我國(guó)個(gè)人所得稅改革對(duì)其收入分配效應(yīng)的影響分析

胡芳

【摘 要】 文章主要分析2018年我國(guó)個(gè)人所得稅改革對(duì)其收入分配效應(yīng)的影響。累進(jìn)性和平均稅率是影響個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)的兩大因素，后者是主要的。累進(jìn)性方面，通過(guò)計(jì)算累進(jìn)性指標(biāo)發(fā)現(xiàn)，此次改革免征額和稅率級(jí)距的調(diào)整提高了稅制本身的累進(jìn)性。平均稅率方面，雖然綜合所得稅制的引入和征收管理方面的進(jìn)步有利于提高平均稅率，但改革初期平均稅率會(huì)由于免征額的提高、低稅率級(jí)距的拉長(zhǎng)、附加費(fèi)用扣除等原因而下降。因此，短期來(lái)看，此次可能會(huì)像2011年改革一樣，累進(jìn)性提高的作用被平均稅率的降低所抵消，從而收入分配效應(yīng)變化不明顯。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅; 收入分配效應(yīng); 累進(jìn)性; 平均稅率

【中圖分類號(hào)】 F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0065-05

個(gè)人所得稅作為國(guó)際通行的調(diào)節(jié)收入分配的一個(gè)重要稅種，其收入分配效應(yīng)是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)注的問(wèn)題，而國(guó)內(nèi)許多專家學(xué)者通過(guò)實(shí)證分析得出我國(guó)個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)不明顯的結(jié)論。2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)了《個(gè)人所得稅法修正案》，新《個(gè)人所得稅法》引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，此次改革是否會(huì)提高個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力呢？

一、我國(guó)個(gè)人所得稅改革主要內(nèi)容分析

（一）由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變

新《個(gè)人所得稅法》將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得稱為綜合所得，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率綜合征稅，并實(shí)行按年計(jì)征的辦法。一直以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅備受詬病的地方之一就是實(shí)行分類征收，致使相同的收入水平由于收入來(lái)源不同負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)，違背了稅收橫向公平原則。此次改革不僅使同等的勞務(wù)收入繳納等額的稅收，按年征稅也可以避免原稅制下由于不同月份工資收入和不同次勞務(wù)報(bào)酬波動(dòng)過(guò)大所帶來(lái)的稅收損失，當(dāng)然要通過(guò)分解收入降低每次收入額來(lái)減少勞務(wù)報(bào)酬、稿酬應(yīng)納稅額的稅收籌劃方法也不再可行了。

（二）提高免征額，增加專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除

個(gè)人所得稅的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（即免征額）在2006年1月由每月800元提高到1 600元，2008年3月提高到2 000元，2011年11月提高到3 500元。這次提高到一個(gè)納稅年度60 000元（即每月5 000元），相比此前的三次，調(diào)整幅度雖然不大，但也釋放出了“今后將結(jié)合個(gè)人所得稅改革以及城鎮(zhèn)居民基本消費(fèi)支出水平進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整”的信號(hào)，也是一大進(jìn)步。

新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，除了免征額和基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)及住房公積金以外，子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等也可以在申報(bào)繳納個(gè)人所得稅時(shí)抵扣，這一規(guī)定兼顧了不同納稅人的賦稅能力差異，更有利于稅制公平。另外，此次修改，終結(jié)了涉外人員工資薪金附加費(fèi)用扣除，統(tǒng)一了內(nèi)、外人員費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，也有利于公平稅收。

（三）擴(kuò)大中低收入稅率級(jí)距

新《個(gè)人所得稅法》擴(kuò)大了七級(jí)超額累進(jìn)稅率和五級(jí)超額累進(jìn)稅率的級(jí)距，降低了勞務(wù)所得和經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)。為了便于比較，本文將改革前工資薪金所得適用的超額累進(jìn)稅率表的級(jí)距乘以12，如表1所示。新的稅率表擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，縮小了稅率25%的級(jí)距。

此次稅率級(jí)距的調(diào)整有利于降低中低收入群體稅負(fù)。從表2可以看出，新稅法執(zhí)行后，年收入在60 000元以內(nèi)的工薪族將不再需要繳納個(gè)人所得稅，降稅幅度100%。隨著納稅人勞務(wù)收入的增加，減少納稅的絕對(duì)數(shù)額逐漸增加，以27 960元為限，降稅相對(duì)比例總體呈下降趨勢(shì)，年收入在235 200元以內(nèi)的中低收入者降稅幅度均超過(guò)50%。

（四）配套征管方面的創(chuàng)新有助于降低稅款流失

個(gè)人所得稅在稅收征管中屬于范圍廣、隱蔽深、難度大、征收成本高的一個(gè)稅種[1]，客觀上要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有現(xiàn)代化的強(qiáng)有力的征管手段。原有征管制度主要采用源泉扣繳的辦法，對(duì)除工資薪金以外的大部分所得無(wú)法實(shí)施有效的控制，稅款流失嚴(yán)重。新的個(gè)人所得稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制，對(duì)稅收征管提出了更高的要求。此次改革所打造的自行申報(bào)、納稅人識(shí)別號(hào)、反避稅條款、部門(mén)信息共享、部門(mén)協(xié)同管理以及納稅信用運(yùn)用六個(gè)方面的創(chuàng)新將進(jìn)一步完善征管制度，在方便納稅人繳稅的同時(shí)提高個(gè)人所得稅法執(zhí)行力度，減少偷漏稅款。

二、個(gè)人所得稅改革對(duì)其收入分配效應(yīng)的影響

個(gè)人所得稅能夠發(fā)揮縮小收入差距的作用是因?yàn)樗哂欣圻M(jìn)的特征，國(guó)外一些學(xué)者的實(shí)證研究證實(shí)了這一點(diǎn)。如Wagstaff et al.（1999）對(duì)12個(gè)OECD國(guó)家個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)進(jìn)行了系統(tǒng)的測(cè)量和考察;Wilanovic（1999）通過(guò)實(shí)證研究比較了近79個(gè)國(guó)家和地區(qū)在20世紀(jì)四個(gè)階段的稅前、稅后基尼系數(shù)，證實(shí)個(gè)人所得稅使稅后基尼系數(shù)平均值顯著下降，并且發(fā)達(dá)國(guó)家調(diào)節(jié)力度略高于發(fā)展中國(guó)家;Verbist（2004）也證實(shí)了15個(gè)歐洲國(guó)家個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，并指出稅率的累進(jìn)性是個(gè)人所得稅累進(jìn)性的重要來(lái)源[2]。在分析我國(guó)個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)時(shí)，萬(wàn)瑩[3]、岳希明等[4]、徐建煒等[5]將收入分配效應(yīng)分解為平均稅率和累進(jìn)性兩方面，分析我國(guó)個(gè)人所得稅等收入分配效應(yīng)，得到了基本一致的結(jié)論：我國(guó)個(gè)人所得稅本身累進(jìn)性較高，但有效平均稅率過(guò)低，導(dǎo)致其收入再分配效應(yīng)較低。石子印[6]進(jìn)一步區(qū)分稅收的結(jié)構(gòu)累進(jìn)性和有效累進(jìn)性，也發(fā)現(xiàn)平均稅率對(duì)再分配效應(yīng)的影響非常關(guān)鍵。

（一）個(gè)人所得稅改革對(duì)其累進(jìn)性的影響

由于改革伊始無(wú)法獲得實(shí)際收入及稅收數(shù)據(jù)，本文參考石子印的《個(gè)人所得稅的兩類累進(jìn)性：內(nèi)涵與測(cè)度》（2013）一文的方法，按人均GDP一定變化幅度虛擬收入數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算改革后個(gè)人所得稅本身的結(jié)構(gòu)累進(jìn)性①，衡量方法采用S指數(shù)和K指數(shù)。

1.有關(guān)S指數(shù)和K指數(shù)的解釋[2，7]

S指數(shù)是Suits（1977）提出的衡量稅收公平的一個(gè)指標(biāo)，它將所有家庭的收入由低到高排列后繪制稅收集中曲線。反映到圖形上，如圖1，橫軸為累計(jì)家庭收入占總收入百分比的累積，縱軸為相應(yīng)家庭繳納的稅款占稅收總額百分比的累積，S指數(shù)等于稅收集中曲線與對(duì)角線合圍面積的2倍。如果稅收集中曲線與對(duì)角線重合，表示稅收是比例的;如果稅收集中曲線在對(duì)角線下方，表示低收入家庭負(fù)擔(dān)的累積稅收比例小于他們的收入在總收入中所占的比例，此時(shí)稅收是累進(jìn)的;反之，稅收是累退的。

K指數(shù)是Kakwani（1977）提出的，它度量的是稅收集中度對(duì)收入集中度低偏離，如圖2，橫軸為人口累積百分比，縱軸為稅前收入或稅收累積百分比，K指數(shù)等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的2倍。稅收集中度曲線與稅前收入洛倫茲曲線重合，說(shuō)明各家庭繳納稅款占比與其收入占比相等，稅收是比例稅;稅收集中度曲線在稅前洛倫茲曲線下方，K指數(shù)大于0，表示稅收占收入的比例隨著收入的增加而增加，稅收是累進(jìn)的;反之，K指數(shù)小于0，稅收是累退的。

2.個(gè)人所得稅改革對(duì)其累進(jìn)性的影響

首先，將收入選擇在2017年人均GDP的1倍到40倍之間，2017年的人均GDP為25 974元，所以選擇的收入?yún)^(qū)間為25 974—1 038 960元，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率表中的所有稅率。假定收入按照人均GDP的1倍、1.1倍、1.2倍…、39.9倍、40倍均勻分布，可以得到391個(gè)升序排列的收入樣本（X1，X2，…，X391），按照改革前工資薪金適用的免征額和適用稅率計(jì)算的收入為Xi時(shí)的應(yīng)納個(gè)人所得稅為[（Xi÷12-3 500）×適用稅率-速算扣除數(shù)]，按照改革后綜合所得稅適用的免征額和適用稅率計(jì)算的收入為Xi時(shí)的應(yīng)納個(gè)人所得稅為（Xi-60 000）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

其次，依次計(jì)算各收入累積百分比和應(yīng)納個(gè)人所得稅累積百分比，采用Rao（1969）提出的方法計(jì)算稅收集中度系數(shù)S指數(shù)和K指數(shù)。表3中的計(jì)算結(jié)果顯示，改革后的S指數(shù)由0.09177218升高為0.14878553，K指數(shù)由0.08292986升高為0.13229582，這兩個(gè)指標(biāo)都表明改革后稅收結(jié)構(gòu)累進(jìn)性提高了。

最后，為了比較，本文運(yùn)用同樣的收入?yún)^(qū)間計(jì)算2011年9月1日個(gè)人所得稅改革前后的稅收結(jié)構(gòu)累進(jìn)性指標(biāo)。如表3所示，2011年個(gè)人所得稅的改革也提高了稅收結(jié)構(gòu)累進(jìn)性，使S指數(shù)由0.08160779升高為0.09177218，K指數(shù)由0.06976022升高為0.08292986。比較兩次改革，2018年的影響要更大些。2018年的改革中，更注重降低中低收入者稅負(fù)、保留最高邊際稅率45%等措施是實(shí)現(xiàn)累進(jìn)性提高的重要保障。

此外，原來(lái)的個(gè)人所得稅中，勞務(wù)報(bào)酬適用20%～40%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%的比例稅率，新《個(gè)人所得稅法》將這三項(xiàng)所得與工資薪金合稱為綜合所得，一并按照七級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅，這將進(jìn)一步提高我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性。

（二）個(gè)人所得稅改革對(duì)平均稅率的影響

根據(jù)岳希明等[5，8]的研究，我國(guó)個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)微弱是因?yàn)槠骄惵蔬^(guò)低。在2011年的改革中，雖然累進(jìn)性提高了，但減稅所帶來(lái)的平均稅率降低弱化了本就十分微弱的收入分配效應(yīng)。由表4可知，2011年以后，個(gè)人所得稅的規(guī)模在逐步增大，與徐建煒等[5]的研究結(jié)果類似，在稅制不變而居民收入增長(zhǎng)的時(shí)期，平均稅率上升了。那么這次改革會(huì)不會(huì)像前三次（2006年、2008年和2011年的改革）一樣，由于降低個(gè)人所得稅的平均有效稅率而惡化其收入分配效應(yīng)呢？下文將對(duì)影響我國(guó)個(gè)人所得稅平均稅率的因素進(jìn)行分析。

整個(gè)2018年稅制改革（個(gè)人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅等）基本基調(diào)是減稅，個(gè)人所得稅整體稅負(fù)的降低也是必然的。首先，提高勞務(wù)所得免征額和新增專項(xiàng)附加扣除將會(huì)降低我國(guó)個(gè)人所得稅的平均稅率。新的個(gè)人所得稅法將免征額由每月3 500元（全年最高42 000元）提高到每年60 000元，增加六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，不僅會(huì)降低每一個(gè)納稅人的稅負(fù)，還會(huì)減少個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)。根據(jù)渣打銀行發(fā)布的報(bào)告，此次改革將會(huì)降低個(gè)人所得稅總額至少3 600億元，相當(dāng)于2017年個(gè)人所得稅征收總額的三成，預(yù)計(jì)2019年個(gè)人所得稅占GDP的比例將由2017年的1.45%降至1.25%。財(cái)政部副部長(zhǎng)程麗華在全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于新個(gè)稅的新聞發(fā)布會(huì)上表示，僅以提高免征額這一因素測(cè)算，修法后個(gè)人所得稅的納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例（即納稅面）將由目前的44%降至15%。如果考慮新增加的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，個(gè)人所得稅的納稅面將進(jìn)一步減少?；仡?011年的改革中，免征額由每月2 000元提高到3 500元后，個(gè)人所得稅納稅面由28%降至7.7%。相比稅率的變化，免征額的提高對(duì)降低平均有效稅率做出了更大的貢獻(xiàn)[8]。其次，此次改革也提高了經(jīng)營(yíng)所得的免征額，還拉大了其所適用的五級(jí)超額累進(jìn)稅率的級(jí)距，這也會(huì)降低個(gè)人所得稅的平均稅率。

盡管改革的基調(diào)是減稅，但是新的個(gè)人所得稅在稅制模式和配套征管方面的創(chuàng)新將部分抵消前述減稅措施對(duì)平均稅率的影響。

中低收入群體的收入主要來(lái)源于工資性的勞務(wù)收入，在源泉扣繳的征收模式下，漏繳稅款較少。然而，高收入群體收入來(lái)源多樣化，我國(guó)政府各部門(mén)信息化程度低，稅務(wù)部門(mén)難以掌握全面的收入信息，不能對(duì)高收入群體實(shí)施有效征管，導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重[9]。改革前，納稅人為減輕稅負(fù)會(huì)利用工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅方法的不同進(jìn)行避稅。此次改革，將勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得納入綜合征稅并適用超額累進(jìn)稅率，堵塞了稅制漏洞，有利于提高平均稅率。

稅務(wù)部門(mén)征管能力的短板也是我國(guó)個(gè)人所得稅淪為“工薪稅”的一個(gè)原因[10]。2016年底金稅三期在全國(guó)上線后，將自然人作為辦稅主體，身份證號(hào)作為每個(gè)人的身份識(shí)別碼，是為每個(gè)人建立唯一檔案的依據(jù)，納稅人信息在全國(guó)各地稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了聯(lián)網(wǎng)。新《個(gè)人所得稅法》增加了“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息……”的條款，有了這些技術(shù)和法律層面的保障，未來(lái)個(gè)人所得稅的征收管理水平必然會(huì)有較大的提升，偷漏稅款相應(yīng)減少。隨著稅務(wù)部門(mén)與工商、銀行、金融監(jiān)管、不動(dòng)產(chǎn)等部門(mén)的信息共享和協(xié)同管理，高收入群體的高額勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)類和金融類等收入將更多地納入稅務(wù)部門(mén)有效征管范圍內(nèi)，減少高收入群體的稅款流失。

三、結(jié)論

2018年的個(gè)人所得稅改革中，分類所得稅制向分類綜合所得稅制轉(zhuǎn)變，以及稅務(wù)部門(mén)與相關(guān)政府部門(mén)信息共享、協(xié)同管理，是我國(guó)個(gè)人所得稅在稅收制度和征收管理方面的重大變革。短期來(lái)看，此次改革在提高我國(guó)個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)方面存在不確定性。征稅級(jí)距的擴(kuò)大、免征額的提高和四類勞務(wù)收入綜合征稅將會(huì)提高我國(guó)個(gè)人所得稅本身的累進(jìn)性，然而，我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性本就不低[3]，其收入分配效應(yīng)微弱的原因在于平均稅率過(guò)低。因此，本次改革整體減稅的基調(diào)對(duì)個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)產(chǎn)生了不利影響，但是此次改革后我國(guó)稅收征管水平的提升必將提高個(gè)人所得稅法的執(zhí)行力，為今后提高個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)提供了有力保障。個(gè)人所得稅改革的步伐并沒(méi)有停止，筆者在此提以下三點(diǎn)建議：

第一，進(jìn)一步擴(kuò)大綜合征稅的范圍。高收入群體的收入中，財(cái)產(chǎn)、資本類收入占的比例更大，目前還是按比例征稅，不利于調(diào)節(jié)收入分配差距，也應(yīng)納入綜合征稅。我國(guó)個(gè)人所得稅征稅范圍的確定采用的是正列舉的方式，這使得無(wú)法對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的大量的隱性收入征稅[11]。根據(jù)王小魯[12]對(duì)全國(guó)城鎮(zhèn)居民收支情況的調(diào)查，我國(guó)統(tǒng)計(jì)收入的遺漏（隱性收入）有四分之三發(fā)生在占城鎮(zhèn)居民家庭10%的高收入家庭，為保障稅收公平，縮小貧富差距，建議個(gè)人所得稅全面綜合征收后，采用負(fù)面列舉的方式確定征稅范圍，即列舉出免征個(gè)人所得稅的項(xiàng)目，不管合法收入還是灰色收入、隱性收入，甚至非法收入，只要提高了收入者的賦稅能力，都納入綜合征稅的范圍。

第二，條件成熟時(shí)降低最高邊際稅率。對(duì)高收入群體采用過(guò)高的邊際稅率會(huì)增強(qiáng)他們偷逃稅款的動(dòng)機(jī)，加大稅收征管的難度，建議所有收入綜合征收時(shí)適當(dāng)降低最高邊際稅率，這也有利于引進(jìn)人才，提高工作的積極性[13]。

第三，引入稅收返還機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的過(guò)程中可以掌握比較全面的居民收入、財(cái)產(chǎn)等方面的信息，我國(guó)可以借鑒美國(guó)所得稅抵免（EITC）的經(jīng)驗(yàn)，綜合考慮居民收入、財(cái)產(chǎn)、納稅信用等因素，給部分納稅人以稅收返還，調(diào)節(jié)納稅群體間的收入差距[14]。當(dāng)然，這項(xiàng)機(jī)制作用的發(fā)揮有賴于個(gè)人所得稅納稅面的提高，納稅面過(guò)低反而會(huì)加劇收入在免征額以下的居民與個(gè)人所得稅納稅群體間的收入差距。稅收返還機(jī)制還需要與針對(duì)低收入群體的轉(zhuǎn)移支付制度有機(jī)結(jié)合，以免造成新的不公平。

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