促銷活動(dòng)的納稅研究

陳曦

[摘? ? 要] 如今，企業(yè)面對(duì)經(jīng)營(yíng)多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，往往會(huì)根據(jù)目標(biāo)市場(chǎng)定位和特定的銷售經(jīng)營(yíng)模式，創(chuàng)新促銷手段，獲取商業(yè)利潤(rùn)。目前，比較常見(jiàn)的促銷手段有“打折銷售”“買贈(zèng)銷售”等。因?yàn)檫@些促銷活動(dòng)與主營(yíng)銷售業(yè)務(wù)不同，所運(yùn)用的會(huì)計(jì)核算方法有差別，納稅規(guī)則也不一樣。本文通過(guò)使用幾個(gè)小案例，對(duì)不同的促銷方式下會(huì)計(jì)和稅法處理進(jìn)行比較分析，通過(guò)合理的稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最佳。

[關(guān)鍵詞] 理論基礎(chǔ);促銷方案;納稅研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 05. 017

[中圖分類號(hào)] F275? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）05- 0043- 03

1? ? ? 促銷的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和稅務(wù)處理依據(jù)

1.1? ?會(huì)計(jì)理論

在研究促銷這個(gè)問(wèn)題時(shí)，必然需要會(huì)計(jì)理論的支持。其實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有有關(guān)“促銷”的會(huì)計(jì)處理，我們是聯(lián)系“收入”準(zhǔn)則來(lái)探索。主要是三種處理方法：第一，商家開(kāi)展促銷活動(dòng)，在銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，向消費(fèi)者贈(zèng)送現(xiàn)金、消費(fèi)券、物品和服務(wù)的行為，因?yàn)榘l(fā)生銷售行為時(shí)間不同、銷售數(shù)量增減變化以及客戶群體不同，實(shí)際是企業(yè)對(duì)價(jià)格做出讓步，所以用減掉折扣，剩余的金額確認(rèn)收入。 第二，賣家在消費(fèi)者的購(gòu)物到達(dá)一定金額后，推出贈(zèng)送物品或價(jià)格減免活動(dòng)，實(shí)質(zhì)是為了留住顧客，由此發(fā)生的費(fèi)用與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)銷售商品是很難分開(kāi)的，在會(huì)計(jì)上應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用”。第三，促銷目的是促進(jìn)當(dāng)前或以后的銷售，表現(xiàn)為未來(lái)某段時(shí)間中可能償還的金額，說(shuō)明促銷金額對(duì)收入有遞延的作用。從買賣雙方來(lái)看，企業(yè)通過(guò)開(kāi)展促銷活動(dòng)，讓顧客在支付相同價(jià)款先購(gòu)買商品的情況下，能夠得到其他的商品或服務(wù)。這樣看來(lái)，促銷活動(dòng)不僅會(huì)影響銷售當(dāng)期的利潤(rùn)，還對(duì)以后各期的利潤(rùn)有作用，因此通過(guò) “遞延收益”能比較準(zhǔn)確地反映企業(yè)潛在的收益。

1.2? ?稅務(wù)處理

稅務(wù)處理大體分為以下三種方式。第一，銷售主要商品開(kāi)具發(fā)票，而贈(zèng)品不開(kāi)發(fā)票，此時(shí)贈(zèng)品不確認(rèn)收入。增值稅法沒(méi)有法條表示銷售商品時(shí)附帶的無(wú)償贈(zèng)送行為，不屬于視同銷售情形，所以無(wú)償贈(zèng)送同樣要交增值稅。但所得稅法指出，贈(zèng)送的物品依照公允價(jià)的比例獨(dú)自來(lái)核算收入的，不視同銷售。這樣的話，贈(zèng)品應(yīng)該全部繳納增值稅和所得稅，不能有任何扣減，顯然會(huì)多繳稅款，增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。 第二，主貨物的銷售開(kāi)具發(fā)票，贈(zèng)品不開(kāi)具發(fā)票，收入已經(jīng)在主營(yíng)商品與贈(zèng)送品之間分別按公允價(jià)值的占比獨(dú)立核算。這種處理方式主要是因?yàn)槎愂照攮h(huán)境、執(zhí)行稅法的環(huán)境和相關(guān)人員對(duì)于稅法的理解存在偏差，有的視同銷售，也有不視同銷售的。第三，主營(yíng)商品和贈(zèng)品在一張發(fā)票上分別列示并單獨(dú)核算的。在這種方法下，贈(zèng)品不視同銷售，繳稅少，值得我們?nèi)ゲ捎谩?/p>

2? ? ? 不同促銷方式的納稅分析

本文選擇零售行業(yè)中的商場(chǎng)作為研究對(duì)象，商場(chǎng)有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，主要是從生產(chǎn)商和批發(fā)商處購(gòu)進(jìn)商品，然后通過(guò)零售的方式賣給消費(fèi)者，它的交易頻繁但是每次交易數(shù)量不多，商品的品種五花八門，價(jià)格相對(duì)而言比較穩(wěn)定。商場(chǎng)為一般納稅人，本文以2018年5月1日前稅率為基準(zhǔn)，對(duì)商場(chǎng)不同的促銷方式進(jìn)行探索。

2.1? ?打折銷售

2.1.1? ?直接打折銷售

這是最常見(jiàn)的一種促銷手段，就是我們經(jīng)常在商場(chǎng)中看到的“全場(chǎng)8折、跳樓6.5折”。直接打折屬于商業(yè)折扣。銷售額和折扣額在一張發(fā)票上注明，我們需用銷售額乘以增值稅率計(jì)算增值稅額。在分別開(kāi)具發(fā)票的情況下，必須按折扣前價(jià)格計(jì)稅。而對(duì)于企業(yè)所得稅的征收時(shí)，銷售收入減少直接導(dǎo)致應(yīng)交企業(yè)所得稅減少。

方案1：

消費(fèi)者購(gòu)物單筆滿100元，打八折，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明，采購(gòu)成本60元（含稅）（下同）。

銷項(xiàng)稅額=80/1.17×0.17=11.62元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=60/1.17=51.28元，應(yīng)交增值稅=11.62-51.28×17%=2.90元，應(yīng)交城建稅及教育附加=2.90×12%=0.35元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（68.38-51.28-0.35）×25%=4.19元，應(yīng)納稅額=2.90+0.35+4.19=7.44元，稅負(fù)水平=7.44/68.38×100%=10.88%。

2.1.2? ?滿額返現(xiàn)

商場(chǎng)的返現(xiàn)主要有兩種形式，一種是直接返還現(xiàn)金，即“滿300返30”，另一種是當(dāng)場(chǎng)抵扣商品價(jià)格，比如“滿300減30”。購(gòu)物返還現(xiàn)金是屬于還本銷售的方式，增值稅法規(guī)定，應(yīng)該用全部的銷售額計(jì)算繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，購(gòu)物返現(xiàn)所返還的現(xiàn)金可理解為贈(zèng)送行為，不得在稅前扣除。購(gòu)物滿返直接減少了企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，造成了資金的流出，所以實(shí)務(wù)中，我們大多采用第二種方式。

方案2：

消費(fèi)者購(gòu)物單筆滿100元，給予20元返現(xiàn)，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明。

銷項(xiàng)稅額=100/1.17×0.17=14.53元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=60/1.17=51.28元，應(yīng)交增值稅=14.53-51.28×17%=5.81元，應(yīng)交城建稅及教育附加=5.81×12%=0.70元，應(yīng)交個(gè)人所得稅（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47-51.28-0.70-20）×25%=3.37元，應(yīng)納稅額=5.81+0.70+5+3.37=14.88元，稅負(fù)水平=14.88/85.47×100%=17.41%。

2.2? ?購(gòu)物滿贈(zèng)

2.2.1? ?購(gòu)物贈(zèng)券

購(gòu)物贈(zèng)券是消費(fèi)者購(gòu)買商品達(dá)到預(yù)訂金額后，會(huì)被贈(zèng)送相應(yīng)的優(yōu)惠券，主要是為了激勵(lì)顧客進(jìn)行二次消費(fèi)，是保持客戶數(shù)量和忠誠(chéng)度的一種手段。首先出售的商品按一般的外銷進(jìn)行處理。由于同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的三個(gè)確認(rèn)條件，所以把優(yōu)惠券確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。其次是預(yù)計(jì)負(fù)債償還日期的問(wèn)題，優(yōu)惠券發(fā)出后，商場(chǎng)無(wú)法確定消費(fèi)者在哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)使用，無(wú)法確定經(jīng)濟(jì)利益流出的時(shí)間，只好通過(guò)優(yōu)惠券的日期限制來(lái)合理估計(jì)。

顧客拿優(yōu)惠券消費(fèi)時(shí)，商場(chǎng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記資產(chǎn)，收回抵償現(xiàn)金的購(gòu)物券沖減 “預(yù)計(jì)負(fù)債”，同時(shí)確認(rèn)銷售收入和稅費(fèi)。月末還需據(jù)備查登記簿記載情況，對(duì)過(guò)期未使用的購(gòu)物券予以注銷。

方案3：

單筆購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送20元的優(yōu)惠券，商品的采購(gòu)成本60元，再次購(gòu)物的成本收益率為50%，所贈(zèng)商品含稅成本10元。（下同）

后續(xù)用購(gòu)物券消費(fèi)時(shí)：

銷項(xiàng)稅額=20-20/1.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20/1.17×50%=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47+17.09-51.28-8.55-0.87-20）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5.47=13.61元，稅負(fù)水平=13.61/（85.47+17.09）×100%=13.27%。

2.2.2? ?購(gòu)物贈(zèng)物

購(gòu)物到一定金額標(biāo)準(zhǔn)后，商場(chǎng)會(huì)對(duì)的客戶進(jìn)行贈(zèng)物活動(dòng)，再贈(zèng)送的物品一是贈(zèng)同款物品，二是贈(zèng)送非同類物品。前者，可以理解為銷售折扣，會(huì)計(jì)上要求購(gòu)買物和贈(zèng)品一同計(jì)入商品的銷售收入中，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅法則認(rèn)為贈(zèng)品和銷售沒(méi)有關(guān)系，只要求購(gòu)買的商品和贈(zèng)物開(kāi)具在一張發(fā)票上，并注明哪個(gè)是贈(zèng)品，目的是為了沖減銷售收入。第二種的會(huì)計(jì)和稅法的處理方式相同，按照實(shí)收金額計(jì)入銷售收入，并確認(rèn)銷項(xiàng)，贈(zèng)品計(jì)入銷售費(fèi)用。

方案4：

購(gòu)物單筆滿100元，給予20元的贈(zèng)物，所贈(zèng)商品含稅成本10元。

贈(zèng)物視同銷售：

銷項(xiàng)稅額=20-20/1.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20/1.17×50%=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元，應(yīng)交個(gè)人所得稅（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47-51.28-10/1.17-2.91-0.87）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5+5.47=18.61元，稅負(fù)水平=18.61/85.47×100%=21.77%

2.3? ?獎(jiǎng)勵(lì)積分

積分獎(jiǎng)勵(lì)大體是指，在商場(chǎng)消費(fèi)后據(jù)本次消費(fèi)金額折合成相應(yīng)積分，憑借累計(jì)的積分，顧客可兌換相應(yīng)的商品和服務(wù)，這種兌換范圍較廣，有時(shí)會(huì)聯(lián)系到第三方，比如和電信合作獎(jiǎng)勵(lì)話費(fèi)或換取4S店的服務(wù)等。這種促銷方式與返券有一定的相似之處。

方案5：

購(gòu)物單筆滿100元，可獲得20個(gè)積分，積分在1年內(nèi)兌換成相應(yīng)商品，1積分=1元。

消費(fèi)者用積分抵付現(xiàn)金：

應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額=20/1.17×0.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本10/1.17=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（65.47+17.09-（60+10）/1.17-0.87）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5.47=13.61元，稅負(fù)水平=13.61/（65.47+17.09）×100%=16.48%

3? ? ? 促銷方案稅負(fù)和稅收籌劃分析

3.1? ?各促銷方案稅負(fù)分析

由表1 可以看出，不同促銷方式的稅負(fù)差距還是比較大的，購(gòu)物贈(zèng)券、購(gòu)物贈(zèng)物、獎(jiǎng)勵(lì)積分是按照正常的銷售收入來(lái)計(jì)算銷項(xiàng)稅額的，所以這三項(xiàng)應(yīng)交的增值稅最高是7.27元。購(gòu)物滿返和購(gòu)物贈(zèng)物，涉及個(gè)人所得稅，由此稅負(fù)水平提高。商場(chǎng)直接的打折銷售的成本是最低的。購(gòu)物贈(zèng)券所贈(zèng)送的物品的銷售毛利提高，它適應(yīng)于相對(duì)的收入水平，所以稅負(fù)較穩(wěn)定，并沒(méi)有大幅度的提升。

3.2? ?促銷活動(dòng)稅收籌劃

經(jīng)過(guò)上述的分析可知，雖然促銷活動(dòng)每次所優(yōu)惠的金額是相同的，對(duì)于顧客而言，任意一種促銷方式對(duì)于他們購(gòu)物的影響并不大。但是應(yīng)該如何設(shè)計(jì)促銷的方式，對(duì)于賣家來(lái)說(shuō)，所納稅的金額差異明顯。

企業(yè)的銷售部門希望選擇更有吸引力的方案，提高銷量拉動(dòng)利潤(rùn)。所以，在商場(chǎng)銷售中，站在消費(fèi)者的角度，打折和滿減是最受歡迎的優(yōu)惠方式。然而，財(cái)務(wù)部門所要考慮的就不只是營(yíng)業(yè)收入問(wèn)題，更多的是如何降低稅負(fù)，因?yàn)槎愗?fù)的高低直接影響著企業(yè)的凈利潤(rùn)，因此財(cái)務(wù)部門需要詳細(xì)比較每種促銷方式的會(huì)稅區(qū)別。比如，商場(chǎng)所進(jìn)行的消費(fèi)滿減活動(dòng)的減除金額，以及按規(guī)定贈(zèng)送的商品是不用企業(yè)代扣個(gè)人所得稅的，但是如果商場(chǎng)進(jìn)行抽獎(jiǎng)活動(dòng)，那么視同個(gè)人所得，繳納個(gè)人所得稅，這就影響了應(yīng)納稅額的大小。同時(shí)，促銷活動(dòng)中還涉及發(fā)票問(wèn)題，銷售金額和折扣部分是否在同一張發(fā)票上列示，關(guān)系到應(yīng)納稅的抵扣。

實(shí)務(wù)中，經(jīng)常討論如何進(jìn)行合理避稅，促銷活動(dòng)稅收籌劃，就是一個(gè)很好的避稅案例。在設(shè)計(jì)促銷方案時(shí)，我們要考慮諸多因素，例如，商家應(yīng)首先了解不同商品的銷售狀況，對(duì)于那些銷量增長(zhǎng)緩慢的物品，可以選擇搭配出售，這樣可以降低運(yùn)營(yíng)的成本，獲得更多的流動(dòng)資金。其次，消費(fèi)者對(duì)于商品的偏好，是企業(yè)需時(shí)刻關(guān)注的，滿足顧客需求的同時(shí)，擴(kuò)大銷售，實(shí)現(xiàn)雙贏，不僅能提高顧客的信賴，而且能使企業(yè)有機(jī)會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中脫穎而出。當(dāng)然，促銷活動(dòng)的稅收籌劃也存在著風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)千變?nèi)f化，稅收政策很難及時(shí)跟上市場(chǎng)前進(jìn)的步伐。企業(yè)在進(jìn)行促銷活動(dòng)設(shè)計(jì)和納稅規(guī)劃時(shí)，很有可能預(yù)測(cè)失敗，由此引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從內(nèi)部來(lái)說(shuō)，由于促銷優(yōu)惠方式的多樣性，大多數(shù)商家會(huì)選擇一到兩種方式，由此錯(cuò)失的機(jī)會(huì)成本，對(duì)于企業(yè)降低成本，增加銷售量和提高利潤(rùn)的目標(biāo)是不能貼合的。因此，我們需要具體分析內(nèi)外部環(huán)境變化，因地制宜制定最符合自身企業(yè)發(fā)展的促銷方式。

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