新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)政府會(huì)計(jì)核算工作的影響及建議

劉仙梅

摘要：二零一七年，中國財(cái)政部發(fā)布了新的“政府會(huì)計(jì)制度”，將于二零一九年全面實(shí)施。新的政府會(huì)計(jì)制度在逐步拓展權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的使用范圍，進(jìn)一步規(guī)范了行政機(jī)關(guān)的成本會(huì)計(jì)工作。新制度著重強(qiáng)調(diào)了政府會(huì)計(jì)的構(gòu)成：預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。將之前分離與連接結(jié)合的會(huì)計(jì)核算手段，政府會(huì)計(jì)逐漸從5要素轉(zhuǎn)變?yōu)?+5，使制度的可行性提升，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作的一致性。本文著重分析了新“政府會(huì)計(jì)制度”中的重點(diǎn)，研究“政府會(huì)計(jì)制度”對(duì)政府會(huì)計(jì)工作的影響，給出相應(yīng)的建議對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)核算;股權(quán)法

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》的要點(diǎn)分析

（一）對(duì)平行記賬模式進(jìn)行了明確

在新的制度條例中提到，政府會(huì)計(jì)交匯運(yùn)用了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這兩種方式，二者的關(guān)系是既適度分離，又相互聯(lián)系的?？傊?，政府會(huì)計(jì)中的現(xiàn)金收支應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)共同核算。我們舉例來說，若某事業(yè)單位用零余額賬戶用款額度置購一臺(tái)電腦時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要借記固定資產(chǎn)，貸記零余額賬戶用款額度。預(yù)算會(huì)計(jì)要借記借記事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存（零余額賬戶用款額度）。而對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

（二）整合基建會(huì)計(jì)處理

單位對(duì)基本建設(shè)投資不再單獨(dú)核算?！霸诮üこ獭痹O(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“待核銷基建支出”、“基建投資”等明細(xì)科目，并按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。由此可知，新制度簡(jiǎn)化了基本建設(shè)的會(huì)計(jì)處理，讓會(huì)計(jì)信息更加完善。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了完善

新制度最大化的引入企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)制度納入其中，但尚未全部引入。新制度沒有全面引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，也不要求為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值作準(zhǔn)備。這是因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制仍處于政府會(huì)計(jì)的探索和完善階段。如若政府會(huì)計(jì)應(yīng)用中的權(quán)利和負(fù)債積累成形，行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度就會(huì)像在企業(yè)中應(yīng)用資產(chǎn)會(huì)計(jì)減值一樣。當(dāng)下，新的資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)核算體系具有一定的影響意義，大大增強(qiáng)了資產(chǎn)信息的有效性和聯(lián)系性。

（四）加強(qiáng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)法會(huì)計(jì)處理

新規(guī)在制定過程中不斷劃分投資者類別，最終確定為長(zhǎng)期股權(quán)投資者與長(zhǎng)期債券投資者，并融入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓長(zhǎng)期投資的理念納入到權(quán)益法的規(guī)劃中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的含義進(jìn)行解釋。

（五）增加研發(fā)支出科目

新系統(tǒng)處理企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中研發(fā)支出的核算。如上所述，將研發(fā)期和發(fā)展期加以劃分，研發(fā)期內(nèi)的支出持續(xù)被消耗，發(fā)展期支出資本化現(xiàn)象明顯。新系統(tǒng)增加研發(fā)支出科目以應(yīng)對(duì)這兩個(gè)支出階段。自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，按照研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段和達(dá)到預(yù)定目的之間的總支出，計(jì)入“研發(fā)支出-開發(fā)支出”主體。自我研究和開發(fā)項(xiàng)目還未到發(fā)展期，或是實(shí)際并不可能完全區(qū)分研究階段的支出和發(fā)展階段的支出。但是，如果依照法定程序?qū)o形資產(chǎn)進(jìn)行申領(lǐng)，則按照依法取得的登記費(fèi)和律師費(fèi)予以結(jié)算，“財(cái)政撥款收入”，“零余額賬戶中使用的資金金額”和“銀行存款”主體：根據(jù)法律規(guī)定收購前發(fā)生的研發(fā)支出，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記研發(fā)支出科目。

（六）增加了待攤費(fèi)用

預(yù)付資金保險(xiǎn)與預(yù)付金這些費(fèi)用，在該科目的核算機(jī)構(gòu)里已經(jīng)得到支付，可要注意的是需要由該階段與之后階段一起分?jǐn)?，時(shí)間為一年。攤銷期限在 1 年以上的租入固定資產(chǎn)改良支出和其他費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)通過“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算，不通過本科目核算。待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其受益期限內(nèi)分期平均攤銷，如預(yù)付航空保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)在保險(xiǎn)期的有效期內(nèi)、預(yù)付租金應(yīng)在租賃期內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。待攤費(fèi)用的主要賬務(wù)處理如下：發(fā)生待攤費(fèi)用時(shí)，按照實(shí)際預(yù)付的金額，借記本科目，貸記“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

（七）存貨核算進(jìn)一步細(xì)化

新制度移除存貨，增加在途物品、庫存物品、加工物品和工程物資、政府儲(chǔ)備物資、受托代理資產(chǎn)。在原會(huì)計(jì)模式下，借記行政支出（事業(yè)支出），貸記財(cái)政撥款收入。在新制度下，需要做政府會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄，這樣庫存會(huì)計(jì)更詳細(xì)，更多的按照企業(yè)處理庫存的方式操作。只有企業(yè)庫存賬戶下的次級(jí)主體才被認(rèn)為是主要的會(huì)計(jì)主體，其基本會(huì)計(jì)原則與企業(yè)庫存會(huì)計(jì)有著相似之處。

（八）拓展新制度下的資產(chǎn)負(fù)債核算范圍

行政機(jī)關(guān)控制的資產(chǎn)可以用來當(dāng)作是單位資金入賬，比如基本建設(shè)、原料財(cái)產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)適用住房與儲(chǔ)備物資。這體現(xiàn)出控制權(quán)是否可以被取代的會(huì)計(jì)概念。如果控制未被轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)仍由當(dāng)前控制單元控制。在目前階段，新制度沒有體現(xiàn)出對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算，但筆者認(rèn)為，如果自然資源資產(chǎn)能夠準(zhǔn)確、有效地評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值，便可以被納入到量化會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

（九）凈資產(chǎn)科目調(diào)整

凈資產(chǎn)主體調(diào)整新制度高度吸收了西方國家的會(huì)計(jì)原則，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，除進(jìn)行上述賬務(wù)處理外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原直接計(jì)入凈資產(chǎn)的相關(guān)金額，借記或貸記“權(quán)益法調(diào)整”科目，貸記或借記“投資收益”科目。并增加了相應(yīng)的同名主體。這使得行政機(jī)關(guān)的凈資產(chǎn)來源在會(huì)計(jì)上更加明確，這些凈資產(chǎn)的使用和處置更容易為外界所理解。即便新制度的凈資產(chǎn)構(gòu)成發(fā)生了重大變化，公共機(jī)構(gòu)的凈資產(chǎn)構(gòu)成變得更加清晰。這些項(xiàng)目的會(huì)計(jì)內(nèi)容和項(xiàng)目名稱都是明了的。會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者注意到主體名稱時(shí)，他們便能明白管理部門如何處理凈資產(chǎn)的增減，還有怎樣調(diào)整內(nèi)部項(xiàng)目，從而不斷增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的可見性和可理解性。

二、落實(shí)新《政府會(huì)計(jì)制度》的對(duì)策建議

（一）出臺(tái)新制度下的報(bào)告編制方法和操作指南

中華人民共和國財(cái)政部根據(jù)長(zhǎng)期的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)，頒布了編制財(cái)務(wù)報(bào)告的辦法和操作指南。編譯方法不僅指定了底層內(nèi)容、編譯要求、提交過程、數(shù)據(jù)質(zhì)量評(píng)估等?！皹I(yè)務(wù)指南”應(yīng)具體說明報(bào)告編制和財(cái)務(wù)分析等具體技術(shù)方法。同時(shí)，在引入具體的業(yè)務(wù)指南（如資產(chǎn)減值等）的同時(shí)，應(yīng)解決新制度下更多的困難和問題。

（二）提高政府會(huì)計(jì)專業(yè)水平

現(xiàn)階段，我國政府會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)還不算熟識(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。筆者建議，政府會(huì)計(jì)需進(jìn)一步深入對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的探索與創(chuàng)新。企業(yè)會(huì)計(jì)制度是以完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，采用不同的資產(chǎn)折舊和攤銷、實(shí)際負(fù)債率計(jì)算和公允價(jià)值計(jì)量的方法。它為政府會(huì)計(jì)人員提供了很多的理論支撐和技術(shù)參照，推動(dòng)其快速把握權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的含義與運(yùn)行理念。

（三）加強(qiáng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)建設(shè)

現(xiàn)階段，中國政府部門金融信息化建設(shè)的統(tǒng)一度相對(duì)較高，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的分散性問題突出，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革產(chǎn)生了全面影響，所以，需要不斷健全相關(guān)系統(tǒng)的建設(shè)，并以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)，吸收財(cái)務(wù)報(bào)表，亦或是讓財(cái)務(wù)APP不斷被添加。政府呼吁對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面改革，使兩套財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)可以相互核對(duì)，相互核對(duì)，提供自動(dòng)調(diào)整沖銷功能，形成合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表，并具有一定的財(cái)務(wù)分析功能。目前，我國政府部門的金融信息化建設(shè)更加一體化，金融信息系統(tǒng)的分散化更加突出。這不利于我國全面實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告改革。我們可以將部門的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)集成到部門的決算軟件中，也可以根據(jù)政府全面財(cái)務(wù)報(bào)告改革的要求加入部門的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)，使兩套財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)相互核對(duì)，提供調(diào)整偏差。消除函數(shù)自動(dòng)形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表，使其具備相應(yīng)的財(cái)務(wù)分析功能。

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