帶有“對(duì)賭條款”的政府獎(jiǎng)勵(lì)資金之納稅探討

徐明

摘 要：各地開發(fā)區(qū)響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，及時(shí)出臺(tái)各種優(yōu)惠政策以吸引創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新企業(yè)進(jìn)駐園區(qū)，其中包括帶有“對(duì)賭條款”的“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”這種“新生兒”，其在我國(guó)應(yīng)用時(shí)間很短，且暫未出臺(tái)具體明確的法規(guī)，對(duì)于適用現(xiàn)行政府補(bǔ)助的相關(guān)的稅收政策，稅企雙方觀點(diǎn)不同，引發(fā)不少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)稅部門應(yīng)制定相關(guān)規(guī)章以規(guī)范帶有“對(duì)賭條款”的政府獎(jiǎng)勵(lì)資金，在政策上支撐創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“對(duì)賭條款”創(chuàng)新引導(dǎo)基金;稅收政策;政府補(bǔ)助

中圖分類號(hào)：F810.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）04-0087-02

近年來，各地開發(fā)區(qū)積極響應(yīng)“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)”的號(hào)召，以“培育新技術(shù)、發(fā)展新產(chǎn)業(yè)、添加新動(dòng)能”全力打造開發(fā)區(qū)“升級(jí)版”，在打造創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新生態(tài)，聚集發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中，加大出臺(tái)各種優(yōu)惠政策以吸引優(yōu)勢(shì)企業(yè)進(jìn)駐園區(qū)，其中包括稅收減免、房租減免、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)（包括創(chuàng)新引導(dǎo)基金獎(jiǎng)勵(lì)）等。本文探討的是新時(shí)期出現(xiàn)的帶有“對(duì)賭條款”的“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”的稅收政策，對(duì)于是否適用現(xiàn)行政府補(bǔ)助相關(guān)的稅收政策，稅企雙方觀點(diǎn)不同，引起不小的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，值得大家關(guān)注。

例：甲方：？菖？菖經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會(huì)，乙方：浙江？菖？菖科技有限公司，？菖？菖經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會(huì)致力于打造國(guó)家級(jí)的互聯(lián)網(wǎng)和信息產(chǎn)業(yè)中心國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，美國(guó)？菖？菖科技公司是一家高科技術(shù)企業(yè)，位于美國(guó)硅谷，專注于當(dāng)今最熱門的虛擬現(xiàn)實(shí)的硬件、軟件和平臺(tái)研發(fā)的綜合性公司。美國(guó)？菖？菖科技公司將嫁接美國(guó)硅谷的國(guó)際領(lǐng)先技術(shù)，嫁接全球VR現(xiàn)有的生態(tài)資源，落地某開發(fā)區(qū)，從硬件、應(yīng)用軟件開發(fā)和平臺(tái)“三管齊下”，打造“先發(fā)優(yōu)勢(shì)”。與？菖？菖政府協(xié)力共進(jìn)，努力建立中國(guó)乃至全球首個(gè)“VR生態(tài)圈”。為加快開發(fā)區(qū)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，構(gòu)建開發(fā)區(qū)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)高地，甲、乙雙方本著平等互利、合作共贏的原則，經(jīng)過友好協(xié)商，達(dá)成如下合作：第一，美國(guó)？菖？菖科技公司三個(gè)創(chuàng)始人在浙江金華經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立浙江？菖？菖科技有限公司，于2015年1月15日前完成注冊(cè)工作。第二，甲方為乙方提供辦公用房，地址在？菖？菖網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中心大樓，面積1 100平方米，三年免租期，并給予簽訂租房合約后3個(gè)月的裝修免租期。第三，乙方在注冊(cè)完成以后3個(gè)月之內(nèi)，將其在美國(guó)的虛擬現(xiàn)實(shí)的多項(xiàng)專利向中國(guó)政府申報(bào)。并承諾浙江？菖？菖科技有限公司在五年之內(nèi)（2019年底），向開發(fā)區(qū)財(cái)政納稅總計(jì)3 000萬元人民幣（納稅額度以該企業(yè)在本地財(cái)政繳納的實(shí)際款項(xiàng)為準(zhǔn)。不包括本地政府財(cái)稅部門按照政策給予該企業(yè)的退稅部分）。第四，乙方項(xiàng)目2015年實(shí)現(xiàn)投資6 000萬元以上，前三年（2015—2017年）發(fā)展投資不少于1億元人民幣，到2019年投資達(dá)到3 000萬美元（約2億元人民幣）。第五，乙方項(xiàng)目完成工商注冊(cè)、銀行開戶、稅務(wù)登記且簽訂協(xié)議后，甲方給予浙江？菖？菖科技有限公司3 000萬元?jiǎng)?chuàng)新引導(dǎo)資金獎(jiǎng)勵(lì)，一次性支付。第六，若乙方在約定的時(shí)間內(nèi)未能按期實(shí)現(xiàn)3 000萬元的納稅承諾，須以現(xiàn)金形式向甲方補(bǔ)足差額部分。第七，未盡事宜，雙方友好協(xié)商解決。第八，本協(xié)議一式兩份，雙方各執(zhí)一份，自簽訂之日起生效。

上例中，“第五，乙方項(xiàng)目完成工商注冊(cè)、銀行開戶、稅務(wù)登記且簽訂協(xié)議后，甲方給予浙江？菖？菖科技有限公司3 000萬元?jiǎng)?chuàng)新引導(dǎo)資金獎(jiǎng)勵(lì)，一次性支付。第六，若乙方在約定的時(shí)間內(nèi)未能按期實(shí)現(xiàn)3 000萬元的納稅承諾，須以現(xiàn)金形式向甲方補(bǔ)足差額部分。”企業(yè)方認(rèn)為，雙方在未達(dá)到約定的期限之前，合同屬于未履行完畢狀態(tài)，極有可能需要補(bǔ)足差價(jià)，看似是一種政府獎(jiǎng)勵(lì)，實(shí)際上是企業(yè)的一種變相負(fù)債。但根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)稅收政策并不認(rèn)同企業(yè)的觀點(diǎn)，應(yīng)就該筆政府獎(jiǎng)勵(lì)繳納對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅，依據(jù)政府補(bǔ)助相關(guān)稅收政策，政府補(bǔ)助分為應(yīng)稅收入和不征稅收入兩種情況進(jìn)行處理：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額;對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除?！薄柏?cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。”企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，如果同時(shí)符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定的下列三個(gè)條件可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;（3）企業(yè)能夠?qū)υ撡Y金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。凡作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金，在五年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”顧名思義是由政府試圖撬動(dòng)社會(huì)資金、支持新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展，設(shè)立并市場(chǎng)化運(yùn)作的政策性基金，主要以政府獎(jiǎng)勵(lì)的形式先期投入企業(yè)，扶持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)社會(huì)資金進(jìn)入創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新領(lǐng)域，“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”本身不直接從事創(chuàng)業(yè)投資業(yè)務(wù)。能拿到“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”的企業(yè)基本上都是一些前期投入非常大的高新技術(shù)項(xiàng)目，此類企業(yè)前期投入研發(fā)的資金量是非常大的，也可以說是很“燒錢”，項(xiàng)目的研發(fā)投入將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過3 000萬元，而且基本上是一些輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的企業(yè)。如果選擇政府補(bǔ)助征稅收入計(jì)算，那么在2015年公司完成工商注冊(cè)、銀行開戶、稅務(wù)登記且簽訂協(xié)議后，政府在2015年一次性支付創(chuàng)新引導(dǎo)資金3 000萬元時(shí)，企業(yè)就需在次月繳納750萬元的企業(yè)所得稅（3 000×25%，企業(yè)剛剛成立尚未具備申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)）。假定企業(yè)到2019年年底合同約定到期日時(shí)累計(jì)納稅2 100萬元，未能按照先期約定實(shí)現(xiàn)3 000萬元的納稅承諾，那么在2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需調(diào)減應(yīng)納稅所得額900萬元，即在2015年多繳納了225萬元的企業(yè)所得稅（900×25%）。

如果選擇按政府補(bǔ)助不征稅收入計(jì)算，金華技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會(huì)以市人民政府辦公室專題會(huì)議紀(jì)要形式發(fā)布了項(xiàng)目財(cái)政補(bǔ)貼辦法，市財(cái)政局撥付的是省級(jí)工業(yè)和科技信息產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新專項(xiàng)資金3 000萬元，浙江？菖？菖科技有限公司只要按照省財(cái)政廳、省經(jīng)濟(jì)和科技廳制定的《浙江省省級(jí)工業(yè)和科技信息產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新專項(xiàng)資金管理辦法》，嚴(yán)格按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，做好專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算工作、?？顚Ｓ?，并根據(jù)《浙江省省級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金申請(qǐng)使用全過程承諾責(zé)任制暫行規(guī)定》，對(duì)專項(xiàng)資金申請(qǐng)使用全過程進(jìn)行承諾，提交《浙江省省級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金申請(qǐng)使用全過程承諾責(zé)任書》，可以作為不征稅收入處理，那么在2015年政府支付創(chuàng)新引導(dǎo)資金3 000萬元時(shí)，此時(shí)稅會(huì)并無差異。

貸：其他收益

在2015年的所得稅匯算清繳時(shí)，因采用政府補(bǔ)助不征稅收入處理，3 000萬元的研發(fā)費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中需要調(diào)增，3 000萬元的其他收益在應(yīng)納稅所得額中需要調(diào)減，兩者相抵后，稅會(huì)無差異，假定企業(yè)到2019年年底合同約定的到期日累計(jì)納稅2 100萬元，未能按期實(shí)現(xiàn)3 000萬元的納稅承諾，在2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)是否可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額900萬元，目前的稅收政策并無提及（有些人可能會(huì)有疑問，前面收入已經(jīng)沒征稅了，為什么還要調(diào)減。沒錯(cuò)，3 000萬元收入是沒征稅，但對(duì)應(yīng)的3 000萬費(fèi)用可是在2015年全部調(diào)增了）。

以上兩種計(jì)算無論是征稅收入或不征稅收入，企業(yè)在2015年都將3 000萬元的創(chuàng)新引導(dǎo)資金全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而不是等到合同履行完畢后的2019年年底合同約定的到期日時(shí)，以向政府補(bǔ)足差額后的余額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

面對(duì)新形勢(shì)下的“新生兒”，稅法應(yīng)該尊重市場(chǎng)的創(chuàng)新與發(fā)展，提供公平、和諧的稅收收環(huán)境，帶有“對(duì)賭條款”的“創(chuàng)新引導(dǎo)基金”是市場(chǎng)發(fā)展的產(chǎn)物，也是降低政府財(cái)政資金風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措，在我國(guó)應(yīng)用時(shí)間很短，且暫未出臺(tái)具體的法規(guī)予以明確規(guī)定，建議財(cái)稅部門制定文件規(guī)范“對(duì)賭條款”的政府獎(jiǎng)勵(lì)資金。筆者認(rèn)為，雙方在未達(dá)到約定的期限之前，合同屬于未履行完畢狀態(tài)，極有可能需要補(bǔ)足差價(jià)，看似是一種政府獎(jiǎng)勵(lì)，實(shí)則是企業(yè)的一種變相負(fù)債，政府也是利用“對(duì)賭條款”來降低本身的風(fēng)險(xiǎn)，因此在合同未履行完畢前不應(yīng)就該筆政府獎(jiǎng)勵(lì)所得繳納企業(yè)所得稅，只有等到合同約定期限到期時(shí)就該筆政府獎(jiǎng)勵(lì)基金進(jìn)行清算后，以向政府補(bǔ)足差額后的余額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

在2015年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需就3 000萬元的其他收益在應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行調(diào)減。假定企業(yè)到2019年年底合同約定到期日時(shí)累計(jì)納稅2 100萬元，未能按期實(shí)現(xiàn)3 000萬元的納稅承諾，那么只需在2019年年底就2 100萬元的政府創(chuàng)新引導(dǎo)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并（下轉(zhuǎn)161頁）（上接88頁）在2019年所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2 100萬元。

通過以上幾種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，如果采用現(xiàn)行政府補(bǔ)助的相關(guān)稅收政策，無論采用征稅或不征稅收入，企業(yè)都在2015年相當(dāng)于將3 000萬元的創(chuàng)業(yè)引導(dǎo)資金全部計(jì)入了應(yīng)納稅所得額，也就是企業(yè)前期多繳納了225萬元（900×25%，企業(yè)剛剛成立尚未具備申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格）所得稅額，并且采用不征收入來計(jì)算的話，在2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)是否可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額900萬元，目前的稅收政策尚未可知。從企業(yè)現(xiàn)金流、資金的時(shí)間價(jià)值和所得稅處理的便利性方面考慮，都極大地浪費(fèi)了創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新企業(yè)寶貴的成本，也背離了政府設(shè)立獎(jiǎng)勵(lì)基金的初衷。以上屬于個(gè)人淺見，本文有不足之處，有待改進(jìn)，歡迎大家共同探討。