淺談行政事業(yè)單位新會計制度的雙基礎改革

賈勇

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《新制度》）于2019年1月1日實施，重新確立了我國新的行政事業(yè)單位會計處理標準。該制度適用于各級各類行政事業(yè)單位，采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制雙基礎，實現(xiàn)預算會計和財務會計核算雙功能，并建立同時編制財務報告和決算報告的雙報告體系。目前，政府會計制度經(jīng)過試點實施階段，并將陸續(xù)出臺更多具體準則，事業(yè)單位要做好相應的工作準備。

由于新制度的核算體系和報表體系較為復雜，對事業(yè)單位財務人員專業(yè)性提出較高要求。本文全面分析了實施政府會計制度對事業(yè)單位的背景、重大意義和行政事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)，梳理了事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的重點和難點問題，例如“雙基礎”會計核算對會計核算及編制會計報告的影響，包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行會計報表之間的協(xié)調(diào)與銜接等，并提出了新舊制度報表期初數(shù)據(jù)銜接的若干問題。

政府會計準則制度的實施工作涉及面廣，技術性、政策性強，對會計人員的要求高。文章從實際出發(fā)，結(jié)合實際工作中的典型交易和準則制度的特點，深度解析新會計制度產(chǎn)生的背景、核心及新舊制度銜接，以供同行參考。

一、行政事業(yè)會計準則改革背景：

改革前我國在政府會計領域?qū)嵭械氖且允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎的預算會計標準體系，主要包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則制度等。這一體系是適應財政預算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來的，為財政資金的運行管理和宏觀經(jīng)濟決策發(fā)揮了重要的基礎性作用，隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，預算會計標準體系難以適應新形勢新情況的需要，主要表現(xiàn)為：

1.不能如實反映政府“家底”，不利于政府加強資產(chǎn)負債管理；

2.不能客觀反映政府運行成本，不利于科學評價政府的運營績效；

3.缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計標準體系，不能提供信息準確完整的政府財務報告。

基于以上的弊端要求加快推進政府會計改革，建立能夠真實反映政府“家底”、績效及預算執(zhí)行情況的政府會計體系，審計署也提出了相關建議。與此同時，國際上一些發(fā)達國家都不同程度地進行了權責發(fā)生制政府會計改革，取得了較好的效果。

新準則已出臺的內(nèi)容：2015年以來，財政部已相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則和固定資產(chǎn)準則應用指南，以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，政府會計準則體系建設取得積極進展。新準則旨在構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的會計核算標準體系；提高財務會計信息質(zhì)量；提升規(guī)范化管理水平和運營效率；有效管控風險和成本；為管理者和決策者服務。

二、行政事業(yè)會計準則改革的核心內(nèi)容

構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.“雙功能”，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個要素進行預算會計核算。

2.“雙基礎”，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制。

3.“雙報告”，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

一套賬兩個等式，財務會計：資產(chǎn)+費用=凈資產(chǎn)+負債+收入，預算會計：預算收入=預算支出+預算結(jié)余，兩個會計體系八個要素，財務會計：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，預算會計：預算收入、預算支出、預算結(jié)余。

改革的核心內(nèi)容是在同一會計核算系統(tǒng)中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。主要體現(xiàn)在：

1.是對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。

2.是財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期，收入與費用之間的差額）與本年預算結(jié)余數(shù)（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

3.平行記賬不等于雙賬套，平行記賬也不等于雙憑證，政府新會計準則具備雙功能、雙基礎、雙報告功能，財務會計的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素共77個一級科目，核算基礎是權責發(fā)生制，財務報告財有01表-資產(chǎn)負債表、財02表-收入費用表、財03表-現(xiàn)金流量表、財04表-預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表。預算會計的預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個要素共26個一級科目，核算基礎是收付實現(xiàn)制，決算報告有決01表-預算收入支出表、決01表附表--算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、決02表-財政撥款預算收入支出表。一套賬兩個會計恒等式八個會計要素。

三、行政事業(yè)會計制度新舊銜接

自2019年1月1日起，單位應當嚴格按照新制度的規(guī)定進行會計核算、編制財務報表和預算會計報表。單位應當按照本規(guī)定做好新舊制度銜接的相關工作，主要包括以下幾個方面：

1.根據(jù)原賬編制2018年12月31 日的科目余額表，并按照規(guī)定要求，編制原賬的部分科目余額明細表。

2.按照新制度設立2019年1月1日的新賬。

3.按照規(guī)定要求（行政事業(yè)單位新舊會計制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對照表），登記新賬的財務會計科目余額和預算結(jié)余科目余額，包括：（1）將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務會計科目 （2）按照原賬科目余額登記新賬預算結(jié)余會計科目。（3）將未入賬事項登記新賬科目，并對相關新賬科目余額進行調(diào)整。

4.按照登記及調(diào)整后新賬的各會計科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。

5.根據(jù)新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負債表。

四、結(jié)語

行政事業(yè)會計制度實際上并不限于上述問題，新會計制度要真正落地，需要各行業(yè)、各單位會計人員結(jié)合自身工作的特點，勇于實踐，大膽創(chuàng)新，將理論運用于實踐，以實踐是檢驗真理的唯一標準來推動中國政府會計改革。

【參考文獻】

[1]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[2]財政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[3]《政府會計準則——基本準則》2015解讀[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.