標(biāo)準(zhǔn)成本法下的材料成本差異控制

李國(guó)強(qiáng)

摘要：現(xiàn)在很多制造企業(yè)實(shí)施ERP系統(tǒng)管理企業(yè)資源，現(xiàn)就采用標(biāo)準(zhǔn)成本法下的原材料“材料成本差異”核算控制法發(fā)表一些個(gè)人的看法。

關(guān)鍵詞：物資采購(gòu);材料成本差異

標(biāo)準(zhǔn)成本法是以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過比較標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本，計(jì)算和分析成本差異，揭示成本差異動(dòng)因，進(jìn)而實(shí)施成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一種成本管理方法。一般適用于產(chǎn)品及生產(chǎn)條件相對(duì)穩(wěn)定或生產(chǎn)流程與工藝標(biāo)準(zhǔn)化程度較高的企業(yè)。ERP系統(tǒng)對(duì)于實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理起到了很大的促進(jìn)作用。由之前的事后控制評(píng)價(jià)變成現(xiàn)在的事前、事中控制。產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本中的原材料是采用標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)計(jì)算的，而“材料成本差異”是反映原材料采購(gòu)發(fā)出核算過程中與實(shí)際成本形成的差異。

一、材料成本差異的形成過程控制

“材料成本差異”賬戶是用來登記核算企業(yè)原材料實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本（或計(jì)劃成本）的差異，借方發(fā)生額反映超支額，即實(shí)際成本大于標(biāo)準(zhǔn)成本，反向貸方發(fā)生額反映節(jié)約額，即實(shí)際成本小于標(biāo)準(zhǔn)成本。

原材料的實(shí)際入庫(kù)成本根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨 第三章 計(jì)量 第六條 存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用?！保鴮?shí)際企業(yè)采購(gòu)過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等業(yè)務(wù)由于每月結(jié)算一次或者每?jī)蓚€(gè)月結(jié)算一次等在結(jié)算方式上的原因，通常是原材料先到貨入庫(kù)，而后收到這些業(yè)務(wù)上的發(fā)票，尤其是進(jìn)口原材料，報(bào)關(guān)相關(guān)費(fèi)用企業(yè)收到相關(guān)單據(jù)較晚，如果在制定標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格都考慮進(jìn)去會(huì)影響到制定原材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)的準(zhǔn)確性和制定依據(jù)的可靠性，通常在制定時(shí)采用不含稅價(jià)格（增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅）和運(yùn)雜費(fèi)等作為標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)基礎(chǔ)，即只考慮直接采購(gòu)的商品買價(jià)，以1000個(gè)單位的價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值較為適宜，加之保留兩位小數(shù)，這樣相當(dāng)于1個(gè)單位的原材料物品單價(jià)保留了5位小數(shù)，縮小計(jì)算過程中產(chǎn)生的小數(shù)差異。

實(shí)際上，“材料成本差異”我們可以分拆成兩部分，即采購(gòu)價(jià)格、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的差異與發(fā)票價(jià)格、采購(gòu)價(jià)格差異。如表1：

倉(cāng)庫(kù)部門管理更注重?cái)?shù)量的管控，所以生成的會(huì)計(jì)憑證無需授權(quán)查看，只需完成入庫(kù)事務(wù)，核對(duì)實(shí)際的入庫(kù)數(shù)量。財(cái)務(wù)部在收到齊全的資料（發(fā)票、采購(gòu)訂單、收料單等）做應(yīng)付憑證。平時(shí)我們主要控制采購(gòu)訂單金額與發(fā)票金額的差異，如果此差異過大，會(huì)影響到原材料實(shí)際成本的準(zhǔn)確性，我們將采購(gòu)訂單金額與發(fā)票訂單金額差異控制在1元以內(nèi)（或者控制在更小的范圍內(nèi)），主要是考慮到開票時(shí)產(chǎn)生的小數(shù)差問題。財(cái)務(wù)需經(jīng)常檢查材料成本差異科目的發(fā)生額，如果出現(xiàn)異常大或異常小，可能是采購(gòu)訂單單價(jià)位數(shù)開錯(cuò)，需沖銷入庫(kù)后修改采購(gòu)單價(jià)再入庫(kù)，因?yàn)槊恳徊疆a(chǎn)生的材料成本差異都需沖銷才能更正。

二、材料成本差異的調(diào)整控制

月末，原材料標(biāo)準(zhǔn)成本與材料成本差異的和應(yīng)反映為以采購(gòu)商品買價(jià)計(jì)算的庫(kù)存原材料的實(shí)際成本，需對(duì)材料成本差異進(jìn)行差異調(diào)整。如下：

（期初材料成本差異+材料成本差異本期發(fā)生額）/（期初原材料+本期入庫(kù)原材料）*本期發(fā)出原材料

計(jì)算的結(jié)果記入“生產(chǎn)成本-材料成本差異”。在實(shí)際操作中，我們發(fā)現(xiàn)如果原材料種類很多，就很難知道每種原材料的真實(shí)成本，這實(shí)際上是理論上的一種根據(jù)總額調(diào)整。

為了更能準(zhǔn)確反映每種材料的真實(shí)成本，我們應(yīng)更好的結(jié)合ERP系統(tǒng)，可以對(duì)每種原材料計(jì)算移動(dòng)加權(quán)平均價(jià)，根據(jù)每次采購(gòu)訂單金額（即物資采購(gòu)貸方）和相應(yīng)的采購(gòu)入庫(kù)數(shù)量進(jìn)行計(jì)算，對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件實(shí)現(xiàn)是相對(duì)容易的，而需要調(diào)整的材料成本差異我們進(jìn)行倒擠計(jì)算，如下：

調(diào)整的材料成本差異金額=期初材料成本差異+材料成本差異本期發(fā)生額-∑（期末每種原材料移動(dòng)平均價(jià)-標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)） *期末數(shù)量

這樣不但知道每種原材料的真實(shí)成本而且易于分析每種材料的價(jià)格變化。

三、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格調(diào)整的控制

實(shí)際采購(gòu)的原材料買價(jià)是不斷變化的，采購(gòu)訂單價(jià)格經(jīng)常波動(dòng)，但原材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)不是每個(gè)月隨其調(diào)整，我們通常是半年調(diào)整一次或根據(jù)期末調(diào)整后的“材料成本差異”賬戶余額占期末“原材料”賬戶余額金額比例超過±5%（企業(yè)根據(jù)需要設(shè)定）來確定調(diào)整，主要考慮受通貨膨脹物因素、進(jìn)口原材料受匯率影響、國(guó)內(nèi)受人工成本上升等導(dǎo)致供應(yīng)的材料價(jià)格上漲，這些因素導(dǎo)致實(shí)際價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格差異增大，如果我們不及時(shí)調(diào)整就會(huì)導(dǎo)致后續(xù)反映的產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)成本差異變大，從而使反映的產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確。由于原材料存在庫(kù)存數(shù)量，調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格就會(huì)產(chǎn)生金額變化，通常調(diào)整分錄如下：

借：原材料（或貸）（新標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)-目前標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）*庫(kù)存數(shù)量

貸：材料成本差異（或借）

如果不存在庫(kù)存數(shù)量，可直接調(diào)整，無相關(guān)會(huì)計(jì)分錄產(chǎn)生，也不會(huì)應(yīng)材料成本差異科目金額，為了便于成本分析我們一般可以采用月份的第一天調(diào)整，這樣當(dāng)月開始發(fā)生的業(yè)務(wù)的原材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)都是調(diào)整后的新價(jià)格。

三、原材料暫估處理

原材料入庫(kù)后月末發(fā)票未到的暫估情況，采購(gòu)訂單價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格差異已形成，原材料以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格入庫(kù)，由于我們將采購(gòu)訂單金額與發(fā)票金額控制在1元以內(nèi)或更小的范圍內(nèi)，我們可以認(rèn)為已經(jīng)近似取得了原材料的實(shí)際價(jià)值，月末差異調(diào)整按上述的公式計(jì)算。物資采購(gòu)貸方余額作為應(yīng)付暫估金額。下月公司收到發(fā)票財(cái)務(wù)部門直接做應(yīng)付憑證，借：物資采購(gòu)、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅、材料成本差異（或貸方），貸：應(yīng)付賬款，核銷上月或之前暫估的物資采購(gòu)余額，無需將倉(cāng)庫(kù)入庫(kù)生成的借：原材料、材料成本差異（或貸方），貸：物資采購(gòu)憑證沖銷。

四、關(guān)于運(yùn)費(fèi)、關(guān)稅、進(jìn)口報(bào)關(guān)雜費(fèi)等的處理

運(yùn)費(fèi)、關(guān)稅、進(jìn)口報(bào)關(guān)雜費(fèi)等如前所述通常由于集中結(jié)算、貨運(yùn)代理開具發(fā)票時(shí)間、結(jié)算時(shí)間等等因素，很難做到與原材料同步到公司，尤其是進(jìn)口原材料，不能與購(gòu)進(jìn)原材料相配比，如金額較大，會(huì)影響原材料的實(shí)際成本，我們不建議分?jǐn)偟矫糠N原材料成本中，這樣將影響原材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的確定的準(zhǔn)確，可以考慮計(jì)算綜合占比，平時(shí)可設(shè)置科目“原材料-運(yùn)雜費(fèi)”歸集此類費(fèi)用發(fā)生額，月末以上一年度的采購(gòu)運(yùn)雜費(fèi)、關(guān)稅、進(jìn)口報(bào)關(guān)雜費(fèi)等總額占上年總的物資采購(gòu)金額占比乘期末“原材料標(biāo)準(zhǔn)成本+調(diào)整后的材料成本差異”，此金額作為月末原材料負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)，調(diào)整的金額為“原材料-運(yùn)雜費(fèi)”歸集的金額減去月末原材料負(fù)擔(dān)的金額記入生產(chǎn)成本-直接材料。即：借：生產(chǎn)成本-直接材料，貸：原材料-運(yùn)雜費(fèi)。當(dāng)然我們也可以采用其他的方法進(jìn)行調(diào)整此部分金額，如下：

運(yùn)雜費(fèi)總金額-運(yùn)雜費(fèi)總金額*[（期末原材料標(biāo)準(zhǔn)成本+調(diào)整后的材料成本差異）/采購(gòu)總金額]

這樣的調(diào)整主要是從實(shí)際可操作方面考慮，調(diào)整后期末原材料的實(shí)際成本由“原材料、材料成本差異、原材料-運(yùn)雜費(fèi)”構(gòu)成，基本反映了原材料的真實(shí)成本，發(fā)出的原材料成本通過材料成本差異的控制調(diào)整、運(yùn)雜費(fèi)等的調(diào)整也實(shí)現(xiàn)了實(shí)際成本，這樣不但易于ERP系統(tǒng)的運(yùn)行，也易于對(duì)原材料的成本分析與差異控制。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳君民，崔健波.制造業(yè)物資采購(gòu)業(yè)務(wù)的規(guī)范化賬務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2007 （24）.