權(quán)益結(jié)合法在我國同一控制下企業(yè)合并中的應(yīng)用分析

(黃岡師范學院 湖北 黃岡 438000)

一、我國同一控制下企業(yè)合并選擇權(quán)益結(jié)合法的原因

雖然國際會計準則和美國會計準則已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，但是我國企業(yè)會計準則對企業(yè)合并仍然劃分了同一控制下和非同一控制下合并，規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這樣的選擇是符合我國實情的。

首先，從我國的企業(yè)性質(zhì)來分析，國有企業(yè)占較大比重，而國有企業(yè)對國有資產(chǎn)的管理要求實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值和增值，避免國有資產(chǎn)的失真，為了保證資產(chǎn)的真實可靠，權(quán)益結(jié)合法成為合適的選擇。

其次，目前我國資本市場的發(fā)展還不夠成熟，市場上的信息不一定反映出更為可靠的價值，同時，公允價值的可操作性也不高。公允價值的確定有三個層次，第一層次和第二層次的條件為存在活躍市場的相同或類似的資產(chǎn)或負債，以相同或類似資產(chǎn)或負債的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值，當前兩個層次的條件都不滿足時，采用估值技術(shù)確定其公允價值，然而第三個層次估值技術(shù)的運用一般是比較復雜的，并且還需要加入主觀判斷，難以保證估值的準確性，從而使價值不公允。

二、權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用中存在的問題及原因分析

(一)同一控制定義的適用范圍過大

我國企業(yè)會計準則中規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法適用于所有同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)會計準則頒布時，我國國有企業(yè)占較大比重，同一控制下的企業(yè)合并大多數(shù)發(fā)生于國有企業(yè)之間，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，民營資本逐步發(fā)展壯大，民營企業(yè)之間發(fā)生的同一控制下企業(yè)合并也越來越多，權(quán)益結(jié)合法的適用范圍也逐漸增大。同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)在于集團內(nèi)部缺乏商業(yè)實質(zhì)，國有企業(yè)之間缺乏商業(yè)實質(zhì)的合并符合準則原有的本意，而實際上，一些企業(yè)會通過構(gòu)造關(guān)聯(lián)關(guān)系從而達到同一控制下企業(yè)合并的條件而使用權(quán)益結(jié)合法。

(二)存在企業(yè)操縱利潤的問題

同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法規(guī)定，參與合并各方自期初至合并日的損益都應(yīng)包括在合并后企業(yè)的利潤表中。根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定，我國上市公司如果連續(xù)三個會計年度凈利潤為負值，則該上市公司將會被暫停交易。因此，有些處于虧損狀態(tài)的上市公司無法通過其自身的正常經(jīng)營實現(xiàn)扭虧為盈時，通常會選擇合并同一控制下其他利潤較高的公司來改善業(yè)績，從而達到避免退市的目的。而我國企業(yè)會計準則并沒有對此類行為提出相應(yīng)的防范措施，只是在準則中規(guī)定需要單獨列出被合并方的合并日前的凈利潤，多數(shù)投資者也并不了解權(quán)益結(jié)合法對利潤表的影響，因此存在不少企業(yè)采用合并同一集團內(nèi)部的公司來操縱利潤。

同時，權(quán)益結(jié)合法要求合并方合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)，按被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值或所占份額作為入賬價值，其與合并方支付的合并對價之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益；如果支付的合并對價高于被合并方賬面價值或所占份額時，會調(diào)整合并方資本公積，從而引起合并方資本公積的減少，會進一步導致凈資產(chǎn)收益率增加，而凈資產(chǎn)收益率是影響上市公司融資的重要財務(wù)指標，使用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)提高了財務(wù)指標和融資能力。

(三)調(diào)整后的比較報表可比性不高

同一控制下的企業(yè)合并在編制當期期末比較報表時，根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，應(yīng)當視同參與合并的各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，在提供比較報表時，應(yīng)當對前期的比較報表進行調(diào)整。當對比較報表的數(shù)據(jù)進行調(diào)整時，可能會使合并方合并前比較期期末的凈資產(chǎn)金額和合并當期期末的凈資產(chǎn)金額之間缺乏可比性，進而使得按照該報表計算的凈資產(chǎn)收益率等相關(guān)指標存在很大差異，通過追溯調(diào)整反而降低了會計信息的相關(guān)性。而且國際會計準則討論會議中大部分觀點也認為不適合追溯，并且追溯在實務(wù)操作上也比較困難。

三、完善權(quán)益結(jié)合法在我國應(yīng)用的建議

(一)規(guī)范同一控制適用范圍

針對目前我國權(quán)益結(jié)合法的適用范圍過大的問題，可以將同一控制下企業(yè)合并按是否具商業(yè)實質(zhì)做進一步的分類，如果同一控制下企業(yè)是自愿達成且符合市場交易規(guī)則，則可以判定為該合并是具有商業(yè)實質(zhì)的，對此類合并應(yīng)選擇購買法；如果同一控制下企業(yè)不滿足自愿達成且符合市場交易規(guī)則條件的，則可以判定該合并不具有商業(yè)實質(zhì)，選擇權(quán)益結(jié)合法。通過引入商業(yè)實質(zhì)的判斷，進一步規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的適用范圍。

(二)加強企業(yè)合并會計信息的披露

采用權(quán)益結(jié)合法時，披露的會計信息內(nèi)容包括合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的公允價值，如果某項資產(chǎn)或負債的公允價值顯著高于其賬面價值時，合并方還應(yīng)當披露產(chǎn)生差異的原因。除以上企業(yè)合并會計信息披露之外，企業(yè)還應(yīng)當披露在合并過程中所選用的會計方法，并披露選用不同會計方法處理而產(chǎn)生的差異，同時，披露資本公積項目中因同一控制下企業(yè)合并而產(chǎn)生的資本公積的變動金額。

(三)完善企業(yè)合并會計準則

權(quán)益結(jié)合法的規(guī)范運用需要會計準則的保障，雖然在企業(yè)會計基本準則中明確要求企業(yè)會計處理上要遵循實質(zhì)重于形式原則，但在對同一控制下企業(yè)合并的類型判斷上并未體現(xiàn)出來，建議在企業(yè)合并準則中增加商業(yè)實質(zhì)的概念，將同一控制下企業(yè)合并是否具有商業(yè)實質(zhì)，做為選擇適用會計方法的依據(jù)。同時，建議將同一控制下企業(yè)合并報表的前期比較報表進行調(diào)整的規(guī)定予以取消，從而不斷完善企業(yè)合并會計準則。