外購商譽會計處理探析

夏曉忠

關鍵詞：外購商譽? 會計處理? 探析

一、外購商譽

（一）外購商譽概述

外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽;是收購企業(yè)的購買成本與被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，包括正差額和負差額。外購商譽的價值，只有在把企業(yè)作為一個整體來看待時才能按總額加以確定。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，就應該來進行商業(yè)的確認。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，并不能由于沒發(fā)生減值就不進行減值測試。按國際會計慣例，只有外購的商譽才能確認入賬，也就是只有企業(yè)在合并的時候才能進行入賬。

（二）外購商譽會計處理方法

1、直接沖銷法

在直接沖銷法下肯定了外購商譽是企業(yè)在兼并和收購過程中客觀存在的，卻不贊成單獨的在財務報表上反映企業(yè)的商譽，卻贊同在準備金賬戶中將外購商譽進行直接的沖銷，這樣主要是因為只有直接的沖銷外購商譽，才會與企業(yè)賬戶中不包括固定商譽的慣例相一致。外購商譽如果被作為一項資產(chǎn)來看待，卻不對固有商譽進行確認，在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中就不能全部反映出商譽，反映出來的僅僅是收購企業(yè)未被沖銷外購商譽的部分，顯然這并不能全面反映出企業(yè)的資產(chǎn)負債情況。選擇直接沖銷法的另外一個原因是，外購商譽不僅僅是企業(yè)不可單獨分離的無形資產(chǎn)，也是一種由于特定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的價值差額，對于正商譽來說，由于資本交易導致的價值差額從本質(zhì)上可以反映出收購企業(yè)的資本損失，沖銷準備金賬戶是正確的處理方法。

然而直接沖銷法也有著一些不足之處，首先，直接沖銷外購商譽之后，由于商譽會原因會將以凈資產(chǎn)為主要依據(jù)的業(yè)績比率或資本報酬率都會被獨立在凈資產(chǎn)之外，容易導致價值虛增的問題，因此也就不能客觀的反映出企業(yè)實際的經(jīng)營情況;其次在直接沖銷法下企業(yè)外購的商譽需要從準備金賬戶中直接進行沖銷，在凈資產(chǎn)中并不包括商譽在內(nèi)，管理者就不能負責商譽投資的商譽率;再次采用這種方法會減少企業(yè)的相關權(quán)益，一些人會認為收購會減少凈值，但實際上凈值卻是增加的。

2、分期攤銷法

外購商譽在在分析攤銷法下屬于是企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，通過損益賬戶可以在預期收益期內(nèi)或者相關規(guī)定年限內(nèi)進行規(guī)范性的攤銷，在未來的各個期間內(nèi)的收入來沖減。選擇分期攤銷法進行外購商譽會計處理的理由是因為外購商譽雖然是無形的，但是也是客觀存在的，收購企業(yè)在收購的過程中，為了獲得未來較大的盈利能力，在收購價格中就包括了外購商譽的價格，因此這就與為購置固定資產(chǎn)的支出相一致。雖然商譽代表購買未來的收益，然而隨著市場競爭環(huán)境的變化，被收購企業(yè)的盈利能力并不能保持不變，如果商譽日漸下降，在確認外購商譽之后，應該在法定年限或是受益期進行分期攤銷。同時外購商譽采用分期攤銷方法是由于科學技術的日益創(chuàng)新，企業(yè)之間的競爭也越來越激烈，企業(yè)賺取超額利潤的能力卻很難提高，在堅持謹慎原則下，必須將外購商譽進行攤銷直至為零。

分期攤銷方法的弊端主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一方面外購商譽并沒有年限的限制，代表的價值與其他資產(chǎn)也有不同，在產(chǎn)生較大收益的同時，并不會耗費外購商譽，然而將外購商譽按年進行攤銷卻重點考慮到價值的不斷減少，卻沒有充分考慮到其他因素;另一方面在預計受益期內(nèi)或法定年限內(nèi)攤銷外購商譽是不可學的，是很難估計外購商譽的壽命，估計出的年限也是很難測量的，因此攤銷的年限也是不可確定的。

3、永久保留法

永久保留法下外購商譽是一個有價值的無形資產(chǎn)，將外購商譽確認為無形資產(chǎn)，并保留在賬目上，主要的原因是外購商譽是為了獲得超額的利潤，存在超額利潤，就會存在外購商譽。外購商譽在有續(xù)期間內(nèi)，為了維持商譽的價值會支付不同代價和方法，都應該將支出一起資本化，由于企業(yè)與商譽之間的關系比較緊密，如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，商譽就會隨著企業(yè)而存在。商譽的價值也會隨著企業(yè)經(jīng)營效益的提高而提高，如果不進行攤銷就會造成雙重計量。這些支出都應該，其資本化，商譽與企業(yè)整體密切聯(lián)系，只要企業(yè)仍在經(jīng)營，則其商譽是永續(xù)存在的。商譽的價值在企業(yè)經(jīng)營過程中可能會有所增加，不攤銷可以有效避免雙重計量。

永久保留法下忽略了商譽會隨著時間的變化而變化的，市場競爭是客觀存在的，外購商譽的主要因素，例如良好的客戶基礎、優(yōu)越的地理位置、良好的信譽、重要的人事關系，都會隨著環(huán)境的變化而變化，因此這種方法就不符合會計穩(wěn)健性的原則。

二、選擇外購商譽會計處理方法

（一）被購企業(yè)屬于獨立經(jīng)營的經(jīng)濟實體

在企業(yè)被并購之后，企業(yè)對被并購企業(yè)的人員、資產(chǎn)、經(jīng)營方式和風格并沒有過多的干預，在這種情況下被并購企業(yè)的商譽是可以為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟價值的，合并企業(yè)的資產(chǎn)可以得到進一步的確認。在受益期內(nèi)，商譽在賬面上是進行保留還是進行攤銷，主要是按照外購商譽的構(gòu)成或是并購企業(yè)的主要動機來確定。如果外購商譽主要由壟斷地位、有利地理位置、知名品牌、政府扶持組成，并購企業(yè)的主要目的是獲取以上資源，這時外購商譽既可以在賬面中永久的保留，其中主要原因在于上述因素并不會改變并購企業(yè)的自主經(jīng)營，因此可以采用定期減值測試或永久保留的方法進行會計處理。如果外購商譽的價值在并購企業(yè)的良好社會關系、生產(chǎn)技術等方面上時，這些因素會直接影響企業(yè)的超額盈利能力，同時隨著同行業(yè)市場競爭壓力的不斷提高，顯然采用永久保留方法處理外購商譽是不科學的，需要進行定期的減值測試。

（二）被并購企業(yè)不具備經(jīng)濟主體地位

由于商譽是有一定的整體依附性，是不能單獨脫離企業(yè)而存在的，改變?nèi)魏伪毁徠髽I(yè)的任何一個方面都會對商譽的經(jīng)濟價值產(chǎn)生較大的影響，如果并購企業(yè)不具備獨立的經(jīng)濟實體地位，外購商譽也就失去了存在的意義。因此當并購之后，被購企業(yè)得到了重組和拆分，或是對生產(chǎn)經(jīng)營人員進行了大幅度的調(diào)整，這就導致被購企業(yè)不能按照原有的方式進行經(jīng)營，因此應該立即注銷外購商譽。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，雖然企業(yè)依然存著較多的未入賬的資源優(yōu)勢，但是卻無法檢驗這些資源優(yōu)勢能否為企業(yè)創(chuàng)造出較多的超額利潤，其中的不確定性較高，因此從穩(wěn)健性的角度來看，應該立即注銷外購商譽。

三、完善外購商譽會計處理方法的建議

（一）提高測評公允價值的質(zhì)量

在新會計準則中較大的變化是采用公允價值計量來替代歷史成本計量，外購商譽也需要采用公允價值進行計量，因此確認外購商譽的基本前提是對公允價值進行合理的確定。企業(yè)既要進行自行評估，還要聘請專業(yè)的機構(gòu)進行科學的評估，經(jīng)過多方面的比較后來確定最終的公允價值。我國要大力推動資產(chǎn)評估行業(yè)的快速發(fā)展，出臺完善的評估準則，提升評估人員的職業(yè)素質(zhì)水平，這樣可以提高測評公允價值的質(zhì)量，完善外購商譽的會計處理方法。

（二）深入研究外購商譽會計理論

從實際情況來看，我國一些企業(yè)對外購商譽的認識還處于初始階段，還未進行深入的研究，因此需要對外購商譽的會計理論進行深入的研究，重點研究外購商譽的性質(zhì)、含義、確認、信息披露等問題，從實際外購商譽會計處理中總結(jié)經(jīng)驗，用理論來指導實踐，努力做到理論聯(lián)系實際，提高外購商譽會計處理的科學性。

（三）提高監(jiān)督管理外購商譽信息的力度

在新會計準則下，外購商譽采用公允價值計量會受到一些人為因素的影響，特別是估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值方面，具備較大的不確定性，也就加大了人為操縱利潤的空間，同時將負商譽直接記入當期損益的方法會直接影響到會計信息。雖然在新會計準則下對公允價值計量進行了較大的改進，但是要避免鉆法律空子的問題出現(xiàn)，就要加快完善監(jiān)督管理體系，加強企業(yè)的內(nèi)部控制制度，注重對評估師和會計師的審計，提高外購商譽會計信息的真實可靠性。

四、結(jié)束語

綜上所述，不同企業(yè)的外購商譽處理方法有著明顯的不同，因此企業(yè)要從實際情況出發(fā)，選擇科學合理的外購商譽會計處理方法，積極采用科學的方法來完善外購商譽會計處理方法，這樣才能促進企業(yè)得到健康穩(wěn)定的發(fā)展。

參考文獻

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