新個(gè)人所得稅法下工資薪金和年終獎(jiǎng)納稅籌劃的研究

趙洪利

【摘 要】職工繳納多少個(gè)人所得稅，關(guān)乎員工的切身利益。論文根據(jù)新修改的個(gè)人所得稅法，對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的年度納稅籌劃進(jìn)行了探討。在職工全年薪酬確定的條件下，繳納的個(gè)人所得稅會(huì)因?yàn)楣べY薪金和全年一次性獎(jiǎng)金分配方案的不同而有所差異。通過(guò)運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行納稅籌劃測(cè)算，在若干假設(shè)前提下，將全年職工薪酬進(jìn)行區(qū)間劃分，同時(shí)對(duì)不同的薪酬區(qū)間進(jìn)行工資薪金和全年一次性獎(jiǎng)金最優(yōu)分配方案的研究，最終達(dá)到個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的目的。

【Abstract】 How much personal income tax do the employees pay is related to their vital interests. According to the newly revised Personal Income Tax Law， this paper discusses the annual tax planning of salary， salary and annual bonus. Under the condition that the annual salary of employees is fixed， the individual income tax paid will be different because of the difference of the distribution scheme of the salary and annual bonus. The tax planning and calculation of the distribution scheme of the salary and annual bonus is made by using EXCEL tools. On the premise of some assumptions， the annual salary of employees is divided into sectors， meanwhile， the optimum allocation scheme of salary and annual bonus for different salary ranges is studied， so as to achieve the purpose of minimizing the personal income tax burden.

【關(guān)鍵詞】工資薪金;年終獎(jiǎng);個(gè)人所得稅;納稅籌劃

【Keywords】 wages and salaries; annual bonus; personal income tax; tax planning

【中圖分類號(hào)】F812.42 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2019）02-0051-05

1 引言

職工繳納多少個(gè)人所得稅，關(guān)乎所有員工的切身利益。如果企事業(yè)單位愿意從員工利益最大化的角度思考問(wèn)題，最大程度地在稅法允許范圍內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃，選擇最適合的職工薪酬發(fā)放方式，從而降低個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，滿足員工對(duì)實(shí)際可支配收入增加的需要，那么，個(gè)稅籌劃從某種程度上提升了員工對(duì)企事業(yè)單位的整體滿意程度，提高了其工作的積極性，增強(qiáng)了人力資源的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性，促進(jìn)用人單位的可持續(xù)發(fā)展。因此，企事業(yè)單位幫助員工進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃可以提高職工薪酬的激勵(lì)效應(yīng)，同時(shí)，也降低了對(duì)企事業(yè)單位和員工來(lái)說(shuō)無(wú)謂的資源浪費(fèi)。

根據(jù)新修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)采用綜合計(jì)稅的方式，對(duì)股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等其他稅目依然采用分類計(jì)征的方式。修改后的個(gè)人所得稅法確定了個(gè)人所得稅分類計(jì)征與綜合計(jì)征的模式，提高了免征額，增加了專項(xiàng)附加扣除，并拉大了稅率級(jí)次，降低了中低收入者的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)[1]。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，單獨(dú)計(jì)算納稅。

財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件出臺(tái)以后，員工取得的全年一次性獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅方法有了兩種選擇，即單獨(dú)計(jì)稅和合并綜合所得計(jì)稅。同時(shí)，員工關(guān)心的問(wèn)題無(wú)外乎兩個(gè)：一是，年終獎(jiǎng)和工資薪金既定的情況下，是單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)，還是合并計(jì)稅更優(yōu);二是，全年職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)如何搭配才能更節(jié)稅。

2 新個(gè)人所得稅法實(shí)施后的工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第56號(hào)），扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣稅款，并按月辦理全員全額扣繳申報(bào)。具體計(jì)算公式如下：

本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計(jì)減免稅額-累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額

累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計(jì)收入-累計(jì)免稅收入-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除

其中：累計(jì)減除費(fèi)用，按照5000元/月乘以納稅人當(dāng)年截至本月在本單位的任職受雇月份數(shù)計(jì)算。

上述公式中，計(jì)算居民個(gè)人工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅額的預(yù)扣率、速算扣除數(shù)，按《個(gè)人所得稅預(yù)扣率表一》（見表1）執(zhí)行。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（見表2），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。

自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3 工資薪金和年終獎(jiǎng)納稅籌劃的研究

3.1 研究的假設(shè)條件

員工的全年薪酬和相關(guān)扣除項(xiàng)能夠通過(guò)預(yù)測(cè)獲得，且發(fā)生時(shí)間在2021年12月31日前。當(dāng)全年職工薪酬確定后，工資薪金和年終獎(jiǎng)可以自由變化搭配[2]。根據(jù)新個(gè)人所得稅法實(shí)施后的工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法，對(duì)以下兩個(gè)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行設(shè)定：

工資薪金應(yīng)納稅所得額：在不考慮年終獎(jiǎng)的情況下，工資薪金應(yīng)納稅所得額=年收入額-60000元-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-其他扣除。

年終獎(jiǎng)：即符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金。

3.2 納稅籌劃思路

財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件出臺(tái)以后，從事前規(guī)劃的角度，在符合稅法規(guī)定的前提下，尋找員工全年職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)如何合理分配，年終獎(jiǎng)選擇單獨(dú)計(jì)稅或選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，可以實(shí)現(xiàn)員工全年繳納個(gè)人所得稅最少的方案（即最優(yōu)納稅籌劃方案）。

根據(jù)上述思路，假設(shè)全年薪酬總額370000元，運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行納稅籌劃測(cè)算，測(cè)算出最優(yōu)分配方案，如表3所示。

根據(jù)表3的測(cè)算數(shù)據(jù)，假設(shè)年薪總額370000元，工資薪金和年終獎(jiǎng)有多種分配方案可以達(dá)到稅負(fù)最低，當(dāng)年終獎(jiǎng)等于144000元或36000元時(shí)，單獨(dú)計(jì)稅的節(jié)稅額達(dá)到最高值，為6120元，全年只需繳納個(gè)稅17580元。

根據(jù)上述EXCEL測(cè)算方法，只需要修改全年職工薪酬、扣除項(xiàng)目和級(jí)差。級(jí)差設(shè)置越小，如設(shè)置為1，則能計(jì)算出在全年職工薪酬確定的條件下，工資薪金和年終獎(jiǎng)最低稅負(fù)的分配方案。

根據(jù)上述邏輯，運(yùn)用EXCEL工具測(cè)算工資薪金和年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配方案過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有如下規(guī)律：

規(guī)律1：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)時(shí)，年終獎(jiǎng)與工資薪金合并計(jì)稅最優(yōu)。

例：某員工2019年每月工資收入8000元，個(gè)人承擔(dān)的三險(xiǎn)一金2000元，專項(xiàng)附加扣除3000元，無(wú)其他所得和扣除項(xiàng)目。2019年3月發(fā)放年終獎(jiǎng)70000元。

第一，單獨(dú)計(jì)稅。

不考慮年終獎(jiǎng)，某員工2019年工資應(yīng)納稅額為零。

年終獎(jiǎng)按照財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件單獨(dú)計(jì)稅，應(yīng)納稅額為70000×10%-210=6790元。2019年合計(jì)納稅6790元。

第二，合并計(jì)稅。

2019年應(yīng)納稅額為（8000×12-2000×12-3000×12-60000+70000）×10%-2520=2080元。

通過(guò)比較，年終獎(jiǎng)合并計(jì)稅最優(yōu)，少交個(gè)稅6790-2080=4710元。

規(guī)律2：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和小于等于36000元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅沒有區(qū)別，無(wú)論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應(yīng)納稅額相同。測(cè)算見表4。

規(guī)律3：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于36000元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅差別較大，有時(shí)候單獨(dú)計(jì)稅比合并計(jì)稅更優(yōu)，有時(shí)候合并計(jì)稅比單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)。測(cè)算見表3和表5。

通過(guò)表5實(shí)際上可以測(cè)算出，在工資薪金應(yīng)納稅所得額和年終獎(jiǎng)為500000元時(shí)，最優(yōu)分配方案是年終獎(jiǎng)144000元，工資薪金為356000元，且年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算，此時(shí)只需交稅71270元。

規(guī)律4：年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算時(shí)，最優(yōu)年終獎(jiǎng)的金額等于年終獎(jiǎng)的臨界值，且年終獎(jiǎng)的最優(yōu)金額順次出現(xiàn)于36000元、144000元、300000元、420000元和660000元等五個(gè)臨界點(diǎn)。

年終獎(jiǎng)的臨界值是年終獎(jiǎng)稅率的分界點(diǎn)，超過(guò)該臨界值，年終獎(jiǎng)將由較低的稅率躍升到較高的稅率。只有年終獎(jiǎng)達(dá)到了臨界值，才能使年終獎(jiǎng)的平均稅率達(dá)到最小值，從而使整個(gè)納稅籌劃方案達(dá)到最優(yōu)[3]。

根據(jù)上述規(guī)律，年終獎(jiǎng)最優(yōu)金額確定，運(yùn)用EXCEL工具對(duì)每一種職工薪酬分配方案分別測(cè)算單獨(dú)計(jì)稅和合并計(jì)稅的總稅額，通過(guò)對(duì)比分析，找出最低稅負(fù)對(duì)應(yīng)的分配方案?；窘Y(jié)論如下圖所示。

3.3 最優(yōu)納稅籌劃方案

綜上所述，在若干假設(shè)前提下，將全年職工薪酬進(jìn)行區(qū)間劃分，通過(guò)運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行納稅籌劃測(cè)算，獲得了不同薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案，基本結(jié)論如下：

①當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)時(shí)，年終獎(jiǎng)與工資薪金合并計(jì)稅最優(yōu)。

②當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和小于等于3.6萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅沒有區(qū)別，無(wú)論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應(yīng)納稅額相同。

③當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于3.6萬(wàn)元小于等于20.31萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于3.6萬(wàn)元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

④當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于20.31萬(wàn)元小于等于67.2萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于14.4萬(wàn)元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑤當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于67.2萬(wàn)元小于等于127.75萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于30萬(wàn)元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑥當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于127.75萬(wàn)元小于等于145.25萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于42萬(wàn)元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑦當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于145.25萬(wàn)元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于66萬(wàn)元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

4 結(jié)論及建議

4.1 結(jié)論

本文通過(guò)運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行測(cè)算，利用測(cè)算過(guò)程中確定最低稅負(fù)的四個(gè)規(guī)律，建立了一套簡(jiǎn)便易行的確定最優(yōu)納稅籌劃方案的方法，獲得了不同職工薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案。該方法雖然具有一定的局限性，但易于理解和操作，能夠減輕測(cè)算的工作量。企事業(yè)單位可以運(yùn)用最優(yōu)納稅籌劃方案的基本結(jié)論，直觀獲得在職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)之間的最優(yōu)分配方案。

從事前規(guī)劃的角度，企事業(yè)單位可以根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件，合理利用稅法的各項(xiàng)政策，結(jié)合本單位的人事制度、薪酬體系和內(nèi)部控制等實(shí)際情況，在發(fā)放薪酬的時(shí)候進(jìn)行相應(yīng)的個(gè)稅籌劃，合理分配工資薪金和年終獎(jiǎng)，增加稅后工資收入，提升原本薪酬對(duì)企事業(yè)單位員工的激勵(lì)效應(yīng)，并增加員工對(duì)企事業(yè)單位的認(rèn)同和歸屬感。

4.2 研究不足

本文研究全年職工薪酬既定的情況下，工資薪金和年終獎(jiǎng)如何合理分配使個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕，盡管在研究中己經(jīng)盡可能測(cè)算各種分配方案以使研究結(jié)論更加穩(wěn)健，但仍然存在一些局限。

第一，一些實(shí)際問(wèn)題并未考慮或簡(jiǎn)化考慮。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第56號(hào)），本文研究未考慮勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅情況，未考慮年度預(yù)扣預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額不一致的，由居民個(gè)人于次年3月1日至6月30日向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補(bǔ)等情況。本文研究簡(jiǎn)化考慮專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除等情況。

第二，補(bǔ)充當(dāng)年終獎(jiǎng)不等于臨界值時(shí)，最優(yōu)納稅籌劃方案的情況。本文在研究時(shí)主要從工資薪金和年終獎(jiǎng)的各種分配方案測(cè)算過(guò)程中，最低稅負(fù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出的規(guī)律，測(cè)算出不同職工薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案。對(duì)當(dāng)年終獎(jiǎng)不等于臨界值時(shí)，最優(yōu)納稅籌劃方案的情況未進(jìn)行總結(jié)。經(jīng)進(jìn)一步測(cè)算，當(dāng)全年職工薪酬應(yīng)納稅所得額在[0元，72000元]區(qū)間內(nèi)，工資薪金和年終獎(jiǎng)分別計(jì)稅，且適用稅率均為3%時(shí)，存在多個(gè)最優(yōu)納稅籌劃方案;當(dāng)全年職工薪酬應(yīng)納稅所得額在[203100元，284000元]區(qū)間內(nèi)，工資薪金和年終獎(jiǎng)分別計(jì)稅，且適用稅率均為10%時(shí)，存在多個(gè)最優(yōu)納稅籌劃方案。

本文研究雖然存在一些不足，但對(duì)個(gè)人所得稅納稅籌劃實(shí)務(wù)仍具有可操作的意義。

4.3 建議

第一，實(shí)踐中，企事業(yè)單位進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃需要權(quán)衡籌劃的成本收益。從成本角度看，企事業(yè)單位可以通過(guò)調(diào)整工資系統(tǒng)，如改變薪酬結(jié)構(gòu)或發(fā)放方式等合法手段，即可低成本地進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃。從收益角度，個(gè)稅籌劃能增加員工稅后薪酬，因而對(duì)員工產(chǎn)生激勵(lì)效應(yīng)。當(dāng)納稅籌劃收益大于其成本時(shí)，企事業(yè)單位就可以進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃[4]。

第二，實(shí)務(wù)中，企事業(yè)單位可以運(yùn)用以下相關(guān)政策進(jìn)行個(gè)稅籌劃：

①中央企業(yè)負(fù)責(zé)人取得年度績(jī)效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎(jiǎng)勵(lì)及居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得。

②勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，除分項(xiàng)扣除外，綜合所得還允許每年扣除6萬(wàn)元，一定程度上扣除金額增大。

③股息、紅利所得適用稅率為20%，工資薪金適用3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，一定程度上股息、紅利所得稅負(fù)較低。

第三，企事業(yè)單位應(yīng)在合法的前提下，正確運(yùn)用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行個(gè)稅籌劃，合理設(shè)計(jì)薪酬制度，為員工提供稅收上的優(yōu)惠，以達(dá)到為員工節(jié)稅的目的。企事業(yè)單位通過(guò)增加稅法規(guī)定的可稅前列支的福利費(fèi)用（如提供免費(fèi)的住宿、交通及用餐，提高職工教育經(jīng)費(fèi)，充分利用工會(huì)經(jīng)費(fèi)開展活動(dòng)等），可以提高員工的非貨幣性福利，同時(shí)配合改善辦公環(huán)境、定期體檢等人文關(guān)懷，可以提高薪酬激勵(lì)效應(yīng)和員工工作熱情，從而提升企事業(yè)單位的競(jìng)爭(zhēng)力。

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