公立醫(yī)院成本核算探討

羅君榕

摘要：公立醫(yī)院進行成本核算是國家政策及內部管理的要求，通過對現(xiàn)行公立醫(yī)院成本核算方法的分析，揭示現(xiàn)行成本核算中存在的問題，針對這些問題提出改進成本核算方法的思路，重構成本核算流程。

關鍵詞：公立醫(yī)院;成本核算;重構

一、公立醫(yī)院進行成本核算的政策背景及內部需求

《醫(yī)院財務制度》（財社[2010]306號）及《醫(yī)院會計制度》（財會字[2010]27號）的頒布，標志著公立醫(yī)院進人成本核算時代。2014年12月，《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）中要求：一是建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。二是條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，納入本次政府會計制度改革的范圍，將按規(guī)定對醫(yī)院的運行成本進行會計核算。

國家醫(yī)改深化、市場競爭加劇和醫(yī)療技術快速發(fā)展，公立醫(yī)院面臨著三大挑戰(zhàn)，迫使用公立醫(yī)院由外延式發(fā)展轉向內涵式發(fā)展，要求加強醫(yī)院內部精細化管理，加強成本核算，以適應形勢的發(fā)展。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)行成本核算方法

《醫(yī)院財務制度》第二十九條規(guī)定，醫(yī)院成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。并在核算范圍、核算方法、核算流程等方面作出具體規(guī)定。

（1）成本核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍包括臨床科室全成本核算范圍、醫(yī)療全成本核算范圍及醫(yī)院全成本核算范圍。臨床科室全成本核算范圍包括醫(yī)療業(yè)務成本和管理費用;醫(yī)療全成本核算范圍是在臨床乖室全成本基礎上，將財政項目補助支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍;醫(yī)院全成本核算范圍是在醫(yī)療全成本核算基礎上，將科教項目支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍。

（2）成本核算方法

醫(yī)院實務中將核算單元劃分為：臨床服務類、醫(yī)療技術類、醫(yī)療輔助類及行政后勤類四大類。各類科室成本本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，按照分項逐級分步結轉的方法依次對行政后勤類科室耗費、醫(yī)療輔助類科室耗費、醫(yī)療技術類科室耗費進行結轉，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室，即“四類三級分攤”。

（3）成本核算流程

醫(yī)院科室成本核算的主要流程是：一是在確定核算科室的基礎上，歸集科室直接成本（不包括財政資金、科教項目資金購人的固定資產折舊和無形資產攤銷）。二是依次結轉行政后勤類科室耗費、醫(yī)輔科室耗費、醫(yī)技科室耗費，形成臨床服務類科室醫(yī)療成本。三是歸集、分攤財政項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷，形成臨床服務醫(yī)療全成本。四是歸集、分攤科教項目支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷，形成臨床服務醫(yī)院全成本。五是在此基礎上，通過歸集和分攤，計算項目成本、診次和床日成本、病種成本等。

三、現(xiàn)行成本核算中存在的問題

（1）成本核算范圍劃分不準確

將財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷成本游離于臨床、醫(yī)技科室直接成本之外，完全站在衛(wèi)生行政主管部門的立場，只考慮資金來源，忽視了成本產生的根本原因。

（2）混淆了成本與費用的界限

所謂成本，簡單地說就是對象化的費用。臨床科室全成本核算范圍包括了醫(yī)療業(yè)務成本和管理費用，混淆了成本與費用的界限。管理費用作為期間費用，在企業(yè)成本核算體系中，是企業(yè)日常活動中所發(fā)生的經濟利益的流出，期間費用是企業(yè)為組織和管理整個經營活動所發(fā)生的費用，與可以確定特定成本核算對象的材料采購、產成品生產等沒有直接關系，因而期間費用不計入有關核算對象的成本，而是直接計入當期損益。

（3）科室直接成本歸集不全面

財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產和無形資產，其資金來源雖非醫(yī)院自有，但其主要應用于臨床科室和醫(yī)技科室，是醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務活動不可或缺的一部分，其產生的折舊和攤銷成本沒有直接計入到科室的成本中，而是進行歸集與分攤，形成醫(yī)療及醫(yī)院全成本的一部分。這種做法一是導致科室直接成本反映的信息不全面，未能如實反映科室在開展醫(yī)療業(yè)務活動中的資源耗費。二是導致醫(yī)療技術科室的成本在三級分攤之后進行二次分攤，增加工作量。

四、成本核算方法之改進

（1）確定成本核算對象

進行成本核算的第一項工作，必須確定成本核算對象，即什么是產品。產品是指能夠提供給市場，被人們使用和消費，并能滿足人們某種需求的任何東西，包括有形的產品、無形的產品，或它們的組合。醫(yī)院的產品是醫(yī)院的核心服務即核心產品，是解決疾病特有的技術及能力，以及在解決疾病的過程中的資源耗費。因此，以臨床服務科室作為利潤中心歸集成本，作為成本核算對象，并在此基礎上，進一步將診次、床日、醫(yī)療服務項目和病種等作為成本核算對象。

（2）明確核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍只包括臨床科室全成本核算，臨床科室全成本核算范圍包括臨床服務科室直接成本及從醫(yī)療技術科室、醫(yī)療輔助科室分攤過來的間接成本。管理費用作為期間費用不應計入有關核算對象的成本。

（3）界定直接成本歸集范圍

以各個核算單元（科室）歸集為開展醫(yī)療服務活動發(fā)生的能夠直接計入的成本，如：人員經費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產折舊（包括財政項目補助支出及科教項目支出形成的固定資產折舊）、無形資產攤銷（包括財政項目補助支出及科教項目支出形成的無形資產攤銷）、醫(yī)療風險基金，培訓費、辦公費等其他公用經費，以及無法直接計入，需分攤計入的直接成本，如物業(yè)管理費、水費、電費等，真實反映各個科室實際發(fā)生的直接成本。

（4）重新構建成本核算流程

參照工業(yè)企業(yè)產品成本核算模式，重新定義各核算單元在醫(yī)院服務生產過程中的角色定位，即臨床服務科室是生產 “產品”的“生產車間”，醫(yī)療技術科室是“委托加工車間”，醫(yī)療輔助科室是“輔助生產車間”。重構成本核算流程如下：一是將各“車間”按上述核算范圍歸集各自發(fā)生的直接成本。二是將醫(yī)療輔助科室的成本按一定的分攤參數(shù)按“誰受益，誰負擔”的原則，向臨床服務科室、醫(yī)療技術科室分攤，如病案統(tǒng)計室成本、門診收費處成本分別按出院人次、門急診人次向臨床服務科室分攤，供應室成本按內部服務量向臨床服務科室及醫(yī)療技術科室分攤等。三是將醫(yī)療技術科室的成本（含從醫(yī)療輔助科室分攤的成本）按檢查、化驗收入、工作量等向各臨床服務科室分攤，形成臨床服務科室的間接成本。四是臨床服務奉室的自接成本加上從醫(yī)療技術科室、醫(yī)療輔助科室結轉過來的間接成本，形成臨床服務科室的全成本。五是在此基礎上計算項目成本、診次和床日成本、病種成本等。只有如此，方能真實地反映公立醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務活動過程中的資源耗費。

五、結束語

目前我國各級財政對公立醫(yī)院的補助大小不一，有的甚至沒有補助，如果公立醫(yī)院在進行成本核算時，把財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產的折舊和無形資產攤銷成本不計入臨床服務科室、醫(yī)療技術科室的直接成本，導致公立醫(yī)院之間醫(yī)療服務成本缺少橫向可比性。只有剔除管理費用、還原臨床科室的實際成本，按照上述方法計算的診次、床日、醫(yī)療服務項目和病種的全成本核算結果，對醫(yī)院加強內部經營管理可能更為科學、更為有效。

參考文獻

[1]衛(wèi)生部規(guī)劃財務司.醫(yī)院財務與會計實務.北京.企業(yè)管理出版社.2012.5

[2]周瑞，金昌曉.關于醫(yī)院成本核算幾種不同理念的思考[B]中國醫(yī)院管理.2010年3月.第3期