芻議同一控制下企業(yè)合并會計處理研究

鄭雪莉

摘要：當前我國同一控制下企業(yè)合并會計處理所采用的權益結合法是結軌國際會計處理準則并結合我國實際情況的產(chǎn)物。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展及合并重組業(yè)務的不斷增多，充分發(fā)揮企業(yè)合并相關會計準則指導實務的作用尤為必要。本文通過對同一控制下企業(yè)合并的會計準則處理規(guī)定與實際業(yè)務處理的差異分析，指出了同一控制下的企業(yè)合并會計處理規(guī)定與實際業(yè)務的不融合現(xiàn)象，針對該情況建議完善相關管理規(guī)定，以促進企業(yè)合并業(yè)務的發(fā)展。

關鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;會計處理

隨著中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，很多新興企業(yè)為開辟新市場和快速擴張等戰(zhàn)略目標實施并購。以煤礦和鋼鐵為代表的傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)為實現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，也積極并購進入業(yè)務發(fā)展的新領域。政府導向下的國企體制改革同樣催生了大量的企業(yè)合并重組。我國會計準則對同一控制下企業(yè)合并會計的處理采用的是權益結合法。本文通過理論與實際的比較分析，說明了當前我國同一控制下企業(yè)合并處理規(guī)定存在的問題，旨在為企業(yè)合并會計處理提供參考，并推進我國企業(yè)合并的規(guī)范發(fā)展及與國際趨同。

一、同一控制下企業(yè)合并概述

不同公司合并成同一公司或同一（或相同多家）公司對另一公司進行股權控制，形成一個報告主體的經(jīng)濟行為就是企業(yè)合并。

根據(jù)合并前后的企業(yè)是否受同一方或相同多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同.控制下的企業(yè)合并一般在集團企業(yè)內(nèi)進行;按照合并后雙方法人地位的不同分為控股合并、吸收合并和新設合并。本文主要對同一控制下的控股合并與吸收合并進行探究。

二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

同一控制下企業(yè)合并處理主要分為三個方面：一是合并日合并入賬的資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)在合并方的會計處理，主要是入賬價值;二是合并方在合并日對與被合并方不一致的會計政策調(diào)整處理問題;三是合并報表的合并期間問題及追溯調(diào)整問題。

（1）合并日的入賬計價問題

同一控制下的企業(yè)合并，從本質(zhì)上來看，只是合并會計主體權益的整合，相對于最終控制方來說，合并前后的最終控制主體并沒有改變，合并前后形成的報告主體是一體化存續(xù)下來的，所控制的資產(chǎn)、負債沒有發(fā)生實質(zhì)性的改變，該合并行為不一定是建立在雙方自愿的基礎上，合并對價也不能體現(xiàn)市價或公允，因此合并增加的資產(chǎn)、負債在合并日按被合并方的原賬面價值入賬，被合并方合并前已形成的商譽亦應作為合并資產(chǎn)進行確認。

合并日因合并支付對價與合并取得的凈資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，應當先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），再沖減留存收益，不影響企業(yè)合并當期的利潤表，也不對其確認新的資產(chǎn)和負債。

（2）對合并雙方會計政策不一致的處理

對于合并雙方所采用的會計政策不一致的問題，在合并日合并方首先應按重要性原則，對會計政策進行統(tǒng)一，在編制財務報表比較數(shù)據(jù)時，以雙方作為最終控制方的控制主體孰晚的時間作為追溯調(diào)整的最早期間，按調(diào)整后的資產(chǎn)、負債賬面價值進行合并入賬。

（3）合并日合并財務報表的編制

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方來看，合并前后的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營成果沿合并報告主體被一體化存續(xù)下來，合并業(yè)務無論發(fā)生在報告期的何時，合并納入的成本費用、損益及現(xiàn)金流量均應是自本年度期初至合并日的累計發(fā)生額;其合并納入的留存收益，也應當反映合并企業(yè)自納入合并報告主體始自合并日實現(xiàn)的累計留存收益額。同時，應通過比較報表和調(diào)整分錄調(diào)整合并報表的期初數(shù)，涉及關聯(lián)交易的，需作抵銷處理。

在實際交易中，被合并企業(yè)往往不是當年新設立企業(yè)，對合并日前實現(xiàn)的留存收益，分全資控股與非全資控股分別處理：全資控股企業(yè)間的合并，被合并方留存收益全部納入合并企業(yè);非全資控股企業(yè)合并，按股權比例計算合并日前實現(xiàn)的留存收益歸屬于最終控制方的部分，通過借記“資本公積”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”科目轉(zhuǎn)入。

三、同一控制下企業(yè)合并在實際業(yè)務中存在的問題

同一控制下企業(yè)控股合并主要涉及兩方面的會計處理：一是長期股權投資的確認和計量，二是在合并日合并方編制合并財務報表的會計處理;同一控制下的吸收合并則涉及被合并方資產(chǎn)、負債在合并日入賬價值的確定以及支付合并對價與合并取得凈資產(chǎn)差額的處理兩方面問題。無論是控股合并還是吸收合并，其在合并交易編制合并報表中均存在部分缺陷。

（1）權益結合法不能作為非全資控股企業(yè)合并的股權比例調(diào)整依據(jù)

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，按權益結合法確認其初始初資成本，從最終控制方來看，其實質(zhì)是合并公司間權益的整合，其長期股權投資成本是按被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額確定。但在實際業(yè)務中，合并方與被合并方因公司資產(chǎn)的結構、有效性及利潤和現(xiàn)金流的創(chuàng)造力不同，以賬面價值并不能全面的反映合并方與被合并方的凈資產(chǎn)狀況，股東方的權益劃分往往以收益法或成本法評估確認的凈資產(chǎn)份額來確定合并后的各方股權比例。

對于非全資控股的企業(yè)合并，權益結合法未考慮合并雙方資產(chǎn)的有效性和對未來收益的創(chuàng)造能力等因素，不能充分體現(xiàn)合并前后各投資方的權益不變原則，在實際合并交易中，投資方權益的確認往往以評估確認的凈資產(chǎn)作為長期投權投資的計量依據(jù)，由此造成了實際交易確認與會計處理原則的不一致，一方面帶來了會計計量的不統(tǒng)一，另一方面與國際會計處理不統(tǒng)一。

例1：A公司與B公司同屬于集團G公司的控股子公司，A公司于2004年注冊成立，實收資本5.00億元，B公司于2007年成立，實收資本2.00億元，兩公司實收資本與注冊資本一致，股東投資情況如下表：

經(jīng)股東會決議，2018年5月31日A公司擬吸收合并B公司，合并日A公司與B公司的凈資產(chǎn)賬面價值與評估價值如下：

為充分保障合并前后各股東方利益不變，經(jīng)股東會決議，按合并日合并方與被合并方凈資產(chǎn)的評估值為依據(jù)，計算各股東方股權比例所占份額。由此造成按評估值計算的股東股權比例結果與按同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則進行股權比例劃分的結果不一致。該類無對價支付的吸收合并是否涉及股權轉(zhuǎn)讓，甚至給工商與稅務業(yè)務辦理帶來了困惑，工商部門認為該類業(yè)務應分為股權轉(zhuǎn)讓與吸收合并兩項經(jīng)濟行為進行處理，而稅務部門認為該業(yè)務可只作為吸收合并業(yè)務進行處理。

（2）同一控制下企業(yè)合并造成損益數(shù)與現(xiàn)金流量合并重復

《企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表》第三十八條規(guī)定：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。第三十九條規(guī)定母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至合并日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

依據(jù)以上兩條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方對合并增加的子公司期初至合并日的損益作了合并，處置方對合并當期期初至合并日的收入、費用及利潤也作了合并，因此造成了最終控制方的損益合并重復。

例2：A公司與B公司同屬于集團C公司的控股子公司，A公司與B公司均于2010年設立，2015年B公司投資設立全資控股E公司，經(jīng)股東會決議，2017年9月30日A公司通過合并，全資控股E公司，E公司當年度累計實現(xiàn)利潤總額500萬元，按企業(yè)會計準則規(guī)定，A公司因同一控制下合并增加子公司E，其合并利潤表需對2017年1月至9月E公司的利潤表進行合并，而處置方B公司也需將E公司2017年1月至9月E公司的利潤表進行合并，由此造成了E公司合并當期期初至合并日的收入、費用、利潤及現(xiàn)金流量在最終控制方C公司的合并報表中得以重復。

四、對策及建議

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展及合并重組業(yè)務的不斷增多，企業(yè)會計準則在同一控制下企業(yè)合并的會計處理規(guī)定與實際業(yè)務顯現(xiàn)了部分不融合現(xiàn)象。為避免日后該類問題的重復發(fā)生，降低合并業(yè)務辦理的效率及同類業(yè)務處理的不統(tǒng)一，應從企業(yè)內(nèi)外部兩方面加以完善。

（1）結合我國經(jīng)濟發(fā)展，不斷完善企業(yè)合并會計準則

我國當前企業(yè)合并會計準則雖然進行了方方面面的規(guī)定，甚至日益與國際趨同，但在實際業(yè)務中的處理與企業(yè)會計準則規(guī)定的會計處理顯現(xiàn)了差異。為提升合并業(yè)務處理的標準化與股東權益劃分的合理性，對于同一控制下的非全資子公司合并，需從企業(yè)會計準則著手，從根本上解決規(guī)定與實際業(yè)務處理差異帶來的低效率及差異化處理問題，避免一刀切的采用權益結合法進行合并處理。充分考慮合并時點合并雙方資產(chǎn)的有效性、或有負債的確認及對未來的收益及現(xiàn)金流的可創(chuàng)造性，綜合各方面因素對合并雙方的資產(chǎn)、負債及未來現(xiàn)金流量進行評估，以此作為合并后各般東方股權投資劃分的依據(jù)，充分保障合并前后各投資方的合并權益。

（2）完善企業(yè)報表合并期間的規(guī)定，避免利潤重復

同一控制下企業(yè)控股合并，對于合并方與處置方利潤表重復合并問題，一方面使部分經(jīng)營業(yè)績差的企業(yè)以此作為操縱利潤的方法，另一方面不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，不利于報表使用者的客觀解讀。因此需從企業(yè)合并準則規(guī)定方面加以修正完善，明確同一控制下企業(yè)合并的報表編制，只對合并日后的收益及留存收益進行合并，并對合并資產(chǎn)的處置期限進行明確，避免利用合并資產(chǎn)不是以公允價值進行人賬，而在合并時低人資產(chǎn)，合并后高賣資產(chǎn)，實現(xiàn)利潤操縱。

（3）健全內(nèi)部控制體系，提高企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)

企業(yè)合并的會計處理需要企業(yè)會計人員具有扎實的專業(yè)知識及分辨能力，按實質(zhì)重于形式的原則對經(jīng)濟業(yè)務進行分析判斷，只有在完全符合相關規(guī)定的情況下才能采用權益結合法進行企業(yè)合并處理。因此企業(yè)需加強內(nèi)部控制體系建設，指引會計基礎薄弱的財務人員規(guī)范會計操作行為，提升風險識別能力，加強監(jiān)督，約束利潤操縱行為的發(fā)生。

五、結束語

隨著當前我國對國企的新一輪改革，同一控制下企業(yè)合并業(yè)務增量迅速，政府需不斷收集了解同一控制下企業(yè)合并在實操中存在的問題，不斷完善企業(yè)合并的相關管理規(guī)定與標準的制定，推動我國企業(yè)整合資源、規(guī)模擴張，實現(xiàn)結構調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與國際結軌，增強企業(yè)競爭力。

參考文獻

[1]史新浩，邵麗.同一控制下控股合并與吸收合并會計處理比較[J].商業(yè)會計.2011（4）：15-16.

[2]居嘉.淺談同一控制下企業(yè)合并報表的編制[J].當代會計.2018（4）：26-27.

[3]韓冰，單昭祥.同一控制企業(yè)合并合并留存收益轉(zhuǎn)回問題探討[J].中國管理信息化.2017.20（01）：19-21.