工資薪金所得涉外稅收政策缺陷分析

趙娟娟

摘 要 我國(guó)龐大的市場(chǎng)體量對(duì)于世界眾多企業(yè)和從業(yè)者有著強(qiáng)大的吸引力，改革開(kāi)放初期，我國(guó)缺乏適用于外資企業(yè)和外籍在華工作者的稅收制度，涉外稅收制度應(yīng)運(yùn)而生。隨著經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的大門(mén)更加敞開(kāi)，沿用多年的涉外稅收制度需要進(jìn)一步匹配當(dāng)下全新的人才制度和國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化。本文根據(jù)涉外稅收政策的發(fā)展歷程，以及當(dāng)前我國(guó)稅收政策的最新變化和發(fā)展方向，分析個(gè)人所得稅工資薪金所得涉外稅收政策的現(xiàn)狀和缺陷，并探討相應(yīng)的改進(jìn)方向。

關(guān)鍵詞 涉外稅收 個(gè)人所得稅 稅收公平 稅收效率

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的稅收征管體制和稅制經(jīng)歷了全方位、多領(lǐng)域的變革，涉外稅收在我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系中也發(fā)揮著舉足輕重的作用。1994年稅制改革以前，涉外企業(yè)、外籍個(gè)人所適用的稅收制度一直區(qū)別于國(guó)內(nèi)的征收方式，實(shí)行兩套不同的體系，直到1994年稅制改革完成后，外籍人員的個(gè)人所得稅征收和國(guó)內(nèi)居民個(gè)人所得稅征收實(shí)現(xiàn)了合并。雖然在法律文件和征收途徑上實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，但非居民個(gè)人所得稅的征收政策一直區(qū)別于居民個(gè)人所得的征收方式和政策，相對(duì)而言?xún)?yōu)惠力度更大，手續(xù)相對(duì)更加便捷，能夠有效方便外來(lái)人才的稅務(wù)繳納流程，在激勵(lì)其在我國(guó)境內(nèi)持續(xù)工作生活的熱情，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出更多貢獻(xiàn)的同時(shí)，也無(wú)可避免地暴露出一定的弊端。

一、現(xiàn)行個(gè)人所得稅工資薪金涉外稅收政策

我國(guó)個(gè)人所得稅成文法律出臺(tái)于1980年，迄今已經(jīng)迎來(lái)了第39個(gè)年頭，其中共歷經(jīng)了幾次修訂。2018年6月，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》進(jìn)行了審議，這是我國(guó)個(gè)稅制度的一次根本性改革。于2019年1月1日正式實(shí)施的新個(gè)稅法，改變了以往分類(lèi)所得稅制的傳統(tǒng)模式，轉(zhuǎn)向綜合與分類(lèi)相結(jié)合的更加合理的新機(jī)制，在提高起征點(diǎn)的同時(shí)，新增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)，充分發(fā)揮稅收制度對(duì)于社會(huì)財(cái)富二次分配的作用。

在本次新個(gè)稅法的改革中，同樣覆蓋了個(gè)人所得稅涉外稅收的政策變革。為了匹配最新個(gè)人所得稅改革辦法中對(duì)兩類(lèi)納稅人征收方式的區(qū)分，進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，高效、科學(xué)地進(jìn)行稅法和相關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定的具體落實(shí)，新個(gè)稅法中進(jìn)一步明確了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的類(lèi)別劃分，并將在我國(guó)境內(nèi)的實(shí)際居住時(shí)間，來(lái)進(jìn)行兩者之間的劃分依據(jù)，將以往沿用的“居住滿(mǎn)一年”更新為“是否滿(mǎn)183天”。區(qū)分外籍人士和本國(guó)居民納稅劃分新標(biāo)準(zhǔn)，在以往的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)上相應(yīng)大幅縮短，符合如今人才流動(dòng)速度加快的新形勢(shì)，可以有效行使政府的稅收管轄權(quán)，限制納稅者的避稅余地。在已實(shí)施的新個(gè)人所得稅法中，明確規(guī)定非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。新個(gè)稅法第六條規(guī)定：“非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額?！盵1]

二、現(xiàn)行個(gè)稅工資薪金涉外稅收政策缺陷

（一）判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所是指因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住。關(guān)于是否有住所沒(méi)有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，在稅務(wù)部門(mén)征稅管理過(guò)程中，在判別非居民個(gè)人是否在境內(nèi)具有住所時(shí)存在具體落實(shí)的難度，往往只能根據(jù)納稅人的國(guó)籍進(jìn)行判斷，即具有中國(guó)國(guó)籍的，判定為在境內(nèi)有住所；不具有中國(guó)國(guó)籍的，則判定為在境內(nèi)無(wú)住所。因此，很多實(shí)際操作都直接以“外籍人員”定義境內(nèi)無(wú)住所的非居民個(gè)人。

（二）缺乏公平性、存在逃避稅收責(zé)任的操控空間

我國(guó)針對(duì)外籍人員有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，外籍人員免稅項(xiàng)目繁雜，例如與眾多國(guó)家簽訂的國(guó)際稅收雙邊協(xié)定，非居民不可避免地會(huì)影響到全體納稅義務(wù)人的納稅公平，同時(shí)，現(xiàn)實(shí)稅收征管過(guò)程中，外籍人員免征稅項(xiàng)目在工資中硬性列入很多，根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文第七條：目前外籍居民納稅個(gè)人可以同中國(guó)居民一樣，選擇享受個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，也可以選擇按照享受住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、洗衣費(fèi)、搬遷費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策。而非居民納稅個(gè)人只能選擇后者。這樣一來(lái)，外籍居民納稅人的扣除項(xiàng)目可擇優(yōu)選擇，缺乏公平性，也增加了納稅人逃避稅收責(zé)任的操控空間。[2]

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)信息局限

對(duì)于外籍人員在境外的所得，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)目前缺乏有效的信息獲取途徑。例如，某美國(guó)籍教師在中國(guó)境內(nèi)提供計(jì)算機(jī)編程課程相關(guān)的教學(xué)勞務(wù)，同時(shí)，利用業(yè)余時(shí)間為美國(guó)某軟件公司開(kāi)發(fā)程序。該美國(guó)軟件公司根據(jù)程序開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度支付報(bào)酬，將勞務(wù)報(bào)酬直至付至該教師在美國(guó)的銀行卡中。對(duì)于這一部分收入，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒(méi)有有效的信息獲取途徑，導(dǎo)致稅源流失。

（四）涉外個(gè)稅征管成本增加

在新修訂的個(gè)人所得稅法中，涉外稅收的變化是否會(huì)帶來(lái)更大的變動(dòng)，需要引起更多的注意。在最新的劃分居民個(gè)人和非居民個(gè)人“183天”的判斷依據(jù)的基礎(chǔ)上，居民個(gè)人和非居民個(gè)人界定的時(shí)間尺度的進(jìn)一步縮短，極有可能會(huì)牽動(dòng)全球勞務(wù)派遣人才政策變動(dòng)，造成勞務(wù)派遣經(jīng)濟(jì)成本的增加。隨著中國(guó)企業(yè)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移現(xiàn)象進(jìn)一步擴(kuò)張，個(gè)稅征管成本也將進(jìn)一步增加。

三、改進(jìn)方向

工資薪金涉外稅收是我國(guó)個(gè)人所得稅非居民收入的主要來(lái)源，現(xiàn)有法律條例還有許多需要進(jìn)一步明晰和完善的細(xì)節(jié)，在進(jìn)一步提高征收效率的同時(shí)，解決稅費(fèi)重復(fù)扣除、免稅項(xiàng)目有漏洞、免稅政策不公平等問(wèn)題，提高稅收的公平性，發(fā)揮稅收對(duì)于社會(huì)貧富不均的調(diào)節(jié)作用，都是工資薪金涉外稅收的重點(diǎn)改進(jìn)方向。

（作者單位為重慶諾林教育信息咨詢(xún)服務(wù)有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì).中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法[Z]. 2018-08-31.

[2] 許奕.企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控制度管理建設(shè)初探[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015（6）：216.