的幅度以及納稅人與交易對(duì)象（關(guān)聯(lián)企業(yè)）的關(guān)系。預(yù)約定價(jià)制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)事后調(diào)整的局限性。傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法，容易因?yàn)槎愂帐杖瞬环€(wěn)定引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議和矛盾：而稅務(wù)處理的不確定性和滯后性又會(huì)影響企業(yè)下一步的經(jīng)營(yíng)決策，不僅消耗雙方大量的人力、費(fèi)用和時(shí)間，還會(huì)造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過分干擾。而實(shí)行預(yù)約定價(jià)制度，不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說節(jié)約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管：且對(duì)納稅企業(yè)而言，可以降低轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的不確定性，有效地避免重復(fù)征稅。

借鑒日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的反避稅做法，我國(guó)應(yīng)該大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價(jià)制度，從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為外商投資企業(yè)以后征納稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。這樣，既能保持外商投資企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定性，又簡(jiǎn)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的稅負(fù)處理，從而成本平衡上對(duì)離岸公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅做出規(guī)制。

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下。僅僅依靠一國(guó)的力量想要取得反避稅工作的勝利是困難的，我們應(yīng)不斷加強(qiáng)國(guó)際合作。一方面，我國(guó)還要積極與其他國(guó)家交流，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家反避稅的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)對(duì)離岸公司避稅問題的立法。同時(shí)我國(guó)稅務(wù)部門要積極參與國(guó)際組織的培訓(xùn)活動(dòng)，獲取最新的稅務(wù)信息資訊，提高稅務(wù)征管水平。再一方面，我國(guó)要加強(qiáng)與離岸地的合作。與離岸地簽訂國(guó)際稅收情報(bào)交換協(xié)定能更直接的掌握公司情況，對(duì)離岸公司的避稅行為打擊更大。并且在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定反濫用和反避稅條款，規(guī)定排除利用協(xié)定的優(yōu)惠而無實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況的適用。