基于博弈論視角的會計準(zhǔn)則執(zhí)行

邱志珊 袁涔

【摘 要】 會計準(zhǔn)則是會計實務(wù)的提純，是會計理論的延伸。我國的會計準(zhǔn)則幾經(jīng)變遷，逐步趨于完善。但會計準(zhǔn)則制定得再完美，不能得到有效執(zhí)行無異于空中樓閣。因此近年來會計準(zhǔn)則的執(zhí)行問題成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。將博弈論作為分析工具，通過構(gòu)建企業(yè)管理者與監(jiān)管主體之間的博弈模型以及企業(yè)管理者與股東之間的博弈模型，證明了以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制有時可能會失靈，此時需要自我執(zhí)行機(jī)制即信譽(yù)機(jī)制加以配合。在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制與自我執(zhí)行機(jī)制雙管齊下可以達(dá)到更好的效果。在此基礎(chǔ)上，提出了促進(jìn)會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則; 強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制; 自我執(zhí)行機(jī)制; 信譽(yù)

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0075-05

一、引言

自黨的十一屆三中全會以來，我國企業(yè)會計改革穩(wěn)步推進(jìn)，《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》《股份制試點企業(yè)會計制度》等會計制度相繼頒布。除此以外，財政部于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，會計制度與會計準(zhǔn)則并存。其后世界經(jīng)濟(jì)趨于一體化，資本流動全球化進(jìn)程加快，跨國并購日益頻繁，國際商業(yè)活動和投資活動漸趨復(fù)雜。在此背景下，財政部在多年會計改革的基礎(chǔ)上，于2006年正式發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。為了建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，財政部于2010年4月9日發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》;2014年年初陸續(xù)發(fā)布了公允價值計量、財務(wù)報表列報、職工薪酬、長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表、合營安排、在其他主體中權(quán)益的披露七項新企業(yè)會計準(zhǔn)則。這些新發(fā)布的會計準(zhǔn)則是對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步修訂完善，保持了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同[1]。

然而，劉峰等[2]認(rèn)為在資本市場環(huán)境下，沒有證據(jù)表明會計準(zhǔn)則的變化與國際趨同會帶來會計信息質(zhì)量的提高。換句話說，完善的會計準(zhǔn)則與高質(zhì)量的會計信息之間的關(guān)系要打一個問號。這是為什么呢？原因之一在于會計準(zhǔn)則的執(zhí)行存在一定問題。在會計準(zhǔn)則制定得近乎完美的美國也會出現(xiàn)安然、世通等會計造假丑聞，也在某種程度上說明了會計準(zhǔn)則制定得再完善，不能得到有效執(zhí)行無異于空中樓閣。馮淑萍[3]認(rèn)為，一直以來我國重點關(guān)注會計標(biāo)準(zhǔn)的制定而忽略了會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化與強(qiáng)化會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機(jī)制應(yīng)當(dāng)并舉，它們是我國會計改革和會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程中的“兩駕馬車”，應(yīng)當(dāng)并行不悖。因此，探究會計準(zhǔn)則的執(zhí)行問題十分必要且重要。

博弈論是指博弈的參與者根據(jù)掌握的信息，采用一定的策略以實現(xiàn)自身利益的最大化，它是一種處理合作與競爭的決策方法。在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，作為執(zhí)行主體的企業(yè)管理者會與各利益相關(guān)者展開動態(tài)博弈。本文選取監(jiān)管主體和股東這兩個最具代表性的利益相關(guān)者進(jìn)行博弈分析，研究結(jié)果表明：以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制有時可能會失靈，此時需要自我執(zhí)行機(jī)制即信譽(yù)機(jī)制加以配合，二者雙管齊下，可以達(dá)到更好的效果。現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則執(zhí)行方面的文獻(xiàn)主要研究制度環(huán)境對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響以及政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，基于博弈論視角來探討會計準(zhǔn)則執(zhí)行的文獻(xiàn)比較罕見。本文將博弈論作為分析工具，將為如何促進(jìn)會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行提供有益啟發(fā)。

二、文獻(xiàn)述評

目前有關(guān)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的文獻(xiàn)主要集中在以下兩方面：一是制度環(huán)境對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響研究。姜英兵等[4]實證檢驗了制度環(huán)境與會計準(zhǔn)則執(zhí)行之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明，市場化程度越高，法律保護(hù)制度越健全、政府干預(yù)越少、社會資本水平越高，該地區(qū)上市公司的會計信息質(zhì)量越高，從而會計準(zhǔn)則在該地區(qū)的執(zhí)行效果就越好。二是政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行研究。李建發(fā)等[5]以制度理論為基礎(chǔ)構(gòu)建了適合我國國情的政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制框架，提出了有效執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則的政策建議。通過回顧會計準(zhǔn)則執(zhí)行的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，如何促進(jìn)企業(yè)有效執(zhí)行會計準(zhǔn)則的研究尚存在空白。

姜英兵[6]提出會計標(biāo)準(zhǔn)的實施可以分為自我實施和強(qiáng)制實施兩大機(jī)制，并指出會計標(biāo)準(zhǔn)的實施主要應(yīng)依靠自我實施，通過建立一個事先的“負(fù)責(zé)任的行為”，顯示管理層將一貫地執(zhí)行所承諾的一套規(guī)則，該套規(guī)則即為會計標(biāo)準(zhǔn)。桑德[7]認(rèn)為會計標(biāo)準(zhǔn)的實施不外乎通過自律與強(qiáng)制（通過外在的第三者）兩種方式來執(zhí)行。會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行需要內(nèi)外兩大機(jī)制共同發(fā)揮作用，對內(nèi)機(jī)制需要依靠信譽(yù)和公司治理，對外機(jī)制需要依靠監(jiān)督機(jī)制和司法訴訟。

會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，存在多個利益相關(guān)者，例如監(jiān)管者、管理層、會計準(zhǔn)則制定者等。企業(yè)管理層會與這些利益相關(guān)者展開動態(tài)博弈來實現(xiàn)自身的利益最大化。青木昌彥[8]基于博弈論的視角提出制度可以自動執(zhí)行，會計標(biāo)準(zhǔn)作為一項制度也不例外。倫德納和羅賓斯泰英使用重復(fù)博弈模型證明，委托人和代理人之間若是能保持長期的關(guān)系，雙方都有足夠的耐心，那么帕累托一階風(fēng)險最優(yōu)分擔(dān)和激勵可以實現(xiàn)。詳細(xì)地說，在雙方長期共事過程中，一方面，委托人可以推斷出代理人的努力水平（因為是通過可觀測的變量觀察得到的，因此推斷的結(jié)果相對來說比較準(zhǔn)確），代理人不可能不努力工作還得到豐厚的報酬;另一方面，基于聲譽(yù)效應(yīng)，為了長足發(fā)展委托人和代理人雙方都會自覺遵守合同。然而，這些文獻(xiàn)只強(qiáng)調(diào)了自我執(zhí)行機(jī)制，沒有涉及強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制的作用。事實上，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行需要二者共同發(fā)揮作用。

三、企業(yè)管理者與利益相關(guān)者的博弈分析

本文從博弈論的視角，首先通過構(gòu)建企業(yè)管理者與監(jiān)管主體之間的博弈模型，證明了以監(jiān)管主體的監(jiān)督為主的強(qiáng)制實施機(jī)制有時可能會失靈，此時需要自我實施機(jī)制加以配合，二者雙管齊下，可以達(dá)到更好的效果。信譽(yù)是自我實施機(jī)制的重要組成部分，本文通過構(gòu)建企業(yè)管理者與股東之間的博弈模型，證明了信譽(yù)在促進(jìn)會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行方面有重大意義，因此構(gòu)建信譽(yù)機(jī)制十分重要且必要。