基于新醫(yī)院財務制度的護理服務項目成本核算及分攤機制研究

李 利，茍正軍，鄭思琳

(西南醫(yī)科大學附屬醫(yī)院護理部，四川瀘州 646000)

護理成本是指在護理服務過程中活勞動和物化勞動消耗的貨幣價值，護理成本核算是醫(yī)院成本管理的重要組成部分[1]。在新醫(yī)改背景下，國家提出醫(yī)療服務價格改革，要建立以成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的價格動態(tài)調(diào)整機制。但目前，國內(nèi)護理成本核算研究的文獻數(shù)量處于波動狀態(tài)，近年呈下降趨勢，其中理論研究占主導，實踐研究較少，研究的地域差異性大，且大部分還局限于護理服務項目直接成本核算方法研究[2-7]，對護理服務特色的間接成本分攤研究尚處于空白，且尚未建立規(guī)范、標準的護理成本核算指標體系[8]。本文基于2012年財政司修訂的新醫(yī)院財務制度對成本核算及分攤的規(guī)定，按照全成本核算原理，根據(jù)護理服務勞動特點，選取合適的分攤參數(shù)，對成本進行分項逐級分次結(jié)轉(zhuǎn)三級分攤后，最終測算到項目成本，并探討護理服務項目成本核算及分攤新思路，并為政府價格管理部門提供建議。

1 資料與方法

1.1一般資料 本次研究選擇了四川省某三甲綜合性醫(yī)院，開放床位3 200張，全院病區(qū)護士1 119名，全院病區(qū)護士與實際開放床位比為1∶0.35。采用回顧性調(diào)查，以調(diào)查樣本醫(yī)院2016年度財務報表及醫(yī)院、醫(yī)務、總務、人事等部門資料記錄，并在醫(yī)療服務項目成本核算與分攤中采用并參照以下報表及收費標準。(1)醫(yī)院財務報表；(2)醫(yī)療機構(gòu)科室成本基本情況報表；(3)門急診工作量年報表；(4)住院工作量年報表；(5)醫(yī)療服務價格項目使用頻次年報表；(6)住院病案首頁年報表；(7)《四川某市醫(yī)療服務項目匯編》。

1.2理論依據(jù)

1.2.1《新醫(yī)院財務制度》醫(yī)療服務項目成本核算及分攤規(guī)定 2012年全國實施新《醫(yī)院財務制度》重點強化了對成本管理的要求，新制度規(guī)定，成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。且將科室劃分為臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四類，并規(guī)定項目成本核算，以各科室開展的醫(yī)療服務項目為對象，歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程。核算辦法是將臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室的醫(yī)療成本向其提供的醫(yī)療服務項目進行歸集，并要求科室成本本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，進行三級分攤，分攤參數(shù)可采用人員比例、內(nèi)部服務量、工作量、業(yè)務收入、收入、占用資產(chǎn)、面積等選擇[9]。

1.2.2護理成本核算對象 護理成本核算對象是實行成本核算的基礎(chǔ)，指確定護理成本費用由誰承擔的問題。護理工作具有操作性強、不同科室及病種中同一護理項目的變化不明顯等特點，項目成本核算可根據(jù)不同護理項目對護理的人力、物力、財力投入情況進行核算,反映出某一護理項目的經(jīng)濟效益和社會效益,以及該項服務的工作質(zhì)量、管理水平、工作效率等,也可進一步考察科室、護理單元的經(jīng)營管理水平[9]。這樣既符合護理工作的特點,也有利于護理管理者用經(jīng)濟學觀點指導護理決策，進行成本管理。

1.3研究方法 將醫(yī)療服務成本核算分為三個層次：醫(yī)院成本核算、科室成本核算和醫(yī)療服務項目成本核算，并統(tǒng)計2016年的數(shù)據(jù)，按人員比例、工作量、業(yè)務收入?yún)?shù)分項逐級分攤。

1.3.1第一級分攤 將管理費用按醫(yī)療輔助類、醫(yī)療技術(shù)類、臨床服務類科室的人員占醫(yī)院總?cè)藬?shù)的比例進行分攤，分攤參數(shù)為人員比例(護士配置按床護比為1.00∶0.35)；計算公式如(1.1)、(1.2)所示：

以一級護理為例，首先從“醫(yī)療服務項目使用頻次年報表”中篩選出所有發(fā)生了一級護理的科室，均為臨床服務類科室。其中，內(nèi)科片區(qū)9個，外科片區(qū)12個，其他片區(qū)11個，共32個科室。在計算這些科室的全成本時，將全院的醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助及管理成本以人員比例分攤到這些科室，計算出涉及一級護理各科室應分攤的管理費用，按此方法對每個涉及的科室進行一級分攤，形成“一級成本”。見表1。

1.3.2第二級分攤 將醫(yī)療輔助類科室產(chǎn)生的直接與間接成本即醫(yī)療輔助類科室全成本，按醫(yī)療技術(shù)類、臨床服務類科室的工作量占醫(yī)院總工作量收入的比例進行分攤；分攤參數(shù)為工作量，計算公式如(1.3)所示：

計算出各涉及一級護理科室應分攤的醫(yī)療輔助全成本，分攤公式如公式(1.4)所示：

計算出一級護理的“二級成本”；見表2。

1.3.3第三級分攤 將醫(yī)療技術(shù)類科室產(chǎn)生的直接與間接成本即醫(yī)療技術(shù)類科室全成本，按臨床服務類科室的業(yè)務收入占全院業(yè)務收入的比例進行分攤，分攤參數(shù)為業(yè)務收入，分攤公式如(1.5)所示：計算出一級護理科室“三級成本”，見表3。

1.3.4一級護理項目成本計算 (1)根據(jù)科室全成本減去藥品費及衛(wèi)生材料費，計算出科室的醫(yī)療服務項目總成本；(2)從醫(yī)療服務項目使用頻次年報表中提取各科室一級護理的價值(一級護理的單價×頻次的數(shù)值)及各涉及一級護理科室所有醫(yī)療服務項目的總價值(科室各醫(yī)療服務項目單價×頻次后的匯總數(shù)值)，計算出各科室一級護理的價值占比；(3)將各涉及一級護理科室的測算成本(醫(yī)療服務項目總成本)乘以其一級護理的價值占比，計算出一級護理在這些科室中應分攤的成本；(4)將一級護理在這些科室中分攤的成本除以各科室一級護理的發(fā)生頻次，計算出各科室一級護理的單項目成本；(5)最后再加權(quán)平均即可計算出醫(yī)院一級護理的單項目成本。計算結(jié)果見表4。

表1 一級護理以人員比例分攤的一級成本表(元)

-：此項無數(shù)據(jù)

表2 一級護理以工作量分攤的二級成本表(元)

-：此項無數(shù)據(jù)

表3 一級護理以業(yè)務收入分攤的三級成本表(元)

-：此項無數(shù)據(jù)

表4 一級護理項目成本表

-：此項無數(shù)據(jù)

以上結(jié)果可見：病區(qū)護士與實際開放床位比為1.00∶0.35，一級護理所耗費的成本為60.02元。按以上方法及參數(shù)，如以《三級綜合醫(yī)院評審標準(2011年版)》規(guī)定的病區(qū)護士與實際床位比至少達到0.4∶1.0測算，結(jié)果為60.71元；以《中國護理事業(yè)發(fā)展規(guī)劃綱要》(2016-2020)，對三級綜合醫(yī)院規(guī)定的病區(qū)護士總數(shù)與實際開放床位比不低于0.6測算，結(jié)果為69.48元。

1.4統(tǒng)計學處理 基于新醫(yī)院財務制度下的計量經(jīng)濟學成本、實證研究法，類成本比值法，采用Excel2003進行數(shù)據(jù)處理，分析方法主要包括差額分析、描述性分析等。

2 結(jié) 果

2.1一級護理成本與藥品零加成前、藥品零加成后價格比較 四川省某市醫(yī)療服務收費價格規(guī)范規(guī)定，三級甲等醫(yī)院的一級護理收費標準，在藥品零加成前為10元/d，藥品零加成后補償調(diào)整為25元/d。本研究結(jié)果顯示：一級護理按1∶0.35、1∶0.40、1∶0.60床護比測算，實際成本分別為60.02元、60.71元、69.48元，而隨著床護比的增加，實際成本沒有太大差別；在藥品零加成前收費標準只占實際成本的14%～17%，差額占實際成本的83%～86%，標準遠遠低于成本，藥品零加成后收費標準只占實際成本的35%～45%，差額占實際成本的58%～64%，雖然標準與成本間的差別有所減小，但仍低于成本，未體現(xiàn)護理人員的勞動價值。

表5 某市收費標準與核算成本比較

3 討 論

3.1我國護理成本核算現(xiàn)狀 國外已有較為先進的護理干預系統(tǒng)和計算機軟件,實現(xiàn)較為全面的護理成本核算。并與同期護理收入相配比,核算護理業(yè)務的損益[10]。我國長期以來護理服務從屬于醫(yī)療服務，護理服務項目設立不全，標準遠遠低于成本，缺乏對護理成本核算的研究機構(gòu)和人員，護理成本核算起步晚，研究發(fā)展緩慢，應用實踐能力較弱，核算體系不健全，有待進一步完善[8,11-12]。

盡管長期以來護理管理者一直呼吁，護理服務項目價格未能體現(xiàn)護理人員的價值，但在實際定價中，即使藥品零加成后進行補償調(diào)整，價格與價值之間仍存在缺口沒有得到合理解決。雖然護理研究者對護理成本從不同角度進行探索[13-14]，但仍只停留在學術(shù)探討階段，并沒得到政府價格管理部門的推廣應用。

3.2構(gòu)建《新醫(yī)院財務制度》下護理服務勞動特點的成本核算及分攤機制 2012年財務司為配合新一輪醫(yī)改，修訂并實施了新《醫(yī)院財務制度》，重點強化對成本管理要求，并對成本分攤的流程做出了明確規(guī)定。2016年3月，國務院辦公廳印發(fā)《關(guān)于促進醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的指導意見》(國辦發(fā)〔2016〕11號)指出：要積極穩(wěn)妥推進醫(yī)療服務價格改革，建立以成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的價格動態(tài)調(diào)整機制，逐步理順醫(yī)療服務比價關(guān)系。本文遵循新醫(yī)院財務制度規(guī)定，建立適合我國國情及護理勞動服務的護理服務成本核算及分攤機制，形成系統(tǒng)化、規(guī)范化、標準化護理成本核算體系，真正明晰護理項目盈虧狀況，指導護理服務項目比價關(guān)系調(diào)整、建立以護理成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的價格動態(tài)調(diào)整機制，使護理項目回歸合理價值區(qū)間。

3.3利于護理服務項目成本核算統(tǒng)一方法，統(tǒng)一參數(shù)，統(tǒng)一實施 醫(yī)療服務項目成本的核算與分攤提供口徑一致，才有可供驗證的、有力的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，才能進行成本分析，成本控制，提高成本效益[15]。間接成本的分攤是成本核算的關(guān)鍵,只有合理地分攤間接成本才能保證核算的合理性、公平性，雖然新《醫(yī)院財務制度》進一步強化了成本核算，但只是提供概念性框架，對分攤參數(shù)沒有統(tǒng)一規(guī)定，分攤參數(shù)選擇是成本核算中不可回避的難點，其公平合理性直接影響數(shù)據(jù)可比性，因不同分攤參數(shù)產(chǎn)生不同分攤結(jié)果，因此分攤參數(shù)需要結(jié)合成本要素的性質(zhì)來確定。

護理服務與醫(yī)療服務不是從屬關(guān)系，因此，有必要按其成本要素性質(zhì)來確定服務成本，一直以來，護理服務項目間接成本的歸集是護理成本研究的難點，如何科學選擇分攤參數(shù)，尚處于空白點[11，16]。本文按照新《醫(yī)院財務制度》對成本核算及分攤的規(guī)定，按照全成本核算原理，結(jié)合護理服務勞動特點，選取人員比例、工作量、業(yè)務收入?yún)?shù)來進行分攤，在對護理間接成本分項逐級分次結(jié)轉(zhuǎn)分攤后，進一步測算出護理服務項目成本，對護理成本核算與成本分析的應用研究強，利于護理項目成本核算時能統(tǒng)一方法，統(tǒng)一參數(shù)，統(tǒng)一實施，使核算的結(jié)果具有社會公允性，數(shù)據(jù)具有可比性，并為價格部門制訂合理的護理服務價格、醫(yī)保機構(gòu)確定支付標準提供科學的依據(jù)。

3.4促進護理人力資源合理配置和有效利用 在醫(yī)院的發(fā)展進程中,人力成本并不是控制的越低越好，需嚴格按照實際發(fā)展需求合理與科學設置崗位，并遵循以人為本的原則，發(fā)揮人的積極性與創(chuàng)造性，讓人力資源得到有效利用，才能使醫(yī)院人力成本獲得更高的收益，促使醫(yī)院有序發(fā)展。護理服務過程中應加強經(jīng)濟體系、經(jīng)濟規(guī)律的認識，最終達到合理配置護理資源的目的。本文結(jié)果顯示：全院的人員經(jīng)費占總成本的比例為26.84%，護士的人員經(jīng)費占總?cè)藛T經(jīng)費的比例為30.21%，護士的人員經(jīng)費所占總成本的比例僅為8.11%，當床護比增大到1∶0.40、1∶0.60時對總成本實際的影響僅有1.16%，5.79%，最終分攤到項目上沒有顯著性差異，因此合理的崗位配置也并不是護理項目成本提高的決定因素。目前，護理人員特別是高學歷、高素質(zhì)的人才嚴重缺乏，醫(yī)院應結(jié)合收益和費用的配比原則，合理增加護理人力資源配置，提高床護比，促使護理人力資源有效利用，為患者提供更多優(yōu)質(zhì)護理，創(chuàng)造最大的社會與經(jīng)濟效益，推動衛(wèi)生體制改革。