淺析“營改增”后信托公司信托產(chǎn)品的稅收籌劃

邢冰黎

[摘要]文章根據(jù)國家財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)布的“營改增”相關(guān)法規(guī)，對(duì)信托產(chǎn)品繳納稅款，從納稅主體、計(jì)稅方法、核算方法等多個(gè)角度進(jìn)行分析、探討“營改增”后信托公司的信托產(chǎn)品的稅收問題，從而為企業(yè)提供科學(xué)、合理的稅收籌劃。

[關(guān)鍵詞]信托公司；信托產(chǎn)品；納稅籌劃“營改增”

[DOI]1013939/jcnkizgsc201913137

1明確納稅主體

財(cái)稅〔2016〕140號(hào)規(guī)定“資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。”因此信托公司作為管理人對(duì)所管理的信托產(chǎn)品在進(jìn)行投資后取得的收益需繳納增值稅，而在此之前，信托不是增值稅的納稅主體，誰是納稅人一直有分歧， 〔2016〕140號(hào)的規(guī)定也是第一次明確提出信托公司作為信托產(chǎn)品的管理人需繳納增值稅的納稅義務(wù)。

2優(yōu)惠的計(jì)稅方式

一般計(jì)稅方法下，應(yīng)納稅額=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）×稅率，也就是說，如果是一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額實(shí)際是增值額與適用稅率的乘積。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。如果是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法就用不含稅的銷售價(jià)格乘以征收率。財(cái)稅〔2017〕56號(hào)提出：資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。這是一個(gè)鼓勵(lì)性、且暗含深意的計(jì)稅方式，因?yàn)槿绻凑照魇章视?jì)算，原則上計(jì)稅基數(shù)是銷售額，是無須扣減任何買入價(jià)的，但恰恰是在金融商品轉(zhuǎn)讓中，增值稅是按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額，即實(shí)質(zhì)上是將增值額作為計(jì)稅依據(jù)。這種創(chuàng)新性的計(jì)稅方法，對(duì)信托公司的信托產(chǎn)品繳納的增值稅無疑是一種降低稅負(fù)的表現(xiàn)，對(duì)整個(gè)行業(yè)也是利好，但這種方法也很明顯的與財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定不全一致。同時(shí)值得注意的是，56號(hào)文中暫時(shí)用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的描述，不排除營改增法規(guī)試點(diǎn)成熟后修改相關(guān)計(jì)稅方法。

3信托公司的核算方式

〔2017〕56號(hào)規(guī)定，管理人應(yīng)分別核算資管產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的銷售額和增值稅應(yīng)納稅額。未分別核算的，資管產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)不得適用按照3%的征收率的簡(jiǎn)易計(jì)稅繳納增值稅的規(guī)定。

信托產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)運(yùn)用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%稅率計(jì)稅和其他業(yè)務(wù)適用一般計(jì)稅方法按照6%稅率計(jì)稅，若因未分別核算導(dǎo)致不能享受3%優(yōu)惠稅率，對(duì)信托公司來說無疑是增加稅負(fù)，將大大降低該產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，使公司在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。因此，信托公司在財(cái)務(wù)核算時(shí)，務(wù)必將資管產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的銷售額和增值稅應(yīng)納稅額分別核算，以獲得最有利的稅收籌劃。

4信托公司的信托產(chǎn)品增值稅的核算方式

〔2017〕56號(hào)規(guī)定，管理人可選擇分別或匯總核算資管產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)銷售額和增值稅應(yīng)納稅額。從信托產(chǎn)品的種類來看，繳納增值稅的稅目主要有貸款服務(wù)和金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，兩種情況下，選擇不同的增值稅核算方式有不同影響。

41貸款服務(wù)

根據(jù)〔2016〕36號(hào)規(guī)定，貸款服務(wù)指將資金貸與他人使用而取得利息收入為銷售額計(jì)算增值稅，包括通常意義上的占用資金取得利息收入、也包括以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤的這種“假投資、真貸款”的業(yè)務(wù)。貸款服務(wù)的應(yīng)稅銷售額確認(rèn)口徑相對(duì)簡(jiǎn)單，不存在任何抵減項(xiàng)目，因此分別核算和匯總核算這兩種方式將不存在本質(zhì)差別，對(duì)各產(chǎn)品最終的應(yīng)納稅額不產(chǎn)生影響。

42金融商品轉(zhuǎn)讓

根據(jù)〔2016〕36號(hào)規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度?？梢钥闯觯捎诮鹑谏唐忿D(zhuǎn)讓的銷售額計(jì)算存在正負(fù)差抵減和年末負(fù)差不得繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)的問題，因此分別核算和匯總核算兩種方式預(yù)期將對(duì)信托產(chǎn)品的增值稅產(chǎn)生不同的影響。

假設(shè)一信托公司設(shè)立了三個(gè)信托產(chǎn)品A、B、C，運(yùn)用方式為股票買賣，盈虧主要由金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生， 11月納稅期A產(chǎn)品盈利200萬元，B產(chǎn)品盈利50萬元，C產(chǎn)品虧損100萬元；12月納稅期A產(chǎn)品盈利100萬元，B產(chǎn)品盈利50萬元，C產(chǎn)品盈利120萬元。

首先，必須注意的是根據(jù)信托法規(guī)定，信托項(xiàng)目必須單獨(dú)記賬、單獨(dú)核算，因此也應(yīng)包含單獨(dú)計(jì)算稅款。所以每個(gè)納稅期間，各信托產(chǎn)品都根據(jù)自身情況計(jì)提稅費(fèi)并將相關(guān)稅款交給信托公司，由其繳納。11月A產(chǎn)品計(jì)提200萬元相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)交給信托公司，B產(chǎn)品計(jì)提50萬元相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)交給信托公司，C產(chǎn)品虧損不用計(jì)提稅費(fèi)，相關(guān)虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一期與下一期金額相抵；12月A產(chǎn)品計(jì)提100萬元相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)交給信托公司，B產(chǎn)品計(jì)提50萬元相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)交給信托公司，C產(chǎn)品經(jīng)過與上期留底數(shù)相抵后，計(jì)提20萬元相對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)交給信托公司。

421兩種模式下對(duì)案例進(jìn)行討論

（1）分別核算方式。在這種情況下，11月信托公司收到信托產(chǎn)品交付的250萬元對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，直接交給稅務(wù)局，信托公司和信托產(chǎn)品之間的稅金結(jié)算賬戶不留存任何余額；12月信托公司收到信托產(chǎn)品交付的170萬元對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，直接交給稅務(wù)局，信托公司和信托產(chǎn)品之間的稅金結(jié)算賬戶不留存任何余額。

（2）匯總核算方式。在這種情況下，信托公司收到信托產(chǎn)品交付的250萬元對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，但是，在管理人信托公司層面，將信托產(chǎn)品A、B、C合并在一起計(jì)算，11月納稅期只有150萬元的盈利，而不是250萬元的盈利。因此，合并計(jì)算后只向稅務(wù)局繳納150萬元盈利部分對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，剩余100萬元部分的稅費(fèi)留在信托公司的稅金結(jié)算賬戶上。但是，到12月納稅期，在管理人信托公司層面，計(jì)算的當(dāng)期盈利是270萬元，但當(dāng)期信托產(chǎn)品只交來了170萬元盈利對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，此時(shí)稅金結(jié)算賬戶賬面還留有100萬元盈利對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)，一起交給稅務(wù)局。交完后，信托公司和信托產(chǎn)品稅金清算戶中也沒有余額。

422三個(gè)角度來討論信托產(chǎn)品增值稅的納稅籌劃

（1）節(jié)稅角度。在分別核算方式下，各信托產(chǎn)品的金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差只能抵減其自身在以后期間的轉(zhuǎn)讓正差。因此預(yù)期可能會(huì)出現(xiàn)部分信托產(chǎn)品在年度末或信托產(chǎn)品到期清算時(shí)仍存在轉(zhuǎn)讓負(fù)差，無法繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的情況。而在匯總核算方式下，同一納稅期內(nèi)，某一信托產(chǎn)品的金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差可以抵減其他信托產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓正差。從稅負(fù)成本的角度來看，這一方式在一定程度上實(shí)現(xiàn)了整體的節(jié)稅效果。但正是負(fù)差結(jié)轉(zhuǎn)問題，很可能運(yùn)行一段時(shí)間后，在管理人信托公司的賬戶上一定有保留稅金的結(jié)余金額，這個(gè)金額及其孳息無法對(duì)應(yīng)到具體的信托產(chǎn)品，導(dǎo)致產(chǎn)生各信托產(chǎn)品稅負(fù)成本共擔(dān)的問題，而這種稅負(fù)共擔(dān)是否能夠被不同產(chǎn)品的投資人所接受，是否符合信托法的規(guī)定值得商榷。

（2）現(xiàn)金流角度。盡管在案例中特定條件下最終繳納稅費(fèi)金額一致，但不同方式下每期繳納稅款金額不同，匯總核算方式下由于不同信托產(chǎn)品的金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓正負(fù)差的抵消，會(huì)減少當(dāng)期應(yīng)納稅費(fèi)金額，從而起到從現(xiàn)金流角度進(jìn)行納稅籌劃的作用，但同樣會(huì)產(chǎn)生剩下的現(xiàn)金流如何在不同信托產(chǎn)品如何分?jǐn)偟膯栴}。

（3）可操作性角度。若管理人采用了分別核算方式，與信托法規(guī)要求保持完全一致，實(shí)施難度低。但若信托公司采用了匯總核算方式，則需要考慮如何匯總各信托產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，并在滿足監(jiān)管要求的前提下，完成增值稅在每一個(gè)產(chǎn)品上的會(huì)計(jì)處理。因此，信托公司可能需要考慮為產(chǎn)品建立統(tǒng)一的臺(tái)賬，用來記錄各信托產(chǎn)品應(yīng)納稅額的明細(xì)及賬務(wù)處理，以備后續(xù)管理使用和應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。即使如此，是否能滿足銀保監(jiān)會(huì)的要求還需要信托公司與當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門進(jìn)行溝通。

“營改增”政策帶給信托公司繳納增值稅提供了指引，但仍存在部分細(xì)節(jié)問題值得探討，如何在符合監(jiān)管政策下，合理有效地運(yùn)用稅收法規(guī)進(jìn)行科學(xué)布局、納稅籌劃，還需要信托公司與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)及監(jiān)管部門多溝通。

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[4]趙國慶. 資管產(chǎn)品究竟合并還是分開算稅[EB/OL].http：//blog.sina.com.cn/u/2798825440.