PPP項目公司基于管理會計思維下的納稅籌劃研究

廣西建工金控投資有限公司

一、PPP項目概述

(一)PPP合作模式

PPP在我國通常被這樣定義：基于政府存在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求，其為緩解資金壓力，減少建設(shè)風(fēng)險、運營風(fēng)險，通過引入社會資本，參與項目建設(shè)及提供服務(wù)，建立互利共贏合作關(guān)系，按各方持股比例，共擔(dān)投資收益與風(fēng)險，保證項目公共效益最大化目標(biāo)的合作模式。

(二)PPP項目運作流程及特點

PPP項目中，政府與社會資本方合作期一般在15至30年之間，通過組建項目公司共同對項目進行籌建與運營管理。項目公司從項目設(shè)立開始，包括項目的設(shè)計評估、融資貸款、項目建造、項目運營與維護，至合同期滿后項目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利無償移交給政府的方式在運作。

項目公司投入建設(shè)所形成的資產(chǎn)，所有權(quán)并不屬于項目公司，而始終屬于政府。在建設(shè)期結(jié)束后，政府給予項目公司特定期限的“特許經(jīng)營權(quán)”，項目公司通過項目運營獲取投資回報，付費機制一般根據(jù)項目特性分為三種：政府付費、使用者付費、政府缺口補助。由于PPP項目基本屬于公益性項目，這決定了其投資收益僅是合理利潤但不暴利的一個盈利情況，社會資本方投資回報率一般為6%至8%。

二、PPP項目稅收管理現(xiàn)狀

(一)稅收政策及征管現(xiàn)狀

我國對PPP項目還沒有形成統(tǒng)一的稅收政策體系，而是依托于多個稅種政策文件去執(zhí)行。對于享受稅收優(yōu)惠政策，同樣是向國家支持產(chǎn)業(yè)及公共基礎(chǔ)設(shè)施項目優(yōu)惠條件去靠攏。2016年財政部推出《關(guān)于支持政府和社會資本合作(PPP)模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》，這一建議彌補了PPP稅收政策的空白，但目前還處于征求意見階段，也僅是對PPP項目成立階段與移交階段兩個環(huán)節(jié)的稅收安排提出指導(dǎo)意見。

(二)PPP項目涉稅業(yè)務(wù)中存在的問題

1.缺乏PPP項目專項征管依據(jù)，增值稅征收稅率觀點不一

對于純政府付費的市政項目，有人認(rèn)為應(yīng)視項目公司為政府提供金融服務(wù)，獲取的是融資收益，適用6%的增值稅稅率；有的人認(rèn)為項目公司提供的服務(wù)是基于項目工程建設(shè)的服務(wù)，應(yīng)參照施工行業(yè)適用10%增值稅稅率。對于政府缺口補助的項目，則有人認(rèn)為政府缺口補助應(yīng)視為提供現(xiàn)代服務(wù)，適用6%的增值稅稅率，對于使用者付費項目，則按照經(jīng)營性質(zhì)分別繳納增值稅。

2.稅收優(yōu)惠政策享受難

目前PPP項目公司可以享受的稅收優(yōu)惠政策有西部大開發(fā)政策、公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠、中央財政補貼增值稅減免政策、專項用途財政性資金企業(yè)所得稅優(yōu)惠及地方稅收優(yōu)惠等等。但是對于多數(shù)PPP項目來說難以獲得中央財政補貼及專項用途資金，無法達(dá)到減免增值稅或企業(yè)所得稅條件。往往更多能達(dá)到的優(yōu)惠條件類似于從項目公司取得第一筆主營業(yè)務(wù)收入起，企業(yè)所得稅享受“三免三減半”或減免地方企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。然而，項目公司運營前期可能發(fā)生的融資成本或運營成本較高，政府付費也存在“前少后多的情況”，所以項目公司往往運營前幾年基本處于無盈利或虧損狀態(tài)，即使符合稅收優(yōu)惠政策也難以享受政策紅利。

3.項目移交是否需繳納稅費存在爭議

PPP項目產(chǎn)權(quán)明確屬于政府所有，在項目運營結(jié)束后，項目公司需要將PPP項目權(quán)益無償移交給政府或其他政府指定的機構(gòu)。項目公司則在運營期內(nèi)將投資建設(shè)成本歸集后，每年平均資產(chǎn)攤銷，移交前攤銷賬面至0元。有人認(rèn)為，項目公司從未擁有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、移交時資產(chǎn)也無賬面價值，無須繳納稅費。移交是多年以后的事情，屆時是否有政策明確移交涉稅事項，或是否被征管部門重新評估資產(chǎn)價值而征收資產(chǎn)交易所得，這些都是不確定的事情，但影響著投資者最終收益。

4.存在大量留抵進項稅

項目公司在建設(shè)期取得了大量工程費用的增值稅專用發(fā)票及其他費用增值稅專用發(fā)票，但按PPP項目收入特性，每年只取得少量收入，這將出現(xiàn)項目公司在長達(dá)十幾年的運營期內(nèi)存在大量的進項稅留抵情況，這無形給企業(yè)造成資金沉淀及稅務(wù)管理上的困難。若國家能針對PPP項目這一現(xiàn)狀提出稅費返還、先退后繳的政策，將能很好地幫助企業(yè)騰出一筆運營資金用于生產(chǎn)管理。

三、PPP項目公司納稅籌劃研究

稅務(wù)籌劃是具有前瞻性的，以企業(yè)效益為導(dǎo)向，通過對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動進行設(shè)計、根據(jù)財務(wù)預(yù)測結(jié)果進行籌劃，經(jīng)過執(zhí)行過程監(jiān)督、分析、調(diào)整及結(jié)果反饋，達(dá)到企業(yè)降稅負(fù)、增效益的目標(biāo)。PPP項目稅務(wù)管理貫穿于項目的論證及談判啟動階段、項目的建設(shè)階段、項目的運營及項目移交階段這四個階段，以實現(xiàn)對PPP項目稅務(wù)籌劃與風(fēng)險把控?；诠芾頃嬎季S，充分發(fā)揮會計人員走向業(yè)務(wù)前端參與運營管理的管理會計職能，將從項目設(shè)立為起點，對PPP項目全生命周期中影響稅負(fù)的關(guān)鍵點進行納稅籌劃分析研究。

(一)從項目總投構(gòu)成角度進行的納稅籌劃

PPP項目總投包含工程建設(shè)費、工程建設(shè)其他費、預(yù)備費、建設(shè)期利息等，各項目的工程建設(shè)費占總投的比例各有不同，有的項目甚至包含了大量的土地拆遷費。在項目承接時，總投的各項費用占比決定了項目預(yù)期可取得的增值稅專用發(fā)票進項抵扣額度。應(yīng)重點關(guān)注施工產(chǎn)值在投資總額中的占比，占比越高，能確保索取的增值稅專用發(fā)票越多，若存在大額的土地款項支付、拆遷補償支付等則出現(xiàn)無法索取進項發(fā)票的情況，項目公司稅負(fù)將大大提高。項目公司增值稅稅負(fù)擬按提供現(xiàn)代服務(wù)6%考慮，工程建設(shè)費可取得稅率10%的增值稅專用發(fā)票，當(dāng)項目公司以預(yù)計取得收入計算應(yīng)繳增值稅銷項稅額時，通過反推除以10%，將得到稅負(fù)平衡點下的工程建設(shè)費總額。在PPP項目長期低收益高風(fēng)險的情況下，稅負(fù)平衡點將可以作為項目是否承接的一個參考依據(jù)。

(二)從項目運營設(shè)計角度進行的納稅籌劃

投資測算是社會資本方對整個項目資金收支、融資事項、財稅狀況、經(jīng)營成果的預(yù)測和安排，從而計算出社會資本方對項目投資的凈現(xiàn)值及投資回報率。投資測算也包含了稅費測算，納稅籌劃的基礎(chǔ)則是測算結(jié)果。就企業(yè)所得稅而言，需重點關(guān)注于現(xiàn)有運營模式下，收支是否平衡，運營期是否出現(xiàn)所得稅未來5年無法彌補的情況，是否出現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)時高時低的情況，這些都可以通過與政府協(xié)商運營期每年收入的調(diào)整，與銀行協(xié)商調(diào)整每年還本付息的融資方案，對未來運營成本支出做到有計劃有安排，實現(xiàn)項目公司收支均衡、稅費合理。

(三)從會計核算角度進行的納稅籌劃

根據(jù)財政部2008年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》有關(guān)BOT業(yè)務(wù)的會計處理指導(dǎo)意見，PPP項目若為純政府付費項目，將在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)為金融資產(chǎn)；若項目未來收入存在不確定性，即存在使用者付費，項目公司應(yīng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。當(dāng)項目以金融資產(chǎn)核算時，應(yīng)政府要求向政府開具所有收到款項的發(fā)票，開票金額將出現(xiàn)與項目公司未確認(rèn)融資收益帶來的收入金額不匹配，也因多開具發(fā)票承擔(dān)高額稅費。PPP項目提倡項目公司通過增加多樣化、合理化運營項目創(chuàng)造現(xiàn)金流入，減少政府支付壓力，所以項目公司可通過開發(fā)使用者付費項目，將項目在運營期確認(rèn)為“無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)”，即可避免上述情況。在運營期間，項目公司兼有多個不同稅率的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，當(dāng)分別核算銷售額，避免從高適用稅率，增加企業(yè)稅負(fù)。

(四)從稅收政策角度進行的納稅籌劃

依據(jù)項目經(jīng)營所屬行業(yè)及項目特性，查找相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，盡可能創(chuàng)造符合稅收優(yōu)惠政策的條件，以現(xiàn)有優(yōu)惠政策產(chǎn)業(yè)及扶持項目為導(dǎo)向，安排企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和發(fā)展戰(zhàn)略等，不僅為項目公司帶來很好的節(jié)稅效果，也更好地實現(xiàn)公司財務(wù)管理的目標(biāo)，使項目公共價值達(dá)到最大化。

四、優(yōu)化PPP項目公司稅務(wù)管理的建議

(一)提高投資測算水平，打好納稅籌劃基礎(chǔ)

嚴(yán)格執(zhí)行公司預(yù)算管理制度，促進項目公司PPP項目預(yù)算管理工作的標(biāo)準(zhǔn)化、科學(xué)化、精準(zhǔn)化，推進預(yù)算管理工作順利、有效進行，依據(jù)測算做好項目設(shè)立、建設(shè)、運營等3個階段規(guī)范化成本控制與核算管理、納稅籌劃，實現(xiàn)預(yù)算與執(zhí)行結(jié)果的全過程對比，達(dá)到過程監(jiān)管、降本增效。

(二)健全財務(wù)管理風(fēng)險體系，保障納稅籌劃的實現(xiàn)

項目公司通過業(yè)財一體化信息系統(tǒng)平臺，加快公司業(yè)務(wù)處理效率，督促項目公司經(jīng)營行為的規(guī)范、安全和高效，強化公司內(nèi)控制度，提升公司整體財務(wù)管理水平。從資金風(fēng)險、稅費風(fēng)險、成本控制三個方面對PPP項目全流程進行風(fēng)險事項把控，保障稅務(wù)管理籌劃的實現(xiàn)。

(三)跟蹤稅收政策變化，靈活調(diào)整籌劃方案

PPP在未來將會不斷出臺多項稅收政策，國家宏觀調(diào)控也隨經(jīng)濟發(fā)展不斷變化，只有時刻關(guān)注政策變化，跟蹤整理中央及地方政府出臺的各項稅收優(yōu)惠政策文件，多與稅收征管部門、政府發(fā)文部門溝通，明確稅收執(zhí)行程序、優(yōu)惠達(dá)標(biāo)條件及相應(yīng)手續(xù)辦理要求，靈活調(diào)整納稅籌劃方案，做好稅收風(fēng)險防范與稅收籌劃管理。

五、結(jié)語

我國現(xiàn)行的PPP運作時間還不長，稅收政策與實際操作還不夠明朗，但未來可預(yù)見性的是，我國稅收管理體系是不斷健全和細(xì)化的，從2016年營改增改革及2017年降稅率調(diào)整、提高開發(fā)費用所得稅前加計扣除比例等等，相信PPP項目稅收政策將很快得到完善，而且從減輕企業(yè)稅負(fù)角度出發(fā)，助力PPP發(fā)展。