我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效果分析
——基于收入構(gòu)成的視角

楊玉萍（中山大學(xué)嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275）

我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效果分析
——基于收入構(gòu)成的視角

楊玉萍
（中山大學(xué)嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275）

從收入構(gòu)成的角度，利用城鎮(zhèn)居民的分組數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效果進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國(guó)居民收入結(jié)構(gòu)日趨多元化，非工資性收入的比重不斷增加，并隨著收入水平的增加而提高，其中財(cái)產(chǎn)性收入比重在高收入人群中較大。但是，在現(xiàn)行分類征收下，各類收入的個(gè)稅稅負(fù)卻不平衡，財(cái)產(chǎn)性收入的稅負(fù)較低。而現(xiàn)行個(gè)稅雖然整體上有一定的調(diào)節(jié)效果，但仍未能對(duì)不同類型收入進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，尤其是在財(cái)產(chǎn)性收入上，“調(diào)高”作用不夠。據(jù)此，建議通過(guò)改進(jìn)各項(xiàng)所得的稅率和稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)，調(diào)整征收模式，提高征管效率，平衡各類收入的稅負(fù)等項(xiàng)措施來(lái)增強(qiáng)個(gè)人所得稅的收入再分配效果。

個(gè)人所得稅；收入再分配；收入構(gòu)成；稅負(fù)

一、引 言

個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)公平的重要工具之一。隨著人們收入的增長(zhǎng)和市場(chǎng)化進(jìn)程中收入差距的逐漸擴(kuò)大，構(gòu)建適應(yīng)居民收入發(fā)展情況、有效調(diào)節(jié)收入再分配的個(gè)人所得稅制度，對(duì)促進(jìn)我國(guó)稅法的現(xiàn)代化、實(shí)現(xiàn)公平及社會(huì)和諧有著重要意義。近年來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了多次調(diào)整，包括提高工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、暫免征收儲(chǔ)蓄存款利息的個(gè)稅等，個(gè)人所得稅的再分配功能不斷加強(qiáng)。2011年新修訂的個(gè)人所得稅法的改革幅度最大，不僅將工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3500元，還調(diào)整了稅率結(jié)構(gòu)和級(jí)距，從過(guò)去的9級(jí)超額累進(jìn)稅率減少為7級(jí)超額累進(jìn)稅率，下調(diào)了低收入級(jí)距的稅率；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和承包承租經(jīng)營(yíng)所得在維持5級(jí)超額累進(jìn)稅率不變下，也擴(kuò)大了級(jí)距范圍。

那么我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)如何？是否減輕了低收入者的稅負(fù)并增加了高收入者的稅負(fù)？不少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究，但由于數(shù)據(jù)、研究方法和角度的差異，結(jié)論尚未達(dá)成共識(shí)。王志剛（2008）[1]、王少國(guó)、李偉（2009）[2]、馬驍?shù)龋?011）[3]的研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入差距的作用有限。王亞芬等（2007）[4]、張世偉等（2008）[5]則認(rèn)為個(gè)人所得稅能夠發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的作用。從研究的角度看，已有的研究主要是以城鎮(zhèn)居民為樣本，探討工薪所得個(gè)稅負(fù)擔(dān)的較多，例如費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)[6][7][8]等。 從分析的方法看，由于微觀數(shù)據(jù)較難獲得，學(xué)者一般是基于分組數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，計(jì)算出各組的平均稅率，采用稅前稅后收入基尼系數(shù)的變化或K指數(shù)，測(cè)量個(gè)稅的累進(jìn)程度，并且利用K指數(shù)的分解，分析不同因素對(duì)個(gè)稅累進(jìn)性的影響。普法勒（Pfahler 1990)[9]將個(gè)人所得稅的累進(jìn)性分解為稅基和稅率的影響，并把稅基分解為免稅額和費(fèi)用扣除項(xiàng)目的影響，這一分析框架遵循稅收體系邏輯，因而被廣泛采用。

本文注意到，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮與其稅制設(shè)計(jì)、個(gè)人收入情況密切相關(guān)，但已有研究主要是從稅制設(shè)計(jì)角度探討，較少結(jié)合個(gè)人實(shí)際收入構(gòu)成狀況進(jìn)行分析。因而當(dāng)前我國(guó)個(gè)稅分類征收是否適應(yīng)人們收入多元化的趨勢(shì)而進(jìn)行調(diào)節(jié)，是考察個(gè)人所得稅再分配作用的一個(gè)重要視角。

本文基于已有研究資料，結(jié)合我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入構(gòu)成的實(shí)際情況，考察現(xiàn)行個(gè)人所得稅的名義稅率①、理論稅負(fù)②和實(shí)際稅負(fù)③，分析現(xiàn)行個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)不同類型收入和不同收入階層的再分配效果。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，目前的個(gè)稅有一定的收入再分配效果，但仍未能根據(jù)居民的收入構(gòu)成進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，尤其是在“調(diào)高”方面。因此將居民的收入構(gòu)成和各類收入的稅負(fù)相結(jié)合進(jìn)行分析，能夠更好地從理論和實(shí)際的角度出發(fā)理解個(gè)人所得稅發(fā)揮收入再分配作用的機(jī)制和問(wèn)題。這一分析角度也是對(duì)個(gè)人所得稅收入再分配研究的進(jìn)一步豐富和補(bǔ)充，能為優(yōu)化個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能提供政策建議。

二、我國(guó)居民收入構(gòu)成的現(xiàn)狀

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，居民的收入也在不斷增長(zhǎng)。2000年，我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均年收入僅為6 295.91元，到2010年已達(dá)21 033.42元，增幅近3倍。居民的收入構(gòu)成也逐漸豐富，經(jīng)營(yíng)性收入、股票投資收入、利息收入、房屋出租收入等也成為了收入的重要來(lái)源。如表1所示，在城鎮(zhèn)居民人均年收入中，工資性收入的比例由2000年的71.2%下降到2010年的65.2%，而經(jīng)營(yíng)凈收入、財(cái)產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入的比例不斷上漲，分別從2000年的3.9%、2.0%、22.9%上升到2010年的8.1%、2.5%、24.2%，收入構(gòu)成越來(lái)越多元化。

表1 城鎮(zhèn)居民人均年收入及其構(gòu)成

在居民收入發(fā)展趨勢(shì)良好的情況下，居民的收入差距卻呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。如圖1所示，高收入人群平均收入水平遠(yuǎn)高于其他階層，尤其是最高收入組的平均收入是高收入組的近兩倍。而且收入水平越高，收入的增長(zhǎng)速度也越快。從表2的結(jié)果看到，城鎮(zhèn)高收入群體的人均收入增長(zhǎng)率明顯較高，與中低收入群體的差距不斷拉大。

圖1 城鎮(zhèn)不同收入水平家庭人均年收入情況

表2 2000-2010年城鎮(zhèn)不同收入水平的人均年收入平均增長(zhǎng)率

進(jìn)一步分析，城鎮(zhèn)不同收入水平的收入結(jié)構(gòu)也存在較大差異，構(gòu)成了收入差距的來(lái)源，這也是個(gè)人所得稅分類調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)。由于轉(zhuǎn)移性收入包括養(yǎng)老金、社會(huì)救濟(jì)收入等，大多免稅，這里不做主要考察。如圖2所示，作為城鎮(zhèn)居民最重要的收入來(lái)源，中等偏下、中等、中等偏上、高收入戶的工資性收入比重一直很高，尤其是中等偏下和中等收入戶。最高收入戶、低收入戶、最低收入戶的工資性收入比重一般較低。經(jīng)營(yíng)性收入在低收入群體中的比重一直最高，而且收入越低，占收入的份額越大。當(dāng)然，近年來(lái)這一比重有所下降，最高收入戶的這一比重反而不斷上升。財(cái)產(chǎn)性收入占收入的比重與收入水平正相關(guān)，最高收入戶的這一比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他組，并且富裕階層的這一比重增長(zhǎng)更快。

表3中各類收入基尼系數(shù)的結(jié)果顯示④，財(cái)產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)在各年份都最大，是分布差距最大的收入類型，構(gòu)成了城鎮(zhèn)居民收入差距的重要來(lái)源。其他類型收入的基尼系數(shù)相近。但近年來(lái)，經(jīng)營(yíng)性收入的基尼系數(shù)有所上升，而工資性收入差距的基尼系數(shù)則有所下降，這意味著來(lái)自工資的收入差異有所減弱，經(jīng)營(yíng)性收入的分布差異有所增加。

圖2 城鎮(zhèn)不同收入水平居民的各類收入占家庭人均收入的比重

表3 城鎮(zhèn)居民各類收入的基尼系數(shù)

三、不同類型收入的個(gè)稅稅負(fù)分析

（一）我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅各類收入的名義稅率

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收，共劃分11項(xiàng)所得，包括工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，不同所得適用不同的稅率，具體見(jiàn)表4匯總。

表4 我國(guó)個(gè)人所得稅各項(xiàng)所得的稅率

累進(jìn)性主要來(lái)自工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得和勞務(wù)報(bào)酬畸高收入的加成征收，分別采用不同的超額累進(jìn)稅率；其他項(xiàng)目的所得采用20%比例稅率，沒(méi)有累進(jìn)性設(shè)計(jì)。各類收入名義稅率的差異很容易造成橫向不公平。

（二）我國(guó)個(gè)人所得稅的理論稅負(fù)

現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法對(duì)不同項(xiàng)目所得規(guī)定了不同的名義稅率，使超額累進(jìn)稅率和比例稅率并存，具有調(diào)節(jié)收入分配的作用。但考慮到費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收減免等差異，例如稿酬所得按應(yīng)納稅額減征30%，上述的名義稅率并不一定能反映不同收入每一單位承擔(dān)的稅負(fù)，這里調(diào)整了費(fèi)用扣除和稅率優(yōu)惠的差異，對(duì)不同類型收入的理論平均稅率和邊際稅率進(jìn)行了計(jì)算，如表5和圖3所示，綜合衡量橫向公平和縱向公平的情況?？紤]到2011年對(duì)個(gè)人所得稅法的修訂，這里還進(jìn)行了修訂前后的比較。

表5 個(gè)人所得稅各項(xiàng)所得的理論平均稅率和邊際稅率

圖3 個(gè)人所得稅各項(xiàng)所得的理論平均稅率和邊際稅率的比較

從上面的圖表中，我們可以看到：

1.工資薪金所得理論稅負(fù)

無(wú)論從平均稅負(fù)還是邊際稅負(fù)的角度看，新修訂的個(gè)稅法提高了工資薪金所得稅負(fù)的累進(jìn)性。新的工資薪金所得稅率實(shí)行3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)，擴(kuò)大了所得的級(jí)距范圍，降低了低收入處的稅率和以前低收入水平處邊際稅率的過(guò)快增加，加上費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2 000元上升到3 500元，使得大多數(shù)的工薪中低收入階層免稅或稅負(fù)大為減輕。如上圖，修訂后收入在38 600元以下的平均稅負(fù)大大低于修訂前，修訂后的平均稅負(fù)在38 600元以上高于修訂前。但實(shí)際上，高收入群體承受的平均稅率和邊際稅率上升幅度較少。對(duì)于工薪收入處于2—4萬(wàn)之間中等水平的群體來(lái)說(shuō)，新的工資薪金并沒(méi)有降低他們的稅負(fù)，其平均稅負(fù)和邊際稅負(fù)變化不大。

2.個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得理論稅負(fù)

新修訂的個(gè)稅法通過(guò)擴(kuò)大級(jí)距范圍，極大降低了這兩項(xiàng)所得的稅負(fù)，整體的實(shí)際平均稅率和邊際稅率都顯著下降，低于修訂前的稅率。如原來(lái)15 000元的所得邊際稅率為20%、平均稅率為11.7%，而現(xiàn)在邊際稅率和平均稅率都為5%，分別下降了15%和6.7%，平均稅額減少了1 005元。

3.各項(xiàng)所得的理論稅率比較

從平均稅率的角度來(lái)看，在收入較低水平下，利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得、其他所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的平均稅率較高，工資薪金所得稅率較低，但在2萬(wàn)元以下時(shí)，性質(zhì)相似的勞務(wù)報(bào)酬所得的稅率遠(yuǎn)高于工資薪金所得；到了2萬(wàn)多元的中等收入后，工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬的平均稅率增加較快，與利息股息紅利所得稅負(fù)接近；從約4萬(wàn)元的中高收入水平以后，這兩種所得的稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他所得，其中工資薪金所得的平均稅率最高。而利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得、偶然所得和其他所得的平均稅率在達(dá)到較低的一定水平后沒(méi)有發(fā)生變化。

從邊際稅率的角度看，在較低收入處，利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得、其他所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的邊際稅負(fù)較高，但達(dá)到較低收入水平后，反而有所下降并保持不變。相比較而言在較低收入處，工資薪金所得的邊際稅率增長(zhǎng)幅度大而且級(jí)距較密，在12 500元處就開(kāi)始成為邊際稅負(fù)最高的所得，并且稅率繼續(xù)遞增。勞務(wù)報(bào)酬所得和個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得分別在25 000、30 000元處的邊際稅負(fù)也高于其余所得，僅次于工資薪金所得。

可以看到，工資薪金所得、個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得的稅率具有累進(jìn)性，修訂后累進(jìn)性增加，而利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等財(cái)產(chǎn)性收入的稅率缺乏累進(jìn)性。這使得在低收入水平處，僅工資薪金所得的稅率有利于低收入者，而利息股息紅利所得等財(cái)產(chǎn)性收入的稅率不能調(diào)節(jié)高收入的稅負(fù)。從平均稅率的角度看，新修訂的個(gè)人所得稅法對(duì)各項(xiàng)所得稅負(fù)的最大影響是縮小了工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的平均稅負(fù)與其他所得平均稅負(fù)的差距。尤其是個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的平均稅負(fù)有了極大的下降，在9 100～42 614元收入內(nèi)平均稅負(fù)低于其他所得，而修訂前僅在4 500～14 205元收入內(nèi)達(dá)到最低，低稅負(fù)范圍擴(kuò)大了很多。從邊際稅率的角度看，在3萬(wàn)元以下，工資薪金所得和個(gè)體戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的邊際稅率增加的頻率放緩了，稅率也降低了，尤其是個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的邊際稅率降幅最大。但在12 500元以后工資薪金所得的邊際稅負(fù)就高于其他所得，快于修訂前的22 000元，而且與其他所得的邊際稅負(fù)差距越來(lái)越大。

（三）各類收入實(shí)際稅負(fù)的一個(gè)估算

上面是根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度測(cè)算理論稅率，但是在實(shí)際征管中，由于征管效率、減免稅等原因，各類收入承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)未必與理論分析的一致。鑒于數(shù)據(jù)的可得性，這里只粗略估計(jì)定義較寬的各類收入的實(shí)際稅負(fù)。筆者根據(jù)中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒中城鎮(zhèn)居民收入來(lái)源的分類方法，將個(gè)人收入分為工資性收入、經(jīng)營(yíng)性收入、財(cái)產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入進(jìn)行估算。由于難以獲得城鎮(zhèn)居民個(gè)稅收入的數(shù)據(jù)，這里估計(jì)的是全部居民各類收入的稅負(fù)，因此估計(jì)的結(jié)果比城鎮(zhèn)居民各類收入的個(gè)稅稅負(fù)低一些。

首先來(lái)看個(gè)人所得稅稅收收入的構(gòu)成情況。工資薪金所得是個(gè)人所得稅收入的主要來(lái)源，占一半以上，并且份額不斷上升，到2010年約為65.29%，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，利息、股息、紅利所得的份額也較大，但兩者份額有所下降，尤其是后者由于儲(chǔ)蓄存款利息的免稅，其比重由2006年的27.16%下降到2010年的11.14%，其余各項(xiàng)所得份額仍然較小。但財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的比重上升較快，從2006的1.34%上升到2010年的5.29%，這在一定程度上反映了近年來(lái)我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)收入的增加，見(jiàn)表6。

表6 各項(xiàng)所得稅收占個(gè)人所得稅的比重(%)

可見(jiàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅的主要來(lái)源仍然是工資性收入，財(cái)產(chǎn)性收入等其他收入的比重較少。那么各類收入的實(shí)際稅負(fù)如何呢？工資性收入承擔(dān)的稅負(fù)是否最重，而財(cái)產(chǎn)性收入承擔(dān)的稅負(fù)則較輕？根據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑，筆者將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得劃歸為工資性收入；將個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得劃歸為經(jīng)營(yíng)凈收入；將特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得劃歸為財(cái)產(chǎn)性收入，從而得出歸屬于工資性收入、經(jīng)營(yíng)凈收入、財(cái)產(chǎn)性收入的個(gè)人所得稅稅收收入。然后根據(jù)統(tǒng)計(jì)年鑒中城鎮(zhèn)居民與農(nóng)村居民的人均工資性收入、經(jīng)營(yíng)凈收入、財(cái)產(chǎn)性收入和城鎮(zhèn)居民與農(nóng)村居民的人口數(shù)目，估算出全部居民這三類收入的總額，從而將相應(yīng)的各類個(gè)人所得稅稅收收入與居民該項(xiàng)收入相除后估算出各類收入的個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)。具體結(jié)果如下：

表7 各類收入的個(gè)稅實(shí)際稅負(fù)的估算

這一結(jié)果與之前理論分析有出入。工資性收入和經(jīng)營(yíng)性收入的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于名義稅率和理論稅率，而且增長(zhǎng)緩慢。財(cái)產(chǎn)性收入的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)高于其他收入稅負(fù)，但逐年下降較快，從2006年的32.71%降低到2010年的16.73%。李青（2012）[10]提出的解釋是城鎮(zhèn)居民存在大量的隱性收入，尤其是在財(cái)產(chǎn)性收入上，調(diào)整后2005年財(cái)產(chǎn)及其他收入的平均稅率僅為1.359%⑤，低于其他兩類收入的稅負(fù)。稅負(fù)不斷下降的一個(gè)可能解釋是近年來(lái)居民財(cái)產(chǎn)性收入快速增長(zhǎng)，但財(cái)產(chǎn)性收入隱蔽性強(qiáng)、征管難度較大，個(gè)稅征收還沒(méi)跟得上。

四、我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效果

這里結(jié)合前述我國(guó)居民收入構(gòu)成現(xiàn)狀和各類收入的個(gè)稅稅負(fù)來(lái)分析我國(guó)個(gè)人所得稅的收入再分配效果。

從橫向公平來(lái)看，在考慮隱性收入的情況下，無(wú)論是名義稅率、理論稅率和調(diào)整過(guò)的實(shí)際稅負(fù)，財(cái)產(chǎn)性收入的稅負(fù)都較低，而工資薪金和經(jīng)營(yíng)性收入稅負(fù)較高，尤其是工資薪金，僅在較低收入處稅負(fù)較低。而新修訂的個(gè)稅法極大地降低了工薪者和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的稅負(fù)，在平衡不同所得的稅負(fù)上有了改善。

而正是由于各收入階層的收入構(gòu)成存在差異，不同類型收入的稅負(fù)差異對(duì)縱向公平有著重要影響。其一，城鎮(zhèn)中等收入群體的工資性收入比重一直很高，但是在中等收入水平內(nèi)，工資薪金所得的理論平均稅負(fù)和邊際稅負(fù)都高于其他類型收入，增加了中等收入人群的稅負(fù)。在新修訂的個(gè)稅法中，工資薪金所得在2～4萬(wàn)元中等水平上的稅負(fù)變化并不大。其二，財(cái)產(chǎn)性收入比重與收入水平正相關(guān)，構(gòu)成了高收入人群的重要收入來(lái)源。但在中高收入水平上，利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等財(cái)產(chǎn)性收入的理論平均稅率和邊際稅率一直保持為0.2和0.16，缺乏累進(jìn)性，也遠(yuǎn)低于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的平均稅率和邊際稅率，沒(méi)有加重最高收入戶的稅負(fù)。在實(shí)際稅負(fù)上，財(cái)產(chǎn)性收入的實(shí)際稅負(fù)還逐年下降，但財(cái)產(chǎn)性收入相關(guān)的個(gè)稅收入比重，例如特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等，并沒(méi)有很大的變化。這反映出在居民不斷增加的財(cái)產(chǎn)性收入中，有部分并沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅，例如居民轉(zhuǎn)讓上市公司股票所得暫時(shí)免稅，獲得的上市公司股息也可減免一半的稅收等。然而這些資本性市場(chǎng)的收入數(shù)額往往較大，大多為高收入者獲得，成為不同人群收入差異拉大的重要來(lái)源。因此，在財(cái)產(chǎn)性收入是高收入階層的重要收入組成部分的情況下，目前財(cái)產(chǎn)性收入稅負(fù)較輕，難以起到“調(diào)高”的作用，新修訂的個(gè)稅法也沒(méi)有相應(yīng)的調(diào)整。其三，新修訂的個(gè)稅法擴(kuò)大了個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率級(jí)距，減輕了中低收入處的稅負(fù)，從而降低了經(jīng)營(yíng)凈收入比重較高的最低收入戶和低收入戶的個(gè)稅稅負(fù)。

下面通過(guò)計(jì)算城鎮(zhèn)各收入組平均個(gè)稅稅負(fù)，實(shí)證分析各收入組的個(gè)稅負(fù)擔(dān)和再分配效果，見(jiàn)表8。

表8 城鎮(zhèn)各收入組的平均個(gè)稅稅負(fù)

表8表明，從靜態(tài)來(lái)看，收入越高，平均稅負(fù)也越高，體現(xiàn)了個(gè)稅一定的累進(jìn)性。從動(dòng)態(tài)來(lái)看，自2006～2010年，各組稅負(fù)都有增加，但最高收入戶增加的幅度較少，表明個(gè)稅的調(diào)高作用還較弱。從表9的綜合指標(biāo)來(lái)看，稅前稅后的收入基尼系數(shù)之差為正，但變化值保持在0.002左右，說(shuō)明個(gè)稅的收入再分配效果沒(méi)有加強(qiáng)。

表9 個(gè)人所得稅的再分配效果分析

這里還采用了Baum(1987)[11]的相對(duì)份額調(diào)整指數(shù)RSA（Relative Share Adjustment）衡量稅負(fù)在各個(gè)收入組的分布情況，可用于研究具體收入組的動(dòng)態(tài)變化⑥。如果RSA=1，該收入組稅收負(fù)擔(dān)是中性的，如果大于1，其則在稅負(fù)分布中處于劣勢(shì)，反之是處于優(yōu)勢(shì)。表9的結(jié)果顯示，高收入戶和最高收入戶的RSA＞1，個(gè)稅稅負(fù)較大，其他組的RSA＜1，承擔(dān)著較少的稅負(fù)，有利于中低收入者。從RSA的變化趨勢(shì)來(lái)看，近年來(lái)最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶的RSA呈下降趨勢(shì)，個(gè)稅稅負(fù)分布對(duì)它們趨于有利；但中等偏上戶、高收入戶、最高收入戶的RSA變化不太穩(wěn)定，個(gè)稅調(diào)高的作用不很顯著。

這些都表明我國(guó)個(gè)人所得稅起到了一定的調(diào)節(jié)收入分配效果，但不太顯著，未能根據(jù)收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，尤其是在增加高收入者稅負(fù)上力度不夠。這與不同類型收入的稅負(fù)差異相關(guān)，主要是股息紅利所得等財(cái)產(chǎn)性收入的稅率較低且缺乏累進(jìn)性。

五、提高我國(guó)個(gè)人所得稅收入再分配效果的建議

從上面的理論和實(shí)證分析中，我們看到現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制對(duì)調(diào)節(jié)收入分配雖有一定的作用，但是各類收入的稅負(fù)及其累進(jìn)性設(shè)計(jì)的差異，使得現(xiàn)行個(gè)稅難以根據(jù)我國(guó)居民的收入現(xiàn)狀特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，“調(diào)高”作用不顯著。而一個(gè)完善的方向應(yīng)該是結(jié)合居民收入的特點(diǎn)進(jìn)行設(shè)計(jì)，從不同收入的稅率、稅收優(yōu)惠設(shè)置、征收模式等方面進(jìn)行改進(jìn)，以平衡各類收入的稅負(fù)，完善累進(jìn)性設(shè)計(jì)，從而真正有效地發(fā)揮好我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（一）合理調(diào)整各項(xiàng)所得的稅負(fù)

在現(xiàn)行分類征收模式下，調(diào)整不同所得的稅率是提高個(gè)人所得稅再分配效果的有效方法。在工資性收入仍然是我國(guó)居民重要收入來(lái)源的情況下，不宜再提高工資性收入的稅負(fù)，但可進(jìn)一步減少工資薪金所得在中低收入水平處的稅率級(jí)距和相應(yīng)邊際稅率的提高幅度，提高高收入水平處的稅率幅度，以降低中低收入者的稅負(fù)和提高高收入的稅負(fù)。

在勞務(wù)報(bào)酬所得上，可適當(dāng)降低應(yīng)納稅所得額在2萬(wàn)元以下的稅率。以5 000元收入為例，若作為工資薪金所得，其邊際稅率僅3%，平均稅率為0.9%；若作為勞務(wù)報(bào)酬所得，其邊際稅率和平均稅率達(dá)到16%，稅額相差755元。這對(duì)于性質(zhì)相似的勞動(dòng)收入來(lái)說(shuō)，僅因是否雇傭關(guān)系而面臨不同的稅負(fù)，有悖于橫向公平，尤其是對(duì)于沒(méi)有雇傭關(guān)系的中低勞動(dòng)收入者來(lái)說(shuō)，稅負(fù)過(guò)重。許多國(guó)家都將工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬收入合并，使用相同的征稅率。因此應(yīng)適當(dāng)調(diào)低中低收入水平的勞務(wù)報(bào)酬所得稅率，粗略估計(jì)工資薪金所得在0～12 500元內(nèi)的平均稅率為10%，可將勞務(wù)報(bào)酬所得在12 500元以下的名義稅率降低為10%。

在財(cái)產(chǎn)性收入上，股息紅利收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、財(cái)產(chǎn)租賃收入主要流向高收入群體，而一定的低收入水平開(kāi)始，它們的稅負(fù)卻低于勞動(dòng)性收入的稅負(fù)。在許多國(guó)家，股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等資本利得收益都單獨(dú)進(jìn)行稅率設(shè)計(jì)。例如韓國(guó)對(duì)利息股息所得超過(guò)4 000韓元的部分，按預(yù)提稅率或納入使用超額累進(jìn)稅率的綜合所得征稅，取其大者；還規(guī)定根據(jù)不同的持有年限和數(shù)量，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及相關(guān)權(quán)益轉(zhuǎn)讓分別征收普通稅率、40%、50%和60%的高稅率；對(duì)公司股票轉(zhuǎn)讓征收10%～30%的稅率。我國(guó)目前對(duì)個(gè)人從上市公司取得的股息紅利所得的稅額減少50%，即稅率僅為10%，對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得免征個(gè)人所得稅，對(duì)房屋租賃所得減按10%稅率征收，使得這些收入的稅負(fù)遠(yuǎn)低于其名義稅率和其他所得的稅負(fù)，反而減輕了富人的稅負(fù)。因此首先應(yīng)取消股息紅利、股票轉(zhuǎn)讓、房屋租賃所得的稅收減免優(yōu)惠，恢復(fù)到20%的稅率，然后逐步改為根據(jù)不同的持有時(shí)間、數(shù)量或收入水平，設(shè)置累進(jìn)稅率，累進(jìn)程度可參考工資薪金所得稅率的設(shè)計(jì)，使稅負(fù)大致相同。

（二）實(shí)行分類與綜合征收相結(jié)合的模式

我國(guó)開(kāi)征個(gè)人所得稅之初，分類征收的模式適應(yīng)了當(dāng)時(shí)居民個(gè)人收入水平較低、收入來(lái)源單一的情況，但隨著居民收入的增長(zhǎng)和收入來(lái)源的多樣化，分類征收模式難以對(duì)納稅人的整體收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如無(wú)法調(diào)節(jié)納稅人在不同類型收入間轉(zhuǎn)換以減少納稅，以及單筆收入較少但全年匯總起來(lái)不少等情況。而目前大部分國(guó)家是采用類似綜合征收的模式，對(duì)個(gè)人各項(xiàng)收入?yún)R總實(shí)行超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅，其能夠從整體上調(diào)節(jié)收入分配。

但是考慮到我國(guó)當(dāng)前處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)還未完善，各種要素報(bào)酬的差異較大，綜合征收忽略了不同類型收入的特點(diǎn)，難以實(shí)施針對(duì)性的調(diào)節(jié)，因此宜逐步向分類與綜合相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)變。國(guó)際上一般有兩類做法：一種是將應(yīng)稅所得分為綜合所得和其他所得，綜合所得采取累進(jìn)稅率，其他所得分項(xiàng)實(shí)行單獨(dú)稅率。例如韓國(guó)將應(yīng)稅所得劃分為綜合所得、退職金所得、木材所得和資本利得；綜合所得包括工薪所得、養(yǎng)老金所得、經(jīng)營(yíng)所得、不動(dòng)產(chǎn)租賃所得等，實(shí)行累進(jìn)征收；退職金所得、木材所得和資本所得則分項(xiàng)實(shí)行單獨(dú)稅率。這樣既能有針對(duì)性地調(diào)節(jié)資本性收入等，也能統(tǒng)籌考慮不同收入群體一般性收入的稅負(fù)。第二類做法是劃分不同的所得類型，分別規(guī)定不同的應(yīng)納稅所得額計(jì)算方法。以德國(guó)為例，例如不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)最后加總按綜合累進(jìn)征稅。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，在分類征收的基礎(chǔ)上，可先參考第一種做法，將一些普通所得歸為一類，股息紅利等資本利得單獨(dú)列開(kāi)，實(shí)行不同的稅率，這樣能更有針對(duì)性地調(diào)節(jié)收入分配。

（三）提高個(gè)稅征管效率

征管效率是個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配作用的基礎(chǔ)。提高個(gè)稅征管效率的關(guān)鍵在于該征必征。一是要緊抓隱性收入。有學(xué)者測(cè)算，2008年我國(guó)城鎮(zhèn)隱性收入達(dá)到9.3萬(wàn)億元，其中大部分屬于灰色收入，容易有逃稅傾向，例如土地收益、壟斷收益等[12]。從李青研究[10]的結(jié)果中推測(cè)，這部分收入大多為財(cái)產(chǎn)性收入，主要集中于高收入人群，如果不考慮這部分收入，難以有效調(diào)節(jié)收入分配。二是要注意各種類型收入的轉(zhuǎn)換。隨著人們收入來(lái)源的多元化，各類所得的稅率差異會(huì)誘使人們?cè)诓煌杖胫g的轉(zhuǎn)換，逃避或減輕稅負(fù)，尤其是高收入人群，他們有更大的能力和更多的渠道去轉(zhuǎn)移收入，因此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注他們的收入情況，加強(qiáng)年所得12萬(wàn)元以上人群的自行申報(bào)納稅工作，建立有效的統(tǒng)計(jì)和監(jiān)管信息系統(tǒng)。這需要加強(qiáng)稅務(wù)部門、統(tǒng)計(jì)部門、企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門和單位的聯(lián)系，構(gòu)建良好的個(gè)稅運(yùn)行環(huán)境。

注：

① 名義稅率，是指稅法規(guī)定的稅率。

②理論稅負(fù)，是根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)整各種費(fèi)用扣除和優(yōu)惠后的稅制上的稅負(fù)。

③ 實(shí)際稅負(fù)，是根據(jù)實(shí)際稅收和收入的比值計(jì)算的稅負(fù)。

④ 由于數(shù)據(jù)的限制，本文采用幾何法來(lái)近似計(jì)算基尼系數(shù)，具體做法參考張立建 “基尼系數(shù)的快速算法”[J].中國(guó)統(tǒng)計(jì)，2007，（12）.

⑤李青是將財(cái)產(chǎn)及其他收入合并統(tǒng)計(jì)，其財(cái)產(chǎn)性收入及其個(gè)稅收入的匯總口徑與本文有一定區(qū)別。

⑥ RSA的計(jì)算公式為：RSAi=(1+ti)/(1+t)，ti和t分別表示收入階層i、所有樣本的平均個(gè)稅稅負(fù)。表8中RSA變化趨勢(shì)“+”表示RSA系數(shù)增加，“-”表示RSA系數(shù)減少。

[1]王志剛.中國(guó)稅制的累進(jìn)性分析[J].稅務(wù)研究，2008，（9）：16-20.

[2]王少國(guó)，李偉.再分配機(jī)制對(duì)城鎮(zhèn)居民收入差距調(diào)節(jié)作用的實(shí)證分析[J].經(jīng)濟(jì)縱橫，2009，（3）：51-53.

[3]馬驍，陳建東，蒲明.我國(guó)個(gè)人所得稅的征收及調(diào)節(jié)收入差距效果的研究——以2008年四川省和安徽省城鎮(zhèn)住戶月度調(diào)查數(shù)據(jù)為例[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011，（3）：18-24.

[4]王亞芬，肖曉飛，高鐵梅.我國(guó)收入分配差距及個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的實(shí)證分析[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2007，（4）：18-23.

[5]張世偉，萬(wàn)相昱.個(gè)人所得稅制度的收入分配效應(yīng)——基于微觀模擬的研究途徑[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2008，（2）：81-87.

[6]劉怡，胡祖銓，胡筱丹.工薪所得個(gè)人所得稅稅率的累進(jìn)設(shè)計(jì):問(wèn)題與改進(jìn)[J].稅務(wù)研究，2010，（9）：25-28.

[7]岳樹(shù)民，盧藝，岳希明.免征額變動(dòng)對(duì)個(gè)人所得稅累進(jìn)性的影響[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011，（2）：18-24.

[8]王鑫，白重恩，吳斌珍.贍養(yǎng)系數(shù)與個(gè)人所得稅稅制改革[J].財(cái)經(jīng)研究，2012，（1）：17-26.

[9]Wilhelm Pfahler.Redistributive Effect of Income Taxation: Decomposing Tax Base and Tax Rates Effects[J].Bulletin of Economic Research，1990，42(2)：121-129.

[10]李青.我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的影響:不同來(lái)源數(shù)據(jù)與角度的考察[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2012，（5）：37-44.

[11]Baum,S.R.On the Measurement of Tax Progressivity:Relative Share Adjustment[J].Public Finance Quaterly,1987，(15):166-187.

[12]王小魯.灰色收入與國(guó)民收入分配[J].比較（總第31輯）.北京：中信出版社，2010.

【責(zé)任編輯：林莎】

Redistribution Effect of China’s Individual Income Tax:from the Perspective of Income Structure

YANG Yu-ping
(Sun Yat-sen University,Lingnan School,Guangzhou,Guangdong 510275)

This paper analyzes the income redistribution effect of the individual income tax from the perspective of income structure.On the basis of the grouped data of urban residents,it is shown that residents’income is more and more diversified,and the ratio of non-wage income becomes higher as income increases.The ratio of property income is particularly large in high-income group.However,under the classified individual income tax system,tax rates among different kinds of income are not balanced,and the tax rate of property income is quite low.In other words,although the current individual income tax is somewhat effective on income redistribution,it is not efficient enough to regulate different types of income and adjust the tax rate on the rich, especially on property income.In order to reinforce the income redistribution effect of the individual income tax, the following suggestions are made:1)improving the tax rate and tax credit design of different income items;2) adjusting the tax collection mode and enhancing tax administration efficiency;3)balancing the tax rates of different kinds of income.

Individual Income Tax；Income Redistribution；Income Structure；Tax Rate

F 810.422

A

1000－260X（2014）02-0100-08

2013-12-30

楊玉萍，中山大學(xué)嶺南學(xué)院應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士研究生，從事公共經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。