職業(yè)足球“側(cè)自律”人工成本治理模式的困境及其破解

師 璇

1 問題的提出

1.1 研究的背景與進(jìn)路

約定財(cái)務(wù)指標(biāo)、規(guī)范球員合同是職業(yè)足球人工成本嚴(yán)格行業(yè)自律的里程碑，人工成本的合規(guī)性、合法性問題是時(shí)下職業(yè)足球領(lǐng)域的焦點(diǎn)之一。就具體研究而言，單純依賴?yán)碚摰某橄笏急鎰t易與實(shí)踐需要脫節(jié)，倚重純粹技術(shù)型的應(yīng)用研究則易忽略本源規(guī)則之間的關(guān)聯(lián)反思，而使對(duì)策的應(yīng)因能力邊際遞減。如若拘囿于特定行業(yè)的狹小范域，則難于搜集深入研究所需的適足素材，不利于高效捕捉、精準(zhǔn)確定癥結(jié)所在。只有立足于更廣范圍內(nèi)的人工成本治理實(shí)踐，檢視瓶頸、預(yù)判風(fēng)險(xiǎn)，才能解讀在高額人工成本治理這一特定問題領(lǐng)域內(nèi)行業(yè)自律與稅收征管這2大治理工具之間的關(guān)系機(jī)理。為此，本文設(shè)計(jì)了以職業(yè)足球?yàn)楹诵膶?duì)象，并輔之以影視業(yè)為參照的研究視角。之所以選擇影視業(yè)作為參照，是因?yàn)楸M管職業(yè)足球與影視業(yè)在行業(yè)利益屬性、外部資金刺激、人工成本失控和治理政策文本4個(gè)方面存在相近性，但在影視業(yè)中，針對(duì)“天價(jià)片酬”開啟的卻是以稅收征管為主的治理策略。不同的工具側(cè)重，恰好擴(kuò)充了檢視2種治理工具實(shí)踐缺陷的案例。

在不同監(jiān)管主體視域中，人工成本問題治理包括2大目標(biāo)，中國足協(xié)注重理性支出，即合規(guī)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求依法納稅，即合法性。一方面，信息供給不足是中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)各自監(jiān)管職能難于順暢發(fā)揮的相同缺憾。另一方面，由于共同作用于市場主體過高的人力資源支出行為，2大治理主體在各自職能發(fā)揮的過程中所需要的信息多有交集。是故，如何在法律框架內(nèi)相互協(xié)作使得雙方所需有效信息都得以顯著增長，協(xié)作后的職能結(jié)構(gòu)設(shè)置是均衡性的還是保持傾斜，法治將在其中發(fā)揮怎樣的作用，協(xié)作結(jié)果又如何制度化等問題，殊值研究。

1.2 概念提煉與規(guī)則展開

社會(huì)最重要的功能是規(guī)范化[1]。規(guī)范人工成本、引導(dǎo)理性投資是行業(yè)自律的要義，同時(shí)，稅收征管亦具備監(jiān)管市場經(jīng)濟(jì)秩序的功能，2種治理工具之間存在天然的目標(biāo)趨同性。著眼人工成本問題治理的實(shí)然層面，“側(cè)自律”描述的是在職業(yè)足球領(lǐng)域以行業(yè)自律為主要發(fā)力點(diǎn)的治理模式，其中的稅收征管未順暢開展；與此不同的是，影視業(yè)中的治理模式則以稅收征管為重心，其中的行業(yè)自律明顯缺位，本文將其概括為“側(cè)征管”。

現(xiàn)行的人工成本相關(guān)規(guī)則體系主要包括3類：（1）在稅法及涉稅刑事訴訟法體系中的相關(guān)通用性規(guī)則（見表1）；（2）中國足協(xié)頒布了行業(yè)自律規(guī)則（見表2）；（3）中國廣播電影電視社會(huì)組織聯(lián)合會(huì)電視制片委員會(huì)、中國廣播電影電視社會(huì)組織聯(lián)合會(huì)演員委員會(huì)、中國電視劇制作產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)、中國網(wǎng)絡(luò)視聽節(jié)目服務(wù)協(xié)會(huì)（簡稱“影視業(yè)4家行業(yè)協(xié)會(huì)”）聯(lián)合出臺(tái)了行業(yè)自律規(guī)則，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)影視業(yè)頒布了2則專項(xiàng)問題聯(lián)合治理通知（見表3）。

表1 人工成本領(lǐng)域通用的稅法及涉稅刑事訴訟法規(guī)則Table 1 The General Rules of the Tax Law and the Criminal Procedure Law Relating to Labor Costs

表2 職業(yè)足球人工成本行業(yè)自律規(guī)則Table2 The Industry Self-regulation Rules Relating to Labor Costs in Professional Football Domain

表3 影視業(yè)人工成本行業(yè)自律規(guī)則與聯(lián)合治理規(guī)則Table3 The Industry Self-regulation Rules Relating to Labor Costs in Film and Television Industry

2 治理模式運(yùn)行中困境演進(jìn)的實(shí)踐考察

2.1 “限薪令”的萌芽與規(guī)避行為的初現(xiàn)

在這一階段，職業(yè)足球領(lǐng)域?qū)τ谌斯こ杀镜闹卫矶贾饕锌啃袠I(yè)自律，稅收征管少有介入。爬梳中國足協(xié)治理人工成本的制度體系，可以將1999—2006年視為職業(yè)足球人工成本治理的萌芽階段，曾經(jīng)出臺(tái)過《限制足球運(yùn)動(dòng)員工資收人條例》《關(guān)于甲級(jí)俱樂部拒絕運(yùn)動(dòng)員簽字費(fèi)、統(tǒng)一最高工資及限額的規(guī)定》《中超聯(lián)賽足球運(yùn)動(dòng)員工資標(biāo)準(zhǔn)》。俱樂部為了規(guī)避“限薪令”和惡性爭奪球員，“陰陽合同”進(jìn)入了職業(yè)足球的視野。如2005年申思狀告上海中遠(yuǎn)匯麗俱樂部欠薪，2012年因于濤轉(zhuǎn)會(huì)而被披露的“優(yōu)先續(xù)約權(quán)”協(xié)議等。事實(shí)上，這一階段職業(yè)足球的稅收監(jiān)管環(huán)境相對(duì)寬松，中國職業(yè)足球領(lǐng)域涉稅違法的報(bào)道鮮為人知即為佐證。即便是劉健為證明自己轉(zhuǎn)會(huì)合規(guī)而主動(dòng)披露的“陰陽合同”已經(jīng)觸及稅法，但最終也未引發(fā)稅務(wù)稽查的介入。無獨(dú)有偶，自2017年起，影視業(yè)也施行了“限薪令”，然而由于決策機(jī)制不透明、文本精細(xì)度不足的規(guī)則缺陷以及監(jiān)管松懈，演員很容易通過拆分合同、片酬變形等方式輕松規(guī)避“限薪令”[2]。

2.2 對(duì)于規(guī)避行為治理困境的自我檢視與修正

人工成本問題治理模式在職業(yè)足球領(lǐng)域詮釋出“演化性”[3]特征。為了應(yīng)對(duì)俱樂部的規(guī)避行為，中國足協(xié)開啟了高額人工成本治理的新階段，行業(yè)自律規(guī)則取得了2項(xiàng)重要進(jìn)展。（1）2015年起相繼出臺(tái)的《總體方案》和《十八條措施》，開始為新版的“限薪令”預(yù)熱。直到2018年底頒布的《規(guī)范教練員、球員合同通知》指出，從2019年1—6月期間，與稅務(wù)等多部門聯(lián)合稽查，堅(jiān)決整治“陰陽合同”逃避監(jiān)管、逃稅漏稅問題。說明，中國足協(xié)已經(jīng)意識(shí)到借助公權(quán)力是強(qiáng)化行業(yè)自律威懾效果的必要途徑，同時(shí)，《規(guī)范教練員、球員合同通知》的出臺(tái)還被外界稱之為“中國足協(xié)將與稅務(wù)總局合作”[4]。（2）雖然還缺乏制度性程序保障，但是中國足協(xié)在《財(cái)務(wù)指標(biāo)》的出臺(tái)過程中，已經(jīng)開始重視俱樂部的共同商定。此外，稅收征管在高額人工成本領(lǐng)域的治理步伐推進(jìn)緩慢，有公開報(bào)道的案例是2017年末，北京市豐臺(tái)區(qū)地稅局對(duì)4名外籍運(yùn)動(dòng)員追繳稅款及滯納金280余萬元[5]。然而，現(xiàn)階段職業(yè)足球的稅收執(zhí)法依舊存在缺位，從一則公開報(bào)表的數(shù)據(jù)就可管窺。依據(jù)《浙江省體育局贊助管理辦法（試行）》可知，俱樂部提供給贊助商的主要回報(bào)包括冠名權(quán)、冠杯權(quán)、廣告開發(fā)和發(fā)布權(quán)、電視轉(zhuǎn)播權(quán)，競賽表演活動(dòng)的名稱、會(huì)徽、吉祥物等標(biāo)志的特許使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)等。依據(jù)《營改增通知》規(guī)定，上述回報(bào)范圍對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅行為類別包括提供廣告服務(wù)和銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，并非提供體育服務(wù)，均應(yīng)按照6%的稅率計(jì)征增值稅。但是，按照《恒大淘寶：2017年年度報(bào)告》[6]顯示，其商業(yè)贊助是按照體育服務(wù)3%的簡易計(jì)稅辦法申報(bào)的增值稅。借以參照的影視業(yè)治理模式則出現(xiàn)了“偶然性”[7]激變：2018年10月，江蘇省稅務(wù)局對(duì)范冰冰及其名下公司的逃避納稅行為給予嚴(yán)厲處罰[8]。是偶然事件（群眾舉報(bào)）開啟了影視業(yè)偷稅重罰的強(qiáng)勢治理局面，至此，原本擔(dān)當(dāng)主角的行業(yè)自律讓位于稅收征管，“側(cè)征管”治理模式得以形成。

2.3 治理困境的持續(xù)迫近與潛在風(fēng)險(xiǎn)

2.3.1“側(cè)自律”治理模式下，行業(yè)協(xié)會(huì)難以借助稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力完成治理目標(biāo) （1）由于對(duì)稅法規(guī)則存在理解偏差，《規(guī)范教練員、球員合同通知》（簡稱《通知》）所設(shè)計(jì)的治理步驟規(guī)劃并非中國足協(xié)借助公權(quán)力強(qiáng)化自身監(jiān)管能力、打擊涉稅違法行為的高效路徑。該《通知》中反復(fù)強(qiáng)調(diào)的“陰陽合同”、偷稅避稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)等文字，的確帶有強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的色彩，然而仔細(xì)分析則會(huì)發(fā)現(xiàn)兩者多有“貌合神離”之處。以下探討該《通知》所設(shè)計(jì)的中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作規(guī)劃的主要缺憾（見表4）。

表4 《規(guī)范教練員、球員合同通知》所規(guī)劃的中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作規(guī)劃及其缺憾Table4 The division of roles between China football association and tax authorities and their major defects in

對(duì)于2018年底前簽訂的合同，在認(rèn)定“陰陽合同”和搜尋涉嫌偷稅、避稅信息之間，兩者的交集會(huì)非常有限，中國足協(xié)認(rèn)定的“陰陽合同”幾乎都不在稅務(wù)機(jī)關(guān)的受案范圍，或與偷稅、避稅無關(guān)。如該《通知》認(rèn)為，對(duì)于實(shí)際為支付薪酬但通過明顯高于市場價(jià)值的“代言合同”“簽字費(fèi)合同”形式偷逃、規(guī)避繳納稅款的，即為“陰陽合同”。然而，只要“三流合一”，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣認(rèn)為代言費(fèi)、簽字費(fèi)明顯高于市場價(jià)值也只能將其認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的的安排”，按照避稅來處置，而非偷稅。又如該《通知》將“通過關(guān)聯(lián)方向教練員、球員支付薪酬的”行為，認(rèn)定為“陰陽合同”，然而，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第8條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的交易只有在不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額且無正當(dāng)理由的情形下，才會(huì)被認(rèn)定為避稅。中國足協(xié)如果將上述線索移交稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)遭遇2大制度障礙：《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第18條規(guī)定，稅收違法案件舉報(bào)中心應(yīng)當(dāng)對(duì)檢舉信息進(jìn)行分析篩選，……線索清楚、涉嫌偷稅……的，由選案部門列入案源信息，其中不包含避稅；未施行之法律，無遵守之義務(wù)，2019年之前施行的《個(gè)人所得稅法》沒有反避稅條款。再如，以現(xiàn)金、實(shí)物等形式發(fā)放工資的，只要按其公允價(jià)值交稅就不是稅法視域中的“陰陽合同”。

對(duì)于2019年1—6月期間新簽訂的合同，認(rèn)定其為“陰陽合同”與判定其偷稅、避稅之間在標(biāo)準(zhǔn)上將出現(xiàn)明顯隔閡，這是行業(yè)自律策略欲借助稅收征管強(qiáng)化自身監(jiān)管能力之構(gòu)想中的最大漏洞。中國足協(xié)沒有意識(shí)到，自2019年起《個(gè)人所得稅法》將發(fā)生重大變化：工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)4項(xiàng)所得統(tǒng)稱“綜合所得”。具體而言，除在一個(gè)納稅年度內(nèi)工作不滿183天的外籍球員之外，其他球員經(jīng)由“基本薪酬合同”“代言合同”等取得的收入都按年度合并計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，通過“低薪酬+虛構(gòu)高代言費(fèi)”方法進(jìn)行逃稅的方式將被淘汰。此外，《財(cái)務(wù)指標(biāo)》的個(gè)人最高薪酬限額只針對(duì)國內(nèi)球員，外籍球員的年薪和代言費(fèi)等統(tǒng)一受“支出限額”規(guī)制，那么，對(duì)于在一個(gè)納稅年度內(nèi)工作不滿183天的外籍球員，其出現(xiàn)“實(shí)際為支付薪酬的代言合同”的情形概率很低。

（2）中國足協(xié)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息移交缺乏實(shí)際行動(dòng)，且在“側(cè)自律”模式下，中國足協(xié)借助稅務(wù)執(zhí)法明顯提升信息獲取能力的可能性不高。首先，中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的實(shí)然情狀與規(guī)則文本存在反差?！兑?guī)范教練員、球員合同通知》并非中國足協(xié)明確提出與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合的第1個(gè)文件。2017年2月，《十八條措施》就曾明確，多部門聯(lián)動(dòng)打擊逃稅行為。檢視規(guī)則的實(shí)然運(yùn)行，行業(yè)協(xié)會(huì)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)合施治只留于紙面。如自2017年冬窗—2018年夏窗，中超俱樂部外籍球員轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)排名前5位的溢價(jià)平均值先從1.81倍收縮至0.99倍[9]，后又漲至1.67倍[10]。相對(duì)于中國足協(xié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的查賬能力、銀稅聯(lián)網(wǎng)信息資源較強(qiáng)，但中國足協(xié)默認(rèn)互換球員以規(guī)避引援調(diào)節(jié)費(fèi)的行為，沒有將球員溢價(jià)倍數(shù)驟減這一涉嫌偷稅的信息移送稅務(wù)機(jī)關(guān)。同樣，盡管稅法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的之情形下重新確定銷售額的職權(quán)，其也未對(duì)此“異動(dòng)信息”向俱樂部提出質(zhì)疑。

其次，中國足協(xié)從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得信息協(xié)作的可能性受到制度、法治文化、稅務(wù)稽查能力的多重阻礙。先來分析制度阻礙：依據(jù)《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條、第12條的規(guī)定，由于行業(yè)協(xié)會(huì)不具備因辦案需要查詢信息的公職機(jī)關(guān)身份，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其提供除卻稅收違法行為信息以外的涉稅信息；行業(yè)自律與稅法雖然都規(guī)制高額薪酬，但具體細(xì)則并非完全一致。如基本薪酬和獎(jiǎng)金，在稅法看來都屬于工資薪金所得范疇，因此，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)查出俱樂部通過薪酬與獎(jiǎng)金之間的“變形”逃避“薪酬限額”和“獎(jiǎng)金限額”的情形，也不會(huì)將其認(rèn)定為違法。其次，分析法治文化和稅務(wù)稽查能力方面的阻礙。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)稅務(wù)稽查的主要方式有2種：群眾舉報(bào)和涉稅指標(biāo)異常被選入稅務(wù)重點(diǎn)稽查范圍。職業(yè)足球領(lǐng)域存在自束自律自治的文化氛圍，一定程度上形塑了中國足壇舉報(bào)涉稅違法甚少的局面。另外，由于職業(yè)球員的勞動(dòng)力價(jià)值不同于可以以產(chǎn)定銷的貨物投資，進(jìn)行科學(xué)納稅評(píng)估以建立專項(xiàng)稽查預(yù)警指標(biāo)體系的實(shí)踐難度大。如果依據(jù)稅務(wù)稽查領(lǐng)域稅法領(lǐng)域通說的30%視為“明顯”變化而論，轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)溢價(jià)倍數(shù)的驟然波動(dòng)的確值得關(guān)注。然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于球員勞動(dòng)力價(jià)格這種專業(yè)性突出的稅源，很難依據(jù)常規(guī)經(jīng)驗(yàn)做出快速判斷，囿于稅收效率、稽查成功率考核指標(biāo)等因素，只得選擇放松監(jiān)管。

概而言之，從客觀層面講，由于稅務(wù)稽查的嚴(yán)重缺位，不能發(fā)揮稅收征管的應(yīng)有作用，以至中國足協(xié)可以得到的有價(jià)值信息非常有限；從主觀層面講，限于專業(yè)性知識(shí)壁壘，中國足協(xié)對(duì)于稅法規(guī)則的理解存在諸多偏差，監(jiān)察方向與偷稅漏稅受理案件標(biāo)準(zhǔn)之間匹配度不高。這些因素會(huì)使所謂“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”的實(shí)效與中國足協(xié)的希冀出現(xiàn)巨大差距，是故，“側(cè)自律”模式下的“聯(lián)合施治”不能成為強(qiáng)化中國足協(xié)監(jiān)管能力的良策。另外，從學(xué)界研究看，有一種觀點(diǎn)比較有代表性：經(jīng)濟(jì)租金高的原因是足球市場的供不應(yīng)求，足球運(yùn)動(dòng)員的稅收及非市場經(jīng)濟(jì)力量共同作用的結(jié)果，中國足協(xié)采用限薪的辦法控制足球運(yùn)動(dòng)員的高收入是有勞無功的行為，對(duì)經(jīng)濟(jì)租金調(diào)控的最好方法是對(duì)其課以重稅。[11]那么，如若在職業(yè)足球領(lǐng)域立即開展規(guī)范稅務(wù)秩序工作，是否可以收到理想效果呢？

2.3.2 強(qiáng)勢稅收征管面臨的現(xiàn)實(shí)藩籬與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判 “以史為鑒，可以知興替?！苯栌捎耙晿I(yè)高額人工成本治理實(shí)踐考察稅收征管被即時(shí)強(qiáng)勢啟動(dòng)后的運(yùn)行困境，并結(jié)合職業(yè)足球行業(yè)特征進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)匡算，對(duì)于職業(yè)足球人工成本治理模式的探索很有必要。

首先，強(qiáng)勢稅收征管面臨諸多現(xiàn)實(shí)樊籬。（1）《規(guī)范稅收秩序的通知》中有關(guān)“凡在2018年12月底前自查自糾、主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的不予罰款”的規(guī)定于法無據(jù)?！蛾P(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》中規(guī)定，對(duì)納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，……在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰。然而，針對(duì)2016年以來的申報(bào)納稅情況進(jìn)行自查自糾，假使存在偷稅行為，一則，不屬于“一般性問題”，二則，除了2018年12月之外的納稅義務(wù)都已過納稅期限。（2）“自查補(bǔ)稅一律免罰”于理不合。因?yàn)榇颂幍淖圆樽约m具有鮮明的“違法預(yù)警”性質(zhì)，且自查的主要目標(biāo)是查出具有主觀惡意的偷稅，而非不具有主觀惡意的漏稅，如果不分情節(jié)輕重與適用范圍地“一律免罰”，將使稅收約談規(guī)則走向異化。（3）“以談代罰”是稅收自由裁量權(quán)濫用的突出表現(xiàn)，直接損害法治的公平公正。此處的“以談代罰”表現(xiàn)為相對(duì)人的行為已達(dá)到違法狀態(tài)，但行政主體以約談的方式警示相對(duì)人糾正違法行為，以豁免其行政處罰之責(zé)罰[12]。政府所有的一切權(quán)力，既然只是為社會(huì)謀幸福，那么就不應(yīng)該是專斷的和憑一時(shí)高興的，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)既定的和公布的法律來行使[13]。擱置在自查自糾階段17名藝人被約談[14]的真?zhèn)螘呵也徽?，《?guī)范稅收秩序的通知》原文明確指出，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)要“主動(dòng)”幫助和輔導(dǎo)轄區(qū)內(nèi)影視行業(yè)企業(yè)及高收入從業(yè)人員做好自查自糾工作。實(shí)質(zhì)重于形式，在重罰警示、通知自查、主動(dòng)幫助的多重措施之下，其威懾效果與約談相差幾何？（4）中國電影導(dǎo)演協(xié)會(huì)在參加相關(guān)稅務(wù)研討會(huì)后反饋稱，工作室需要按2016—2018年3年總收入的70%（最少）[15]按個(gè)人勞務(wù)計(jì)算稅款，這種一刀切的調(diào)整比例既忽視了納稅人的個(gè)體特殊情況，亦缺乏法律依據(jù)。（5）自查補(bǔ)稅免于行政處罰，然則所涉刑事處罰是否可免？此處包含工作室和影視公司涉嫌虛開發(fā)票情形。截至2019年1月22日，影視行業(yè)已自查申報(bào)稅款117.47億元[16]，如果依據(jù)《刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)》中規(guī)定的40萬元的立案起點(diǎn)，由于虛開發(fā)票應(yīng)予立案的問題不可小覷。然則，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已將其轉(zhuǎn)交公安機(jī)關(guān)予以立案？依據(jù)常理，設(shè)立工作室的重要用途之一就是隱匿個(gè)人報(bào)酬從而通過利用不同稅種計(jì)稅方法的差異來偷稅[17]。然而，從目前公開的處罰文書看，尚未提及是否存在虛開發(fā)票情形，對(duì)于公眾知情權(quán)而言，是一個(gè)明顯不足。

其次，即時(shí)啟動(dòng)強(qiáng)勢稅務(wù)稽查的效果具有一體兩面：（1）警示效果顯著，并能有效緩解涉事違法信息供給不足的困境，將顯著增進(jìn)行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管能力；（2）涉稅違法信息的集中爆發(fā)將暴露行業(yè)自律規(guī)則處罰條款的空泛性缺憾，行業(yè)協(xié)會(huì)即將面臨措手不及的境地。如前所述，這是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)限于監(jiān)管能力會(huì)出現(xiàn)放松監(jiān)管現(xiàn)象，突出的表現(xiàn)在對(duì)特定行業(yè)納稅人設(shè)置寬泛的稅收違法預(yù)警指標(biāo)，長此以往就會(huì)埋下一個(gè)極大的隱患：在特定行業(yè)形成稅收違法的“常態(tài)”。那么，一旦稅收執(zhí)法強(qiáng)勢開啟，涉稅違法信息的集中性爆發(fā)就成為大概率事件，影視業(yè)就是一個(gè)例證。同理，如若當(dāng)下在職業(yè)足球領(lǐng)域立即開展強(qiáng)勢的規(guī)范稅務(wù)秩序工作，對(duì)于職業(yè)足球競爭秩序的影響未必可控?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定，對(duì)偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征其未繳或少繳的稅款。規(guī)范稅收秩序?qū)ｍ?xiàng)工作一般稽查3年以內(nèi)的涉稅信息，包含增值稅、附加稅費(fèi)和企業(yè)所得稅等，并非只針對(duì)《規(guī)范教練員、球員合同通知》涵蓋的個(gè)人所得稅。稅務(wù)稽查比中國足協(xié)監(jiān)管的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更高，對(duì)于每一筆交易都要求其中的應(yīng)稅服務(wù)流、發(fā)票流和資金流“三流合一”。各個(gè)俱樂部近3年的賬目，其中無銷售額或低價(jià)差互換球員會(huì)被要求按照市場價(jià)格重新確認(rèn)銷售額，贊助收入適用低檔稅率涉嫌漏稅，還有轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、薪酬“陰陽合同”涉嫌偷稅的問題都可能集中爆發(fā)出來。試想，3個(gè)賽季的結(jié)果已經(jīng)塵埃落定，而涉及聯(lián)賽積分、獎(jiǎng)金分配、球隊(duì)升降級(jí)等都可能面臨改寫的威脅。如果涉稅違法信息供給短時(shí)間內(nèi)驟增，不僅會(huì)拷問行業(yè)自律規(guī)則的嚴(yán)謹(jǐn)性，或可成為干擾職業(yè)足球競爭秩序的負(fù)面因素。

3 對(duì)于治理模式困境的反思

3.1 何為治理模式困境的濫觴所出

經(jīng)由以上考察不難發(fā)現(xiàn)，在職業(yè)足球人工成本治理中，規(guī)避行為始終是困擾中國足協(xié)的核心問題，而規(guī)避行為的成因包括內(nèi)在與外在2個(gè)方面。（1）行業(yè)自律規(guī)則內(nèi)部存在“先天缺陷”：“陰陽合同”、拆分合同，種種行為既是在偷稅，亦是市場主體在表達(dá)對(duì)于“限薪令”抑或其他行業(yè)財(cái)務(wù)自律規(guī)則的“不滿”。如果缺少協(xié)會(huì)內(nèi)部的充分博弈過程，那么，俱樂部對(duì)于“限薪令”等行業(yè)規(guī)則的認(rèn)可度、遵從度就難以保障。（2）對(duì)于職業(yè)足球人工成本等高度專業(yè)性稅源的監(jiān)控是稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)短板，由于缺乏人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)涉稅信息的動(dòng)態(tài)監(jiān)控與精細(xì)管理能力尚且不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)遲遲不能在職業(yè)足球領(lǐng)域開展順暢監(jiān)管。而稅收征管職能的過度限縮，必然使得可以傳遞給中國足協(xié)的涉稅違法信息極為有限，信息嚴(yán)重不對(duì)稱極大地局囿了中國足協(xié)監(jiān)管能力的發(fā)揮空間，此即規(guī)避行為長期存在的外部條件。此外，假使規(guī)范稅收秩序工作的開啟并非水到渠成，人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)的缺失亦將扭曲稅務(wù)執(zhí)法行為，并為職業(yè)足球聯(lián)賽中的競爭秩序埋下隱患。綜上可見，在人工成本問題治理中，職業(yè)足球俱樂部、中國足協(xié)和稅務(wù)機(jī)關(guān)三者之間存在著復(fù)雜的矛盾關(guān)系（見圖1）。

圖1 職業(yè)足球俱樂部、中國足協(xié)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在人工成本治理中的復(fù)雜矛盾關(guān)系Figure1 The Relationship Between Professional Football Club，CFA and Tax Authorities

基于以上分析，行業(yè)自律與稅收征管2種治理工具難以發(fā)揮各自效用的主要障礙，都指向人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)的缺失，那么，人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)因何缺失呢？

3.2 人工成本稅務(wù)稽查選案標(biāo)準(zhǔn)因何缺失

人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)生成的傳統(tǒng)路徑依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的親力親為，其中，完成公允價(jià)值評(píng)估是制定選案標(biāo)準(zhǔn)的前提，公允價(jià)值評(píng)估的基礎(chǔ)是涉稅信息采集的完整與真實(shí)。然而，中國自然人稅收征管中缺乏規(guī)范的涉稅信息采集及分析利用機(jī)制的問題非常突出，如由于缺乏具體性的法律規(guī)定，相關(guān)單位經(jīng)常以保護(hù)個(gè)人隱私和商業(yè)秘密為由拒絕提供或者提供不準(zhǔn)確、不全面的涉稅信息[18]。對(duì)涉稅信息協(xié)助義務(wù)人開展涉稅信息的查證，就是在這些經(jīng)濟(jì)主體中查找涉稅信息的來龍去脈，但是，由于稅收稽查的后置性、選擇性，已稅資產(chǎn)與逃稅資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界限在定案之前未能在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中得以清晰界定。諸如銀行、證券、保險(xiǎn)、私營企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等經(jīng)濟(jì)體正是依靠這些資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益，因此，當(dāng)稅收征管與稽查需要這些涉稅相關(guān)經(jīng)濟(jì)體予以單純協(xié)助義務(wù)時(shí)，自然就會(huì)遇到阻抗。

法律規(guī)則的不具體，的確是阻礙信息采集效率的現(xiàn)實(shí)原因，但并非制度難題。需要深入思考的是，彌補(bǔ)涉稅信息采集的制度缺陷是稽查選案標(biāo)準(zhǔn)確立的充分條件嗎？答案是否定的。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)需要先在搜集、分析、比對(duì)上，投入大量人力、物力和財(cái)力，進(jìn)而構(gòu)建人力資源公允價(jià)值體系，最后建立人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，對(duì)于職業(yè)足球這樣以人力資源為生產(chǎn)力的特殊行業(yè)，這種通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的親力親為建立一套稽查選案標(biāo)準(zhǔn)的路徑并不符合稅收效率基本原則。（2）人力資源公允價(jià)值評(píng)估是一個(gè)國際公認(rèn)的實(shí)務(wù)難點(diǎn)，即便有了完整的涉稅信息，如果缺失稽查選案標(biāo)準(zhǔn)，也只能應(yīng)對(duì)偷稅，而止步于避稅，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)無從辨別哪些交易價(jià)格是“不具有合理商業(yè)目的”的“異動(dòng)”。（3）在稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然需要預(yù)設(shè)的選案標(biāo)準(zhǔn)為信息搜集指引方向、降低執(zhí)法成本?？梢姡蜓瓊鹘y(tǒng)外生路徑，稽查選案與信息采集之間就會(huì)陷入“死循環(huán)”，在現(xiàn)有條件下，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)破舊立新尋找稽查選案標(biāo)準(zhǔn)制定的其他路徑。

3.3 人工成本稅務(wù)稽查選案標(biāo)準(zhǔn)生成是否存在其他可行路徑

如若反其道而行之，沿著內(nèi)生機(jī)制這個(gè)研究思路，還可以發(fā)現(xiàn)人工成本稽查選案標(biāo)準(zhǔn)制定的另一條路徑：將行業(yè)協(xié)會(huì)制定的與合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的行業(yè)自律規(guī)則進(jìn)行能動(dòng)移植。

首先，將與合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的行業(yè)自律規(guī)則進(jìn)行能動(dòng)移植的路徑具有可行性。（1）與合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的行業(yè)自律規(guī)則之間具有緊密關(guān)聯(lián)性，可為稅務(wù)稽查指引方向。如中國足協(xié)制定了5項(xiàng)限額，如果俱樂部存在規(guī)避行業(yè)自律規(guī)則情形，在賬目上將呈現(xiàn)低支出、低虧損、低注資的表象。然俱樂部的母公司均為稅務(wù)稽查的重點(diǎn)企業(yè)，其資金流動(dòng)本就處在稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)監(jiān)管范疇，因此，如果在母公司與俱樂部之間出現(xiàn)資金流與票據(jù)流的差異，就會(huì)成為稅務(wù)稽查的突破口。（2）在合理人工成本規(guī)則的決策方式中，行業(yè)自發(fā)形成較稅務(wù)機(jī)關(guān)自行探索更為高效。美國學(xué)者科恩曾描述性地表達(dá)過“功能匹配”理論的內(nèi)容：假定不存在壟斷，根據(jù)特性，某些功能由私人部門履行最為高效。[19]這是因?yàn)?，市場主體（私人部門）最貼近市場，深諳本行業(yè)人工成本價(jià)值，這種專業(yè)性是稅務(wù)機(jī)關(guān)遠(yuǎn)不能及的。（3）中國足協(xié)內(nèi)部充分博弈這種自發(fā)性機(jī)制，能夠保障人工成本規(guī)則具有較高的合理性。行業(yè)自律規(guī)則以行業(yè)整體論和共同利益論為價(jià)值導(dǎo)向，自發(fā)形成的標(biāo)準(zhǔn)則會(huì)將原本松散的俱樂部利益形成共同體，有助于俱樂部表達(dá)真實(shí)想法、自覺約束自利行為，從而提升俱樂部對(duì)于規(guī)則的認(rèn)同感和遵從度。

其次，除卻形塑稅收稽查選案標(biāo)準(zhǔn)，將與合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的行業(yè)自律規(guī)則進(jìn)行能動(dòng)移植，這一路徑還具有多重必要性。（1）彌補(bǔ)稅法模糊性缺憾需要一種征納雙方公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。稅法的模糊性帶來了稅收執(zhí)法中的實(shí)務(wù)難點(diǎn)，如何提升稅法的明確性亦成為了重要的理論爭點(diǎn)。如企業(yè)所得稅法需要客觀性依據(jù)充實(shí)“合理性支出”條款的內(nèi)核，用于判斷某一項(xiàng)人工性資金支出是否符合經(jīng)營常規(guī)，個(gè)人涉稅信息采集及分析利用機(jī)制的困境還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅人工成本的合理扣除標(biāo)準(zhǔn)無法確定。與此相應(yīng)的，中國足協(xié)出臺(tái)了“獎(jiǎng)金限額”“薪酬限額”等，稅法規(guī)則所需正是行業(yè)自律規(guī)則所行。（2）市場主體自我保護(hù)亟待法律規(guī)則的回應(yīng)?，F(xiàn)代以降，市場主體的權(quán)利意識(shí)日漸彰顯，使得傳統(tǒng)意義上征稅機(jī)關(guān)的絕對(duì)權(quán)威地位開始動(dòng)搖，是以，稅法謙抑理念的地位越來越高。將行業(yè)自發(fā)形成的自律規(guī)則作為一種政策建言甚至為硬法所認(rèn)可，可有效形成對(duì)本行業(yè)納稅人集體性、普遍性利益的保護(hù)機(jī)制，以抵御政府的不當(dāng)干預(yù)。是故，中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作治理，也應(yīng)該表現(xiàn)在中國足協(xié)對(duì)會(huì)員合法權(quán)利的保護(hù)，得到稅法規(guī)則認(rèn)可的層面上，通過行業(yè)協(xié)會(huì)建言途徑將稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)“關(guān)入法治的籠子中”，從而符合“反思性合作”理論強(qiáng)調(diào)通過法治對(duì)體育行業(yè)自治的保障與尊重來實(shí)現(xiàn)“合作”的要旨[20]。（3）協(xié)作可以創(chuàng)造“力量增倍器”[21]。對(duì)于中國足協(xié)而言，由于缺乏必不可少的資源來完成一項(xiàng)管理職能，尋求協(xié)作就勢在必行，而非一種選擇。從中國足協(xié)推行引援調(diào)節(jié)費(fèi)規(guī)則后俱樂部行為反饋來看，存在即使接受懲罰也要進(jìn)行非理性人工支出的情形。如在2018年夏季轉(zhuǎn)會(huì)窗口中，莫德斯特加盟天津權(quán)健俱樂部的形式由租借變?yōu)檗D(zhuǎn)會(huì)，合計(jì)近2.66億元的引援調(diào)節(jié)費(fèi)[22]在7月中旬繳納。然8月7日莫德斯特離隊(duì)，并以被拖欠200萬元工資為由上訴瑞士國際體育仲裁法庭?？梢姡袌雒つ啃缘娜毕莺蔚韧怀?，亟需通過稅款征收等手段加大違反規(guī)則的成本。

綜上可見，在行業(yè)自律與稅收征管之間蘊(yùn)含著內(nèi)在的“相互取予關(guān)系”，這是由于中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)能力的“局限性”與“互補(bǔ)性”而形成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采集涉稅信息，但不擅長評(píng)估人工成本的公允價(jià)值，中國足協(xié)雖然深諳其道但卻不掌握調(diào)取金融大數(shù)據(jù)的公權(quán)力。如果涉稅違法信息反饋不足，中國足協(xié)就會(huì)缺少強(qiáng)化監(jiān)管能力和發(fā)現(xiàn)、檢驗(yàn)不合理決策的工具，同樣，缺失合理成本標(biāo)準(zhǔn)的稅收征管只能是空中樓閣，其勢難以為繼，兩者各有得失，取舍之間，所宜詳慎。而且，稅法作為對(duì)抗征稅權(quán)濫用的“納稅人權(quán)利之法”[23]，將行業(yè)自律規(guī)則引入稅法指導(dǎo)稅收執(zhí)法實(shí)踐是必要且可行的。

4 破解人工成本治理模式困境的建設(shè)性路徑

4.1 宏觀模式的轉(zhuǎn)型

從目前中國足協(xié)已經(jīng)實(shí)施的人工成本治理規(guī)則來看，薪酬限額、獎(jiǎng)金限額、支出限額，共同組成了合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則束。這一規(guī)則束應(yīng)從行業(yè)規(guī)則走向通用規(guī)則，實(shí)現(xiàn)其在行業(yè)自律與稅收征管2種治理工具協(xié)作機(jī)制上的拓展。2種工具各自功能的實(shí)現(xiàn)均依賴于另一種工具功能的良好發(fā)揮，二者相互支撐、均衡互動(dòng)，對(duì)于走出自律規(guī)則的威懾效用困境并強(qiáng)化規(guī)制效果，提升稅法規(guī)則的明確性、減少稅收爭議，皆有所裨益?？梢姡硇灾С雠c依法納稅這2大治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要2種治理工具不偏廢的相互依賴[24]。同時(shí)，運(yùn)轉(zhuǎn)良好的治理模式如同一臺(tái)機(jī)器，各個(gè)零件密切配合固然重要，“單一的、協(xié)調(diào)的、具有多重職能的指令中心”[25]的居中調(diào)和亦不可或缺：通過信息交換檢驗(yàn)、調(diào)試最終形成兩法通行的合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)，可使“零件”之間制式統(tǒng)一，以免相互抵牾。是故，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)與中國足協(xié)構(gòu)筑以“合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)一體化”為法法銜接中樞的“均衡協(xié)作”治理模式。合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)將在整個(gè)稅法規(guī)則體系中發(fā)揮的功能見表5。

表5 職業(yè)足球領(lǐng)域合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)在稅法規(guī)則體系中的預(yù)期功能Table5 The Expected Function of Reasonable Labor Cost Standard in Tax Law Rule System

4.2 微觀制度的創(chuàng)新

4.2.1 合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的程序法治化 行業(yè)自律抑或稅收征管，其實(shí)際有效性均源于規(guī)則的正當(dāng)[26]，而規(guī)則內(nèi)容的正當(dāng)需要程序的保障。如前文所述，俱樂部的經(jīng)濟(jì)民主權(quán)與中國足協(xié)的社會(huì)管理權(quán)處于失衡情態(tài)是規(guī)避行為發(fā)生的內(nèi)在根源。為了在合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)成為職業(yè)足球市場現(xiàn)實(shí)需要、俱樂部經(jīng)濟(jì)自由和中國足協(xié)監(jiān)管目標(biāo)三者之間求得最大公約數(shù)，程序法治必不可少。不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，若不加以規(guī)制，中國足協(xié)的管理權(quán)同樣存在被濫用的風(fēng)險(xiǎn)。孟德斯鳩曾指出，一切有權(quán)力的人都容易將其濫用，這是一條千古不變的經(jīng)驗(yàn)，有權(quán)力的人直到把權(quán)力用到極限方可休止[27]。行業(yè)自律規(guī)則應(yīng)當(dāng)是同一行業(yè)中全體成員為了共同的合作利益通過民主過程達(dá)成的一種共識(shí)與約定，是通過會(huì)員之間充分博弈、相互妥協(xié)而獲得的，會(huì)員規(guī)避行業(yè)自律規(guī)則的行為不僅僅是因?yàn)樾袠I(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管能力缺陷，亦存在會(huì)員的參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)被行業(yè)協(xié)會(huì)壓制的可能。為此，應(yīng)當(dāng)設(shè)置必要的程序規(guī)則以有效降低管理者濫用權(quán)力的風(fēng)險(xiǎn)。（1）在協(xié)會(huì)章程中，明確行業(yè)自律規(guī)則的決策程序。如《中國足球協(xié)會(huì)章程》除了規(guī)定會(huì)員大會(huì)之外，還要明確職業(yè)聯(lián)賽重要會(huì)議的具體范圍和程序規(guī)則，最大限度地保障會(huì)員在諸如《財(cái)務(wù)指標(biāo)》此類重大規(guī)則中實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)。（2）規(guī)范執(zhí)行公開規(guī)則：鑒于內(nèi)容和過程的透明是會(huì)員監(jiān)督的基本方式，有關(guān)規(guī)則的執(zhí)行過程、獎(jiǎng)懲結(jié)果，要設(shè)置及時(shí)、充分的公開制度。

4.2.2 合理人工成本行業(yè)規(guī)則的優(yōu)化 首先，行業(yè)規(guī)則精細(xì)化。（1）細(xì)化限額。目前最高薪酬限額規(guī)則只區(qū)分為國內(nèi)球員和國家隊(duì)球員2種，建議結(jié)合上場時(shí)間等進(jìn)一步細(xì)化薪酬執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，為稅務(wù)稽查提供更具指引性的信息比對(duì)輔助標(biāo)準(zhǔn)。（2）細(xì)化罰則。建議將“視違規(guī)情節(jié)給與扣除聯(lián)賽積分、取消準(zhǔn)入資格、禁賽”的條款明晰化，因?yàn)榇_定性的罰則不僅有助于消除俱樂部的僥幸心理，更是涉稅違法信息反饋后中國足協(xié)公平執(zhí)法的必要保障。（3）細(xì)化程序。建議明確經(jīng)合同審查聯(lián)合工作組審核認(rèn)定為“陰陽合同”的具體程序。

其次，立法水平提升。建議修改“陰陽合同”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)第1條，去掉其中的“偷逃、規(guī)避繳納稅款”文字，如此才不至于出現(xiàn)“僵尸條款”。

4.2.3 稅收征納合作規(guī)則的創(chuàng)新 征納合作，旨在針對(duì)稅法的模糊性規(guī)則，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的平等協(xié)商，促進(jìn)涉稅信息的對(duì)稱、稅收利益的平衡與征管效率的提升。具體到本文討論的范疇，是特指以中國足協(xié)這一職業(yè)足球行業(yè)內(nèi)納稅人的代言者與稅務(wù)機(jī)關(guān)就治理目標(biāo)聯(lián)合的領(lǐng)域進(jìn)行合作。

首先，維持事物的平衡是法律的本質(zhì)所在[28]，明確的立法可為行業(yè)協(xié)會(huì)管理權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)、納稅人經(jīng)濟(jì)民主權(quán)沖突的平衡提供明確的判斷指引。（1）將中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在人工成本領(lǐng)域的“均衡協(xié)作”治理模式寫入具有稅收基本法色彩的高位階稅收立法，即《稅收征收管理法》中以完善其正當(dāng)性。（2）在有關(guān)低位階立法中，明確行業(yè)協(xié)會(huì)與稅務(wù)機(jī)關(guān)均衡協(xié)作的內(nèi)容，這是因?yàn)楹侠砣斯こ杀緲?biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)行稅法體系出彌補(bǔ)的都是稅法規(guī)則的“模糊地帶”，主要用途在于彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，如《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等。具體包括2個(gè)方面：通過列舉方式明確“合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)一體化”的具體范圍，建議將全部行業(yè)自律相關(guān)限額標(biāo)準(zhǔn)涵蓋其中；明確合理人工成本標(biāo)準(zhǔn)動(dòng)態(tài)調(diào)整及理由說明機(jī)制，這是因?yàn)?，職業(yè)足球人工成本會(huì)受到明星市場的供求、相關(guān)行業(yè)平行規(guī)則、貨幣購買力等因素的影響，適時(shí)地做出調(diào)整是一種客觀需要。

其次，在稅法中制定“預(yù)約定支”規(guī)則，用于確定具有行業(yè)自律意志因素的納稅人可以稅前扣除的“合理性支出”。建議，中國足協(xié)就行業(yè)自律規(guī)則中人工成本等合理限額與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)先溝通，提交的資料主要包括：工資薪金標(biāo)準(zhǔn)和整體限額比例；標(biāo)準(zhǔn)體系決策的理由與程序；相關(guān)信息采集數(shù)據(jù)資料。預(yù)約定支規(guī)則的建立，可以為具有行業(yè)自律監(jiān)管的市場主體的稅前扣除合理性支出條款提供征納雙方共同認(rèn)可的客觀性標(biāo)準(zhǔn)，最大限度地避免征納雙方就未被稅法明確規(guī)定的人工支出產(chǎn)生的爭議。

5 結(jié) 語

在人工成本問題治理中，由于中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)各自能力的局限性與互補(bǔ)性，決定了行業(yè)自律與稅收征管其中任何一方功能的實(shí)現(xiàn)都高度依賴于另一方功能的良好發(fā)揮?！皞?cè)自律”和“側(cè)征管”2種人工成本治理模式均倚重單一工具，導(dǎo)致監(jiān)管主體深陷能力困境無法自救。若要合理人工成本規(guī)則體系真正成為會(huì)員（納稅人）頭上時(shí)刻高懸的“達(dá)摩克里斯之劍”，必須構(gòu)筑中國足協(xié)與稅務(wù)機(jī)關(guān)“均衡協(xié)作”的治理模式。職業(yè)足球是對(duì)于高價(jià)人力資源具有強(qiáng)依賴性行業(yè)的縮影，“均衡協(xié)作”模式在其他職業(yè)體育領(lǐng)域的人工成本問題治理中亦能發(fā)揮積極的指導(dǎo)作用，是職業(yè)體育行業(yè)自律規(guī)則法治化改革的有益探索。