新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算研究

劉瑋

摘要：本文基于2017年新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則內(nèi)容，先對固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進行說明;接著闡述了營業(yè)外收入、營業(yè)外支出和資產(chǎn)處置損益的內(nèi)涵;然后通過兩個案例分析了新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)和報廢業(yè)務(wù)會計核算的異同點。最后，筆者就資產(chǎn)處置損益核算對企業(yè)利潤指標(biāo)計算以及擬上市公司的發(fā)展帶來的影響進行了詳細分析，以期對會計核算和經(jīng)營管理工作帶來一些啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準(zhǔn)則;固定資產(chǎn)清理;固定資產(chǎn)出售;固定資產(chǎn)報廢;會計核算

2017年12月財政部發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會[2017]30號），其中變化之一是在《利潤表》新增“資產(chǎn)處置收益”等項目。該項目的記錄與2017年修訂后的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的關(guān)于處置固定資產(chǎn)、在建工程及無形資產(chǎn)等產(chǎn)生的損益核算方法有密切聯(lián)系。在此背景下，本文將對新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算及其影響展開研究。

一、固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)說明

固定資產(chǎn)的清理指在固定資產(chǎn)出售或不能繼續(xù)使用而報廢時對固定資產(chǎn)進行的處置。因此，固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算要分兩個方面來思考，一是固定資產(chǎn)的出售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理;二是固定資產(chǎn)的報廢業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。出售即轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的所有權(quán)，從經(jīng)濟實質(zhì)上來看與該固定資產(chǎn)有關(guān)的收益和風(fēng)險均轉(zhuǎn)移給了購買方。報廢即提前結(jié)束固定資產(chǎn)的使用，或是由于使用期限已滿不再繼續(xù)使用而形成的正常報廢，或是由于對折舊年限幣）i計不準(zhǔn)確、非正常原因造成的提前報廢，這樣就意味著該固定資產(chǎn)對企業(yè)也就不會再繼續(xù)產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)濟利益流入。因此，不管是固定資產(chǎn)出售還是報廢，都需要對固定資產(chǎn)進行終止確認(rèn)，同時反映清理凈損益。在清理凈損益的核算上，對比2006年2月頒布實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和2017年修訂的準(zhǔn)則內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)在賬戶設(shè)置和使用上既有區(qū)別又有聯(lián)系。相同點是都有“營業(yè)外收人”和“營業(yè)外支出”賬戶，但是新企業(yè)會計準(zhǔn)則還增加了一個賬戶即“資產(chǎn)處置損益”，所以下面筆者先對這三個項目進行內(nèi)涵介紹，然后詳細分析新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理過程，最后對新企業(yè)會計淮則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算對企業(yè)產(chǎn)生的影響進行研究，以期對企業(yè)的長遠發(fā)展提出一些建議。

二、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出和資產(chǎn)處置損益內(nèi)涵

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的利得和損失分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。本文是對固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算進行研究，因此，本研究只涉及到直接計入當(dāng)期損益的利得和損失概念門直接計入當(dāng)期損益的利得是指直接增加當(dāng)期利潤總額的由非日?；顒右鸬淖罱K導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與投資者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的凈流入，即“營業(yè)外收入”。直接計入當(dāng)期損益的損失是指直接抵減當(dāng)期利潤總額的由非日?；顒右鸬淖罱K導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，與向投資者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的凈流出，即“營業(yè)外支出”。由此可見，對企業(yè)非日常活動范圍的理解和界定顯得尤為重要，直接影響到營業(yè)外收入和營業(yè)外支出的計量。2017年新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則提到資產(chǎn)處置損益主要是指處置固定資產(chǎn)、在建工程及無形資產(chǎn)等產(chǎn)生的損益。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)處置收益或資產(chǎn)處置損失時均需要通過“資產(chǎn)處置損益”賬戶來核算。

三、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算分析

對比新舊會計準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)核算相關(guān)內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)新企業(yè)會計則下，同為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的出售和報廢事項在會計核算上應(yīng)該區(qū)別對待，這在2017年企業(yè)劊卜準(zhǔn)則進行修訂之前是沒有做詳細劃分的。在準(zhǔn)則修訂之前固定資產(chǎn)出售和報廢均作為企業(yè)的非日常活動來進行會計處理的，即清理凈收益計入“營業(yè)外收入”賬戶，清理凈損失計入“營業(yè)外支出”賬戶。但是新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)應(yīng)作為日?；顒舆M行核算，出售時的凈收益計入“資產(chǎn)處置損益”賬戶的貸方，出售時的凈損失計入“資產(chǎn)處置損益”賬戶的借方。而固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)應(yīng)視為非日?；顒?，報廢的凈損益才應(yīng)計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。為了充分說明固定資產(chǎn)出售和固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)在會計核算上的異同點，筆者各引入兩個案例分析出售和報廢業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理過程。

案例一：固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)核算資料：某企業(yè)某項機器設(shè)備出售，原值為50000元，累計折舊為30000元，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，清理過程中用現(xiàn)金支付清理費用150元，取得出售價款22000元，增值稅額3520元（執(zhí)行2018年5月頒布的新的增值稅稅率規(guī)定，適用稅率為16%），存入銀行。要求對此項固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。

分析：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售的機器設(shè)備的賬面價值

借：固定資產(chǎn)清理20000

累計折舊30000

貸：固定資產(chǎn)50000

（2）支付清理費用（假設(shè)未取得增值稅專用發(fā)票）

借：固定資產(chǎn)清理150

貸：庫存現(xiàn)金150

（3）收到出售價款和增值稅

借：銀行存款25520

貸：固定資產(chǎn)清理22000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3520

（4）結(jié)轉(zhuǎn)出售凈損益

因為“固定資產(chǎn)清理”借方發(fā)生額=20000+150=20150（元），“固定資產(chǎn)清理”的貸方發(fā)生額=22000（元），貸方大于借方，所以是出售凈收益，金額=22000-20150=1850（元），此時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理1850

貸：資產(chǎn)處置損益1850

假設(shè)案例一的累計折舊改為20000元，其他條件不變，此時的賬務(wù)處理要稍作調(diào)整，出售時的會計分錄應(yīng)為：

借：固定資產(chǎn)清理30000

累計折20000

貸：固定資產(chǎn)50000

之后支付清理費用以及收到出售價款和增值稅的會計分錄保持不變，但由于結(jié)轉(zhuǎn)出售時機器設(shè)備的賬面價值金額改變，出售凈損益也發(fā)生了變化。此時，“固定資產(chǎn)清理”借方發(fā)生額=30000+150=30150（元），“固定資產(chǎn)清理”的貸方發(fā)生額=22000（元），借方大于貸方，所以是出售凈損失而非凈收益了，金額=30150-22000=8150（元），此時結(jié)轉(zhuǎn)出售凈損益的會計分錄為：

借：資產(chǎn)處置損益8150

貸：固定資產(chǎn)清理8150

由此可見，在固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理過程中，最后在結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”賬戶的凈發(fā)生額時，如果對應(yīng)計人“資產(chǎn)處置損益”賬戶的貸方就是出售凈收益;相反如果對應(yīng)計入“資產(chǎn)處置損益”賬戶的借方就是出售凈損失。當(dāng)然在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)出售凈損益的同時“固定資產(chǎn)清理”賬戶是結(jié)平?jīng)]有余額的?！百Y產(chǎn)處置損益”賬戶應(yīng)該是一個類似 “投資收益”的既反映處置收益又反映處置損失的損益綜合類賬戶。根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為如果期末“資產(chǎn)處置損益”賬戶的凈發(fā)生額在貸方，就正常填列到利潤表的資產(chǎn)處置收益項目中;如果“資產(chǎn)處置損益”賬戶的凈發(fā)生額在借方，就意味是資產(chǎn)處置損失，應(yīng)以負(fù)號填列在利潤表的資產(chǎn)處置收益項目中，作為當(dāng)期利潤的減項。

案例二：固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)核算資料：某企業(yè)某項固定資產(chǎn)的原值為60000元，預(yù)計凈殘值為 5000元，預(yù)計使用年限為10年，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。使用年限屆滿發(fā)現(xiàn)該項固定資產(chǎn)因不能繼續(xù)使用而正常報廢。報廢時材料計價4000元直接入庫，用銀行存款支付清理費用300元。不考慮相關(guān)稅費，要求對該項固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。

分析：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)報廢時固定資產(chǎn)的賬面價值

借：固定資產(chǎn)清理5000

累訓(xùn)折舊55000

貸：固定資產(chǎn)60000

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理300

貸：銀行存款300

（3）殘料計價入庫

借：原材料4000

貸：固定資產(chǎn)清理4000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)報廢凈損益

因為“固定資產(chǎn)清理”借方發(fā)生額=5000+300=5300（元），“固定資產(chǎn)清理”的貸方發(fā)生額=4000（元），借方大于貸方，所以是清理凈損失，金額=5300-4000=1300（元），此時的會計分錄為：

借：營業(yè)外支出1300

貸：固定資產(chǎn)清理1300

假設(shè)案例二的預(yù)計凈殘值改為3000元，其他條件不變，那么相關(guān)賬務(wù)處理就發(fā)生變化了。結(jié)轉(zhuǎn)報廢時固定資產(chǎn)的賬面價值相應(yīng)編制的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理3000

累計折舊57000

貸：固定資產(chǎn)60000

支付清理費用和對殘料估價入庫的會計分錄不變，最終結(jié)轉(zhuǎn)報廢凈損益的會計處理就不一樣了。具體分析如下所示：因為“固定資產(chǎn)清理”借方發(fā)生額=3000+300=3300（元），“固定資產(chǎn)清理”的貸方發(fā)生額=4000（元），貸方大于借方，所以是清理凈收益，金額=4000-3300=700（元），此時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理700

貸：營業(yè)外收入700

當(dāng)然結(jié)轉(zhuǎn)完報廢凈損益后，“固定資產(chǎn)清理”賬戶也是結(jié)平?jīng)]有余額的。

從上述兩個案例分析中可以看出新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的會計核算要求會計人員在會計實務(wù)中一定化分清楚具體的固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)活動和固定資產(chǎn)出售報廢業(yè)務(wù)活動。前者視為日?；顒?，后者則視為非日?；顒?，清理凈損益結(jié)轉(zhuǎn)的要求也是不一樣的，前者轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置損益”的借方或者貸方，后者則轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”賬戶或者“營業(yè)外收入”賬戶。

四、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)處置損益核算的影響分析

基于以上分析，筆者進一步對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)處置損益核算的影響進行探究。主要從兩個方面進行分析，一是對利潤指標(biāo)計算的影響，二是對擬上市公司的影響。

（1）對利潤指標(biāo)計算的影響

在2017年企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂之前，企業(yè)的營業(yè)利潤和利潤總額是分別按照以下兩個公式計算的：公式一：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-銷售稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益（或-公允價值變動損失）+投資收益（或-投資損失）;公式二：利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。而在2017年企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂之后，如前所述，固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)中出售業(yè)務(wù)時視為日常活動的，相關(guān)的出售凈損益是通過“資產(chǎn)處置損益”賬戶來核算的，相應(yīng)利潤報表中也增加了一個項目即資產(chǎn)處置收益，如果固定資產(chǎn)出售最終是損失時，以負(fù)數(shù)計入該報表項目。因此，營業(yè)利潤應(yīng)該在公式一的基礎(chǔ)上加上資產(chǎn)處置收益或者減去資產(chǎn)處置損失。只有固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)是視為非日?；顒拥模鋱髲U凈損益日人“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

因此，筆者認(rèn)為新企業(yè)會計準(zhǔn)則對營業(yè)外收入和營業(yè)外支出都進行了“大瘦身”，其核算范圍不再涉及到固定資產(chǎn)出售凈損益內(nèi)容，對企業(yè)營業(yè)利潤的計算會產(chǎn)生重大影響，但利潤總額是不變的。不考慮其他條件，當(dāng)固定資產(chǎn)出售是凈收益時，會增加營業(yè)利潤，當(dāng)固定資產(chǎn)出售是凈損失時，會減少營業(yè)利潤。而以往固定資產(chǎn)出售凈損益是不會影響企業(yè)的營業(yè)利潤計算的。

（2）對擬上市公司的影響

根據(jù)證監(jiān)會最新修訂的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》（2014年修訂版）的規(guī)定，申報主板IPO應(yīng)符合的凈利潤條件是“最近三個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3000萬元，凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益（扣非）前后較低者為計算依據(jù)”。其中的非經(jīng)常性損益是指企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的凈損益，因此，新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)的核算直接影響到首發(fā)上市條件中的凈利潤指標(biāo)的計算。具體來說，所謂扣非后的凈利潤以后就應(yīng)該包括固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的凈損益了，因為固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)是不同于固定資產(chǎn)報廢業(yè)務(wù)的核算的，應(yīng)視為日?；顒印；谝陨戏治觯P者有理由給出擬上市公司這樣的建議：一抓住機遇，合理進行資源配置，加快固定資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度，適當(dāng)提前出售清理一些尚被市場認(rèn)可暫未被完全淘汰的固定資產(chǎn)，以實現(xiàn)固定資產(chǎn)出售的凈收益，進而增加當(dāng)期的營業(yè)利潤，增加上市條件中的扣非后凈利潤。二及時對一些不需要的固定資產(chǎn)進行報廢，盡可能提高報廢時的實際凈殘值，以實現(xiàn)非日常活動的收益，即盡可能雙向提高扣非前凈利潤以及扣非后凈利潤。如果能做到這兩點，那么就可以提高擬上市公司在上市條件中關(guān)于凈利潤指標(biāo)規(guī)定方面的優(yōu)勢，提高上市審批通過的可能性。

以上是本人關(guān)于新企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算研究的一些想法，懇請同行專家學(xué)者們批評指正。希望能對企業(yè)的財務(wù)人員和經(jīng)營管理人員帶來些許啟發(fā)和工作上的指導(dǎo)。

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