我國(guó)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理面臨的主要問(wèn)題及對(duì)策研究

盧紅羽

【摘 要】近些年，PPP項(xiàng)目在全國(guó)廣泛開(kāi)展。但從我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，2008年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定：PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)屬性存在金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和混合資產(chǎn)三種確認(rèn)方式，但對(duì)其會(huì)計(jì)核算缺乏具體的處理規(guī)范和細(xì)則，致使會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一。論文在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》等規(guī)定的基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的歸納、結(jié)合，就完善我國(guó)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理提出建議，這對(duì)促進(jìn)我國(guó)PPP項(xiàng)目的規(guī)范以及基礎(chǔ)設(shè)施等的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有重要的意義。

【Abstract】In recent years， PPP projects have been widely carried out in China. However， from the point view of the actual situation in our country， the interpretation of accounting standards for enterprises No. 2 issued by the ministry of finance in 2008 stipulates that there are three ways to confirm the asset attributes of the PPP project franchise， namely financial assets， intangible assets and mixed assets， but there is no specific treatment standard and detailed rules for its accounting， resulting in inconsistent accounting. On the basis of the accounting standards for enterprises interpretation No. 2 and other provisions， this paper summarizes and combines the existing literature， and puts forward some suggestions for improving the accounting treatment of franchise rights of PPP projects in China， which is of great significance for promoting the long-term development of PPP projects and infrastructure in China.

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目;會(huì)計(jì);特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

【Keywords】 PPP project; accounting; franchise right

【中圖分類號(hào)】F830? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2019）01-0072-02

1 引言

在PPP模式快速發(fā)展的現(xiàn)階段，PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理面臨著諸多問(wèn)題。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)規(guī)定了BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)，但對(duì)其會(huì)計(jì)處理缺乏細(xì)則，致使項(xiàng)目公司在對(duì)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中出現(xiàn)了一系列問(wèn)題。

2 我國(guó)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理面臨的主要問(wèn)題

2.1 資產(chǎn)屬性確認(rèn)差異懸殊

資產(chǎn)屬性的定義決定了如何衡量后續(xù)的支出以及如何匹配收入和成本。不同的資產(chǎn)屬性會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況的巨大差異，并無(wú)法比較類似企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算分析可知，二者在年凈利潤(rùn)的變化上表現(xiàn)出了較大差異，PPP項(xiàng)目公司盈利狀況的巨大差距會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的可操縱性提高[1]。

2.2 借款費(fèi)用資本化難以劃分

借款費(fèi)用是否計(jì)入PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)價(jià)值，這也是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等需要長(zhǎng)期購(gòu)買(mǎi)或生產(chǎn)的資產(chǎn)，對(duì)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有特別的規(guī)定。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了開(kāi)發(fā)階段的符合規(guī)定的支出可以資本化。然而，PPP項(xiàng)目與一般無(wú)形資產(chǎn)有所不同。從形式上來(lái)說(shuō)，它顯然不是一種外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，而是自己開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，很難劃分研究階段和發(fā)展階段。因此，如何正確處理借款成本并沒(méi)有任何特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)。

2.3 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式不一

隨機(jī)研究國(guó)內(nèi)6家上市公司中有2家采取了年限平均法，其余4家采用車(chē)流量法。資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式不同會(huì)造成盈利分布狀況的差異，這給公司操縱利潤(rùn)提供了空間。同時(shí)，作為主流的車(chē)流量法，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)中把高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，由于高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是高速公路公司的核心資產(chǎn)，其攤銷(xiāo)成本對(duì)本年度成本支出構(gòu)成重大影響，而且采用車(chē)流量法時(shí)，其預(yù)測(cè)模型中包含了各種因素考慮以及許多相聯(lián)系的數(shù)據(jù)估算，如果對(duì)其攤銷(xiāo)率和年平均遞增率等估計(jì)不夠準(zhǔn)確，這將會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的攤銷(xiāo)金額和產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2.4 后續(xù)支出處理違背準(zhǔn)則

無(wú)論是確認(rèn)為金融資產(chǎn)屬性還是無(wú)形資產(chǎn)屬性，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在初始確認(rèn)和計(jì)量后發(fā)生的后續(xù)支出都應(yīng)計(jì)入期間成本，不能予以資本化。在一些特許經(jīng)營(yíng)合同中，項(xiàng)目公司需在運(yùn)營(yíng)期滿前履行更新改造義務(wù)，這些支出不會(huì)給公司帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，但其是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值的一部分。如果計(jì)入當(dāng)期損益，就會(huì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相抵觸，違背了“實(shí)質(zhì)重于形式”。

2.5 會(huì)計(jì)信息披露缺乏可比性

在本文選取的6家上市公司年報(bào)中涉及PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的披露信息包含有無(wú)形資產(chǎn)的列示、攤銷(xiāo)以及減值，確認(rèn)為金融資產(chǎn)時(shí)長(zhǎng)期應(yīng)收款的列示，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的收費(fèi)收入的確認(rèn)和計(jì)量等財(cái)務(wù)信息。PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀分析，由于缺乏PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理的具體操作指引，以及上市公司會(huì)計(jì)人員對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)屬性的界定不明確，上市公司對(duì)PPP項(xiàng)目信息披露缺乏可比性。

3 完善我國(guó)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理的建議

我國(guó)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理面臨的主要問(wèn)題：資產(chǎn)屬性確認(rèn)差異懸殊、借款費(fèi)用資本化難以劃分、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式不一、后續(xù)支出處理違背準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)信息披露缺乏可比性，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)內(nèi)外學(xué)者相關(guān)的研究，針對(duì)完善我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理提出以下建議。

3.1 發(fā)布PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理細(xì)則

由于財(cái)政部尚未頒布具體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理細(xì)則，項(xiàng)目公司在實(shí)際工作中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，缺乏標(biāo)準(zhǔn)與細(xì)則，監(jiān)管審計(jì)人員也無(wú)審核依據(jù)可尋，這既導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息差異較大，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，同時(shí)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理又得不到有效監(jiān)管與審核。由此可見(jiàn)，發(fā)布PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理細(xì)則已是當(dāng)務(wù)之急。

3.2 明確三類資產(chǎn)的屬性邊界

當(dāng)各種資產(chǎn)屬性并存時(shí)，特定的PPP項(xiàng)目可以被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。當(dāng)多種資產(chǎn)屬性共存時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)需求隨意選擇不同的資產(chǎn)屬性來(lái)滿足財(cái)務(wù)需求。因此，我國(guó)在針對(duì)PPP項(xiàng)目制定會(huì)計(jì)處理細(xì)則時(shí)，應(yīng)該借鑒IFRIC 12的規(guī)定來(lái)規(guī)范各項(xiàng)資產(chǎn)屬性的適用范圍和時(shí)間安排。當(dāng)運(yùn)營(yíng)商構(gòu)建或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施并在固定時(shí)間內(nèi)運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施并獲得約定收入時(shí)，將其視為金融資產(chǎn)。當(dāng)運(yùn)營(yíng)商建設(shè)或升級(jí)基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，運(yùn)營(yíng)完成后的固定時(shí)間內(nèi)運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施，并向用戶收取費(fèi)用時(shí)，將其視為無(wú)形資產(chǎn)。嚴(yán)格區(qū)分授予人提供的補(bǔ)助收入和收取的使用者付費(fèi)收入，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，從而減少了企業(yè)利潤(rùn)被操縱的可能性，保持了類似項(xiàng)目之間財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性。

3.3 明確借款費(fèi)用資本化范圍

如果借款費(fèi)用在建造期發(fā)生，即發(fā)生在其可使用前，都屬于“全額投資”。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，資產(chǎn)在以后期間實(shí)際都要確認(rèn)為費(fèi)用支出，費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)符合“配比原則”的要求?；诖朔治觯瑢?duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)，借款費(fèi)用的“效用”是在未來(lái)資產(chǎn)完成后的使用期內(nèi)體現(xiàn)出來(lái)。因此，借款成本被認(rèn)為是未來(lái)的成本。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，建設(shè)期的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值。

3.4 統(tǒng)一特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷(xiāo)方式

確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)模式時(shí)，建議以運(yùn)營(yíng)期為攤銷(xiāo)年限，統(tǒng)一攤銷(xiāo)方式為年限平均法。首先，年限平均法操作簡(jiǎn)單，便于披露，易于理解，且利潤(rùn)操作的可能性小。然后，車(chē)流量法增加了會(huì)造成錯(cuò)誤的攤銷(xiāo)金額以及產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，同時(shí)，其利潤(rùn)操作空間大，如果缺乏有效監(jiān)督，難以保證其準(zhǔn)確性和規(guī)范性。然而，在PPP模式下，接受專業(yè)的審計(jì)公司審計(jì)的上市公司只是少數(shù)，大部分未上市的公司，其攤銷(xiāo)成本的準(zhǔn)確和規(guī)范缺乏行之有效的監(jiān)督。因此，統(tǒng)一采用年限平均法將是一個(gè)重要的舉措。

3.5 明確后續(xù)支出資本化范圍

后續(xù)支出根據(jù)它們所發(fā)揮的作用差異分為不同的類型：第一類是確保項(xiàng)目資產(chǎn)正常使用的日常維護(hù)支出，這類支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;第二類是協(xié)議約定的類別，即項(xiàng)目移交前的法定更新改造責(zé)任，這些支出無(wú)法為公司創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，但它們構(gòu)成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值的一部分，這些項(xiàng)目修理費(fèi)用高，且范圍大，周期長(zhǎng)。

針對(duì)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該根據(jù)其發(fā)揮的不同作用分別作出處理：為確保設(shè)備正常使用發(fā)生的正常維修費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益;項(xiàng)目移交前的法定更新改造責(zé)任支出，計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值;PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)包括定期檢查費(fèi)用和重大維護(hù)費(fèi)用。

3.6 制定PPP項(xiàng)目信息披露規(guī)范

會(huì)計(jì)信息披露需要全面、真實(shí)、連續(xù)，以提高PPP項(xiàng)目的透明度。目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有專門(mén)針對(duì)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)信息披露的頒布規(guī)范。參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRIC 12《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第29號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：披露》，確認(rèn)了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)服務(wù)協(xié)議的分類披露要求和建造運(yùn)營(yíng)期間的收入和損益披露責(zé)任。PPP特許經(jīng)營(yíng)以公私合營(yíng)協(xié)議為基礎(chǔ)，雙方合作伙伴關(guān)系需要建立在相互認(rèn)知和真實(shí)反映相關(guān)信息的基礎(chǔ)上。如果運(yùn)營(yíng)商的信息披露缺乏完整性或真實(shí)性，很可能給利益相關(guān)者造成道德風(fēng)險(xiǎn)和產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為的可能性，從而影響投融資決策，增加了監(jiān)管的難度。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善經(jīng)營(yíng)者信息披露責(zé)任機(jī)制，處理特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議安排、未來(lái)現(xiàn)金流量、時(shí)間安排、確定性安排等重要條款，并進(jìn)行真實(shí)而持續(xù)的披露，從而提高運(yùn)營(yíng)商項(xiàng)目信息的透明度。

【參考文獻(xiàn)】

【1】冷衛(wèi)華.淺析PPP模式下會(huì)計(jì)核算問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（2）：78.