人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

楊國(guó)剛

人力資本屬于一種潛在資產(chǎn)，在公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中扮演著重要的角色，擁有了強(qiáng)大人力資源，就擁有了未來的核心竟?fàn)幜?，加?qiáng)規(guī)范對(duì)人力資產(chǎn)的準(zhǔn)確財(cái)務(wù)計(jì)量、核算，公允反映人力資源的價(jià)值變得日益的重要。

公司的人力資源如何計(jì)量一直以來國(guó)際、國(guó)內(nèi)業(yè)界在不停的研究、探索，呈現(xiàn)出不少新穎的觀點(diǎn)，積累不少寶貴經(jīng)驗(yàn)與成果，但由于諸多客觀原因，一直不能真正付諸實(shí)踐。本文償試從人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量角度淺談一下具體業(yè)務(wù)操作方向。

一、人力資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

人力資源的資產(chǎn)定義：人力資源的獲得實(shí)質(zhì)是為未來發(fā)展儲(chǔ)備一種潛在資本，人力資源會(huì)為公司未來帶來一定的價(jià)值收入，本質(zhì)上可以廣義定性為一種資產(chǎn)，人力資源既是抽象的又是客觀存在的，通過貨幣計(jì)量能反映其價(jià)值大小，借助各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能進(jìn)行自然流通、交易，作為一種資產(chǎn)，它能為企業(yè)帶來現(xiàn)金流，帶來收益，增加股東權(quán)益。

人力資源的初始計(jì)量：獲得人力資源的歷史成本作為人力價(jià)值入賬成本，如招聘成本支出，公司特殊人才引進(jìn)，可能會(huì)支付對(duì)方簽字費(fèi)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、給予轉(zhuǎn)出方的人才補(bǔ)償費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)，都認(rèn)定為人力資源初始成本。支出的人力成本作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在財(cái)務(wù)賬面反映，可以比照無形資產(chǎn)來核算管理，單獨(dú)增加一個(gè)人力資產(chǎn)科目來核算，期末作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表列示，通過一個(gè)公司的財(cái)報(bào)列示就能清楚了解對(duì)方的人力資源的竟?fàn)幜叭瞬诺膬?chǔ)備水平。人力資源的獲得方式，大致有公開招聘，人才有償轉(zhuǎn)會(huì)，自主培養(yǎng)，投資者直接投入，企業(yè)重組取得等方式，不管是哪種方式，只要取得以支付一定的代價(jià)就能計(jì)價(jià)入賬，沒有支付對(duì)價(jià)并且沒有同類價(jià)格的原則上不入賬。

二、人力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)的支出的處理原則為：與人力資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，符合資本化條件的，直接增加人力資源的賬面成本，不符合資本化確認(rèn)條件的，直接費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。人力資源后續(xù)狀況是一個(gè)持續(xù)變化過程，一方面可能是不斷投入的過程，企業(yè)器重該人才就會(huì)持續(xù)對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)升級(jí)，提升它的經(jīng)濟(jì)作用，讓其增值，如通過職業(yè)技能培訓(xùn)提高人力資源的水平、增加價(jià)值，送入高校再次進(jìn)修提升人力的水平，也是提高價(jià)值，只有不斷對(duì)人力資源進(jìn)行投入才能持續(xù)的為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，二者相輔相承。人力資源資產(chǎn)從取得的下一會(huì)計(jì)期間開始，進(jìn)行合理分期攤銷，攤銷期按合理預(yù)估的使用年限來確定，即預(yù)計(jì)為企業(yè)提供服務(wù)的期限，采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平均法或加速折舊法進(jìn)行攤銷，可以比照無形資產(chǎn)的攤銷處理，通過攤銷不斷抵減人力資源的賬面價(jià)值，攤銷金額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。后續(xù)增加的人力資產(chǎn)價(jià)值也同理進(jìn)行攤銷。

人力資源資產(chǎn)的二次估值，當(dāng)某類人力資產(chǎn)有公允的市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)擁有該類人力資源，應(yīng)該按市場(chǎng)價(jià)格重新進(jìn)行計(jì)價(jià)，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格高于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)增加賬面價(jià)值，當(dāng)?shù)陀谫~面價(jià)值時(shí)，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備的人力資產(chǎn)，有確定的跡像表明價(jià)值回升的，可以沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減金額以計(jì)提金額為限，每期計(jì)提的人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。

三、人力資產(chǎn)的清理、處置

人力資源屬于一種有價(jià)值的抽象資產(chǎn)，一項(xiàng)人力資產(chǎn)可能中途退出企業(yè)，發(fā)生轉(zhuǎn)移，也可能人力資產(chǎn)價(jià)值耗盡，沒有了使用價(jià)值，需要處置。人力資產(chǎn)是被挖走的，對(duì)方提供一定的對(duì)價(jià)，這種形式的清理需要評(píng)估一下交易價(jià)格是否公允、合理，收到的經(jīng)濟(jì)利益抵減該資產(chǎn)的賬面價(jià)值的，差額計(jì)入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)屬于自動(dòng)退出企業(yè)，沒有取得任何補(bǔ)償，企業(yè)實(shí)際也不再擁有該項(xiàng)人力資源，需要清理該人力資產(chǎn)，賬存價(jià)值直接計(jì)入當(dāng)期損失。人力資產(chǎn)在使用一定時(shí)期后，確定對(duì)公司沒有使用價(jià)值，企業(yè)會(huì)主動(dòng)清理該人力資產(chǎn)，辭退該人員，財(cái)務(wù)對(duì)該人力資產(chǎn)賬面余額進(jìn)行清理，已攤銷完的，進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理，尚有價(jià)值余額的，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失。人力資產(chǎn)離退休時(shí)，該資產(chǎn)已不屬于企業(yè)實(shí)際控制資產(chǎn)，需要清理其賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

四、人力資產(chǎn)計(jì)量的基本方法

歷史成本法，亦稱實(shí)際成本法，對(duì)會(huì)計(jì)要素的記錄，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得成本計(jì)量計(jì)價(jià)，該計(jì)量方法客觀，有原始依據(jù)，核算手續(xù)簡(jiǎn)單;缺點(diǎn)是對(duì)于價(jià)值波動(dòng)大的資產(chǎn)，不能直實(shí)反映該資產(chǎn)的實(shí)際狀況。人力資產(chǎn)歷史成本細(xì)分有取得成本，開發(fā)成本，此類成本都有支付的憑據(jù)，入賬計(jì)量易操作。

重置成本法，是指在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)按被評(píng)估資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本扣除其各項(xiàng)損耗來確定被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的方法，該計(jì)量方法主要是對(duì)價(jià)值波動(dòng)大的資產(chǎn)進(jìn)行重新的估值，調(diào)整入賬價(jià)值，條件是有可比照的同類資產(chǎn)，可以復(fù)制的資產(chǎn)，一般是資產(chǎn)隨時(shí)間推移可能存在貶值。人力資產(chǎn)可能存在隨時(shí)間增長(zhǎng)，部份人力資產(chǎn)逐漸被市場(chǎng)淘汰，市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，為準(zhǔn)確反映企業(yè)所控制人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，進(jìn)行重新評(píng)估計(jì)價(jià)也是十分必要，實(shí)際操作也是可行，因?yàn)橛型惾肆Y產(chǎn)的市場(chǎng)，存在可取得公允的市場(chǎng)價(jià)格，同時(shí)可獲得新取得該類人力資產(chǎn)的成本。

關(guān)于人力資源的成本與價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量上，成本法側(cè)重于基于歷史成本方面的投入核算，而價(jià)值法卻更加注重人力資源對(duì)于企業(yè)產(chǎn)出與創(chuàng)新價(jià)值的計(jì)量與核算。

人力資源價(jià)值的計(jì)量可以以過去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它所能反映的人力資源價(jià)值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價(jià)值。

五、人力資產(chǎn)計(jì)量存在問題

人力資源價(jià)值是作為人力資源載體的人所具有的潛在的、創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力，這種能力外在表現(xiàn)就是人在勞動(dòng)中創(chuàng)造的價(jià)值，根據(jù)這一觀點(diǎn)，部份學(xué)者提出了人力資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量以人力為未來創(chuàng)造的價(jià)值為基礎(chǔ)，分別識(shí)別個(gè)體人力資源的價(jià)值，但如何評(píng)估，如何計(jì)價(jià)入賬也是難題，將來發(fā)生的如何估值，偏差風(fēng)險(xiǎn)如何控制，一系列問題都很難解決，目前階段無法實(shí)施。人力資源價(jià)值介于有形與無形之間，具體包含：智力要素，體能要素，人性要素，工作能力要素。這些價(jià)值要素需要通過一定的方法來合理評(píng)價(jià)確定，從人力資源管理的角度來處理是可操作、可定性的，但是從財(cái)務(wù)角度來說要準(zhǔn)確計(jì)量入賬，恰當(dāng)列報(bào)都是難題。

另一種觀點(diǎn)是提倡人力資源資產(chǎn)的計(jì)價(jià)確認(rèn)以實(shí)際發(fā)生的支出為入賬基準(zhǔn)，這符合歷史成本法，簡(jiǎn)單易操作。誠(chéng)然這種方法好操作，但是人力資產(chǎn)往往在取得時(shí)成本都很低或者是沒有成本支出，這樣入賬的價(jià)值與實(shí)際的人力資產(chǎn)的價(jià)值可能偏離太大，致使無法公允反映企業(yè)的人力價(jià)值水平，導(dǎo)致企業(yè)之間人力資產(chǎn)價(jià)值也不具有可比性。

也有人提議對(duì)人力資產(chǎn)采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合，即以貨幣計(jì)量支出的成本，同時(shí)以賬外圖表、指標(biāo)、文字說明等輔助的形式來記載人力資產(chǎn)的變化，多手段多形式的反映人力資產(chǎn)價(jià)值。

按人力資源投入產(chǎn)出來衡量人力資源價(jià)值，由于投入并不代表價(jià)值就體現(xiàn)出來，所以增加的價(jià)值也是無法確定，人力資源價(jià)值對(duì)企業(yè)未來有太多的不確定性，能帶來多大的現(xiàn)金流入，多大的收益，無法計(jì)量確認(rèn)。人力資產(chǎn)計(jì)量困難，現(xiàn)在提到的計(jì)量方法都帶有一定片面性，其計(jì)量結(jié)果也不能全部涵蓋人力資產(chǎn)價(jià)值所有內(nèi)容。

六、結(jié)語

人力資源作為一種抽象的事物，要將其進(jìn)行資產(chǎn)化，進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量核算，在財(cái)務(wù)報(bào)表中公允列示，還需要不斷的研究探索，找出簡(jiǎn)單易行的科學(xué)方法，才能推廣實(shí)施。目前各方的探究，都還處在學(xué)術(shù)討論階段，要真正在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理中實(shí)施，還有很多方面需要完善。人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置使用，相對(duì)簡(jiǎn)單，主要是如何公允計(jì)量反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，這是重中之重，不管是采用歷史成本計(jì)量，還是后續(xù)的市場(chǎng)評(píng)估，或者是以人力資產(chǎn)的未來可創(chuàng)造價(jià)值等方式，不是計(jì)算不準(zhǔn)，就是偏差太大，無法對(duì)同一類型的，相似的人力資產(chǎn)的價(jià)值采用通用標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量反饋。規(guī)范人力資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量核算任重而道遠(yuǎn)，需要國(guó)家相關(guān)部門出臺(tái)一些配套法規(guī)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也需要業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士不斷探索、總結(jié)、鉆研，找到可行的操作方法。隨著社會(huì)發(fā)展對(duì)人才的不斷重視，相信未來人力資產(chǎn)的計(jì)量核算會(huì)逐漸融入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中。（作者單位：華豐食品（阜新）有限公司）