反傾銷應(yīng)訴中的成本會計核算分析

周海娟

作者單位：重慶化工職業(yè)學(xué)院

一、前言

我國經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)過三十余年的高速增長之后逐漸趨于平穩(wěn)，新常態(tài)背景下，我國經(jīng)濟的發(fā)展還會面臨來自于國際上的壓力和挑戰(zhàn)。近年來，全球經(jīng)濟發(fā)展和國際貿(mào)易走勢低迷，新貿(mào)易保護主義思想有所活躍，我國企業(yè)不時受到一些國家的反傾銷制裁。由于我國在資源、能源和勞動力方面的優(yōu)勢，出口產(chǎn)品的價格在國際貿(mào)易戰(zhàn)中具備一定優(yōu)勢，因此我國也就成為了部分國家反傾銷活動的主要目標國之一。國際反傾銷活動給我國經(jīng)濟發(fā)展和國際貿(mào)易造成了極大的損失，因此，如何積極地應(yīng)對國際貿(mào)易保護主義和越發(fā)嚴重的反傾銷活動，并采取相關(guān)措施進行有效的反傾銷應(yīng)訴，是我國出口企業(yè)最為關(guān)注的問題。

反傾銷應(yīng)訴既是一項法律訴訟行為，又是對新會計制度與國際會計準則的靈活運用，因此出口企業(yè)要推進國際會計理論與準則的研究，不斷地完善企業(yè)自身成本會計核算體系建設(shè)，在國際反傾銷應(yīng)訴中提供具有足夠說服力的成本會計核算證據(jù)，爭取反傾銷應(yīng)訴的成功。當前我國很多大型企業(yè)在國際反傾銷應(yīng)訴活動中處于不利的地位，大都是由于企業(yè)內(nèi)部的成本核算過程不合理、方法不科學(xué)而導(dǎo)致的。為此，本文從研究國際反傾銷行為和成本核算的相關(guān)理論入手，分析了當前我國大型企業(yè)在國際反傾銷活動中存在的問題；基于優(yōu)化的作業(yè)成本法構(gòu)建了國際反傾銷應(yīng)訴成本會計核算體系，最終目的是在我國經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的條件下，提高企業(yè)在國際貿(mào)易中的商品反傾銷應(yīng)訴能力，增強我國出口企業(yè)和出口產(chǎn)品的競爭力和影響力。

二、反傾銷應(yīng)訴及成本會計核算相關(guān)理論研究

1.傾銷、反傾銷及反傾銷應(yīng)訴

產(chǎn)品傾銷是以低于成本的價格在目標國銷售商品，產(chǎn)品傾銷的主要目的是以非正當、不合法的競爭手段打擊競爭對手，惡意占領(lǐng)進口國市場。產(chǎn)品傾銷行為嚴重違反了國際經(jīng)濟和貿(mào)易中的公平競爭原則，損害了進口國的正當權(quán)益。一旦進口國的相關(guān)調(diào)查機構(gòu)認定進入本國的商品具有產(chǎn)品傾銷的嫌疑，就會依據(jù)相關(guān)的國際反傾銷法律準則，采取一定的反傾銷措施，打擊傾銷行為，以保護本國的民族工業(yè)企業(yè)。商品進口國常用的反傾銷措施包括增加進口產(chǎn)品的反傾銷稅、采取一定的反傾銷規(guī)避措施等。然而，由于全球經(jīng)濟的持續(xù)低迷走勢，許多國家都以產(chǎn)品反傾銷為理由，開展國際貿(mào)易保護主義，打擊正當國際貿(mào)易競爭。針對這些惡意的反傾銷行為，就需要合法進行反傾銷應(yīng)訴活動，為正當?shù)膰H貿(mào)易競爭保駕護航。反傾銷應(yīng)訴是在本國的出口產(chǎn)品遭受到來自于進口國的反傾銷調(diào)查后，而采取的一系列有針對性的應(yīng)對措施。面對進口國的反傾銷調(diào)查，出口國企業(yè)如果能夠提供有力的產(chǎn)品成本核算證據(jù)，以證明沒有進行任何的產(chǎn)品傾銷活動，就能夠有效保護本國出口企業(yè)的既得利益和正當權(quán)益。

2.反傾銷應(yīng)訴中的成本核算

判斷出口企業(yè)是否進行了產(chǎn)品傾銷的標準之一，是出口產(chǎn)品的成本占銷售價格的比例，這種比例關(guān)系也會直接影響產(chǎn)品正常價值的判定，也是國際反傾銷機構(gòu)調(diào)查的主要項目。由于我國現(xiàn)行的會計準則與國際成本會計在核算標準存在一定的差異，因此在國際反傾銷應(yīng)訴中要將這種差異列示出來。判定進口產(chǎn)品的正常價值是反傾銷應(yīng)訴活動的最關(guān)鍵步驟，正常價值是指國際貿(mào)易中出口的產(chǎn)品在出口國國內(nèi)的價格，經(jīng)過反傾銷調(diào)查后，出口商品的價格與該產(chǎn)品在出口國國內(nèi)價格的比例關(guān)系，是判定該類產(chǎn)品是否進行了傾銷活動的主要標準。

國際反傾銷法和反傾銷相關(guān)組織協(xié)議大都規(guī)定了商品正常價值的幾種計算形式和優(yōu)先次序。計算和判定正常價值的首選標準是進口商品在出口國國內(nèi)的銷售價格。但涉案的產(chǎn)品在國際貿(mào)易中和本國國內(nèi)銷售的過程中要具備一定的可比性，如果不能滿足首個要求，正常價值的判定可以參照該類產(chǎn)品在第三國的銷售價格，這種價格的對比有時會參照多個國家的銷售價格。國際反傾銷調(diào)查機構(gòu)對第三國的選擇具有較大的靈活性。如果前兩個正常價值的判定方法都無法有效進行時，可以采用結(jié)構(gòu)的判定方法。結(jié)構(gòu)價格是將出口國產(chǎn)品制造企業(yè)的產(chǎn)品成本加上恰當管理費用、銷售費用和包裝費用后而得出的產(chǎn)品價格。我國大型企業(yè)在國際反傾銷應(yīng)訴中要做好出口產(chǎn)品的成本核算工作，但實際的業(yè)務(wù)操作中還存在諸多問題，使我國的反傾銷應(yīng)訴活動陷入不利局面。

三、我國企業(yè)在反傾銷訴訟成本核算中的問題

在國際反傾銷應(yīng)訴案件中，我國企業(yè)成本核算存在的問題主要包括：對現(xiàn)行會計準則的執(zhí)行效果較差，成本會計核算的部分過程缺失、提供成本核算證據(jù)資料的可信度較低，缺乏有效的應(yīng)訴信息平臺，企業(yè)正當?shù)膽?yīng)訴權(quán)利得不到保證。

1.企業(yè)內(nèi)控制度不健全、新會計準則執(zhí)行效果欠佳

由于我國實行市場經(jīng)濟的時間還相對較短，現(xiàn)代企業(yè)制度建立和發(fā)展還有待進一步規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制體系還不夠健全。內(nèi)控制度的缺失無法充分發(fā)揮會計的反應(yīng)和監(jiān)督職能，有時甚至?xí)?dǎo)致各部門管理職能的混亂和內(nèi)部信息失真。在缺乏內(nèi)部成本核算有效控制的前提下，反傾銷應(yīng)訴企業(yè)所提供的財務(wù)資料就會漏洞百出、缺乏有效的說服力。由此可見，不健全的內(nèi)部控制體系會影響會計信息的質(zhì)量，而最終導(dǎo)致企業(yè)在反應(yīng)訴活動中的舉證困難。

我國實施新會計準則已經(jīng)超過了10年時間，但新會計準則的執(zhí)行情況不容樂觀。部分企業(yè)的成本核算過程中存在操縱費用、扭曲成本的事實，這些違法、違規(guī)的行為都會影響企業(yè)在國際反傾銷應(yīng)訴活動中的結(jié)果。除此之外，我國新會計準則的制定和修訂也要兼顧我國目前經(jīng)濟的發(fā)展情況和大部分企業(yè)的經(jīng)營情況，因此在具體的執(zhí)行層面會與國際會計準則存在差異，從而導(dǎo)致出口企業(yè)在國際反傾銷應(yīng)訴活動中的不利局面。

2.會計成本核算過程缺失、可信度低

國際反傾銷機構(gòu)認可的成本費用范圍比我國目前執(zhí)行的范圍更為寬泛，調(diào)查機構(gòu)所承認的會計成本包括產(chǎn)品的制造成本和與制造成本相關(guān)的費用，這里提到的費用的范圍十分寬泛，包括研發(fā)過程中發(fā)生的費用、各種保險費用、產(chǎn)品的運輸費用、包裝物費用、為了產(chǎn)品銷售而產(chǎn)生的廣告費用等等。而我國產(chǎn)品成本核算過程較為粗放，將產(chǎn)品直接分為直接材料成本、直接人工成本、制造費用、燃料動力費、廢品損失等。成本核算方法口徑不一致，即我國企業(yè)的成本歸類方法外方不予承認，而許多反傾銷機構(gòu)認可的可以抵扣的費用，我國企業(yè)在成本核算時并沒有考慮進去，成本核算的環(huán)節(jié)缺失。另外，一些新興的成本項目，如產(chǎn)品的環(huán)境保護成本、信用成本等國內(nèi)企業(yè)極少考慮，因此在國際反傾銷組織調(diào)查時，就會認定我國產(chǎn)品的價格過低，存在產(chǎn)品傾銷的嫌疑。

國際經(jīng)濟與貿(mào)易的低迷不會在短期內(nèi)消失，反傾銷應(yīng)訴將會成為一種常態(tài)化的行為，因此我國企業(yè)首先要規(guī)范新會計準則的執(zhí)行情況，并參照國際會計準則進行成本核算，考慮到費用的多樣化情況，提高會計資料的完整度和可信度。提供的應(yīng)訴材料中不僅要包括完整的商務(wù)合同、購銷憑證、各種票據(jù)、保險憑證等，在國際貿(mào)易的賬務(wù)處理方面還要不斷地與國際會計準則及慣例趨同，提高在反傾銷應(yīng)訴案件中的勝訴概率。反傾銷調(diào)查和應(yīng)訴都屬于涉外法律行為，在應(yīng)訴環(huán)節(jié)要嚴格執(zhí)行調(diào)查機構(gòu)設(shè)定的時間節(jié)點，按照反傾銷調(diào)查機構(gòu)的要求完整地提供會計成本核算資料。

3.缺乏有效的反傾銷應(yīng)訴平臺

參照國際社會反傾銷應(yīng)訴案件中常規(guī)做法，需要建立反傾銷應(yīng)訴會計信息系統(tǒng)平臺。而目前我國大型企業(yè)大都具備揭露企業(yè)經(jīng)營行為和財務(wù)行為的會計信息系統(tǒng)，但僅限于為內(nèi)部管理者提供相關(guān)的財務(wù)信息，沒有針對國際反傾銷管理要求進行賬戶調(diào)整。

有效的反傾銷應(yīng)訴平臺，是在企業(yè)現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上不斷地完善和拓展，該平臺以提供完整的會計成本核算信息為主，為相關(guān)審計人員和審計機構(gòu)提供與國際會計準則和成本費用準則趨同的信息數(shù)據(jù)，可以提高在國際反傾銷應(yīng)訴活動中抗辯成功的概率。這個成本核算的信息平臺系統(tǒng)，還能夠搜集到國際市場的商業(yè)信息和競爭對手的信息。在會計機構(gòu)的設(shè)置方面，我國大型企業(yè)大都沒有設(shè)置專門的反傾銷應(yīng)訴會計部門，在受到國際反傾銷機構(gòu)調(diào)查時，才臨時成立反傾銷組織機構(gòu)，準備相關(guān)的成本核算資料，這樣臨時準備的資料在可信度方面會大打折扣，在反傾銷應(yīng)訴中很難獲得勝利。

四、基于優(yōu)化作業(yè)成本法的反傾銷應(yīng)訴會計成本核算

新常態(tài)下，我國大型企業(yè)要在國際反傾銷應(yīng)訴中占得先機，需要建立一套完整的反傾銷應(yīng)訴平臺核算體系，本文基于優(yōu)化作業(yè)成本法構(gòu)建反傾銷應(yīng)訴成本信息核算體系，從作業(yè)成本的視角出發(fā)，描述了企業(yè)的成本作業(yè)流程，增加企業(yè)提供會計信息的完整性和可信度。

1.反傾銷應(yīng)訴會計成本核算原則

企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴體系是在原有成本會計核算架構(gòu)中引入反傾銷的概念和思維，目的是按照國際會計準則、法律法規(guī)及國際反傾銷組織的要求記錄和提供完整的企業(yè)成本核算信息。我國企業(yè)在進行反傾銷應(yīng)訴及成本核算管理時要基于以下兩個原則，首先是總體性原則，反傾銷活動要從整體層面出發(fā)，貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)。企業(yè)的成本控制包含于產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)、采購、加工制造、產(chǎn)品銷售及售后環(huán)節(jié)。在國際反傾銷應(yīng)訴活動中，所提交的相關(guān)待審計資料必須是完整的資料，不是局部或者某一環(huán)節(jié)的資料。作為一個整體，反傾銷應(yīng)訴活動中各個環(huán)節(jié)的會計成本核算要具有完整性和連續(xù)性，無論是企業(yè)所提供的會計核算資料，還是各個成本預(yù)警模塊、控制模塊間的配合均要實現(xiàn)無縫銜接，保證反傾銷應(yīng)訴證據(jù)的可信度和成功率。

其次是經(jīng)濟性原則，在企業(yè)的反傾銷活動中還要注重成本的控制，將反傾銷應(yīng)訴中資料的準備過程與企業(yè)正常的成本業(yè)務(wù)核算相結(jié)合，不額外增加人力、物力成本，權(quán)衡好系統(tǒng)的功能性與成本控制的關(guān)系。如果企業(yè)各環(huán)節(jié)正常的成本控制活動與反傾銷應(yīng)訴活動分屬于不同的體系，那么勢必會顯著增加企業(yè)的運營成本。因此，最佳的解決方法是制定優(yōu)化的會計成本信息管理體系，將這些資源進行優(yōu)化配置與組合，既能夠監(jiān)控各個環(huán)節(jié)的成本控制情況，又能夠在日常的成本核算過程中提供反傾銷應(yīng)訴所需要的成本核算資料。

圖1 產(chǎn)品作業(yè)價值鏈

圖2 間接費用分配流程

2.優(yōu)化作業(yè)成本法下的反傾銷應(yīng)訴成本會計核算鏈條

基于以上分析，本文設(shè)計了基于優(yōu)化作業(yè)成本法的反傾銷應(yīng)訴成本會計核算體系，在體系的構(gòu)建中充分考慮到了我國企業(yè)的實際情況，而制定體系的標準更趨同于國際會計準則。在成本控制體系的構(gòu)建過程中特別彌補了我國企業(yè)成本核算中的弱項，即對于間接費用的分配與控制。

作業(yè)成本法是基于企業(yè)的各個作業(yè)環(huán)節(jié)，而將企業(yè)發(fā)生的各項費用進行歸集，再通過對每一項作業(yè)活動的動因去分配各項費用。由于企業(yè)運營中的每一項管理活動都需要耗費資源，因此以作業(yè)量的多少對發(fā)生的費用進行分配最為合理。產(chǎn)品研發(fā)、物資采購、加工制造、產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)等每一項活動都是一項作業(yè)，基于作業(yè)活動量的多少，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的每一項費用進行歸集和分配，使企業(yè)的業(yè)務(wù)流程與國際準則趨同，更符合國際反傾銷組織的要求。具體來看，優(yōu)化的作業(yè)成本法需要按照國際反傾銷組織的要求擴大我國現(xiàn)有會計成本核算的范圍，以生產(chǎn)制造為中心，向上游的設(shè)計研發(fā)部門、采購部門和下游的產(chǎn)品銷售部門、售后服務(wù)部門擴展。在企業(yè)會計成本核算的整個鏈條中，每一個環(huán)節(jié)都會發(fā)生相應(yīng)的費用，這些間接費用與直接成本共同構(gòu)成了企業(yè)的產(chǎn)品成本。

按照現(xiàn)行的會計準則，我國企業(yè)在會計成本核算中并沒有將產(chǎn)品研發(fā)費用、采購費用及銷售過程中所產(chǎn)生的部分費用計入成本當中，這樣就會造成產(chǎn)品成本相對較低。而在國際反傾銷應(yīng)訴活動中，國際反傾銷組織認可企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的費用，因此在企業(yè)的日常會計成本核算中，需要考慮到全部運營中每個環(huán)節(jié)所發(fā)生的間接費用，以保證費用核算的完整性和全面性。

本文提出的優(yōu)化作業(yè)成本法在原有方法的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的各部門均考慮在內(nèi)，包括產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計部門、采購部門等，而不是單獨考慮生產(chǎn)加工部門，如此操作整個費用分配的鏈條更長、更加全面，企業(yè)成本控制的價值鏈，如圖1所示。

從企業(yè)的研發(fā)設(shè)計和物資采購活動開始，每一個作業(yè)環(huán)節(jié)都消耗資源，同時每一個與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的環(huán)節(jié)都在消耗作業(yè)。

經(jīng)過優(yōu)化處理的作業(yè)成本法將直接成本直接歸集于產(chǎn)品，將間接成本按照成本動因的不同分別歸集到不同的項目當中，符合我國會計準則中權(quán)責發(fā)生制的原則和國際反傾銷組織產(chǎn)品成本核查要求，其具體的操作流程，如圖2所示。

在采用優(yōu)化作業(yè)成本法分配間接費用時，先將資源分配到資源庫中，確定每一項間接費用所產(chǎn)生的基本動因及資源的消耗方式，以確定產(chǎn)品費用的作業(yè)成本。作業(yè)成本分配時按照一一對應(yīng)的原則，將間接費用歸入作業(yè)成本庫中，并確定資源消耗的分配率。最后再將作業(yè)動因和作業(yè)成本按照一定的分配原則歸入產(chǎn)品成本中。優(yōu)化的作業(yè)成本法符合成品費用的配比原則，符合國際反傾銷組織的審核要求。進行反傾銷應(yīng)訴的企業(yè)采用作業(yè)成本法分配費用時還要結(jié)合企業(yè)自身的特點，不能盲目地套用國際上常用的準則。優(yōu)化的作業(yè)成本法更強調(diào)合理的分攤成本動因和分攤標準，這種按照成本動因分配間接費用的分攤方法，提高了產(chǎn)品成本計算的準確性，在國際反傾銷應(yīng)訴中更容易勝訴。企業(yè)反傾銷應(yīng)訴過程中，間接成本變動的因素很多，要基于重要性原則進行選擇，不能因為太多的成本動因而增加企業(yè)的運營成本。

作業(yè)成本按照成本動因費率再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，設(shè)ci為作業(yè)成本費用、γi為成本動因量，則成本動因費率ηi可以表示為：

然后再基于不同產(chǎn)品制造過程中所消耗的動因數(shù)量，將作業(yè)成本分配到最終的產(chǎn)品中。若分配到產(chǎn)品中的間接費用表示為κi，則有：

此時，產(chǎn)品的總成本TCi就可以表示為：

其中，DCi為產(chǎn)品的直接成本。我國產(chǎn)品在國際市場競爭中之所以具備優(yōu)勢，主要體現(xiàn)在人力成本這一因素。但由于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展和宏觀調(diào)控的需要及會計準則的要求，人工成本核算與國際準則存在不一致的情況，人工成本計算的細化程度與發(fā)達國家存在較大差異。除此之外，我國企業(yè)并未將研發(fā)費用、采購費用及售后費用等費用攤?cè)氤杀荆@些都是造成我國出口產(chǎn)品成本較低的原因。而采用改進作業(yè)成本法的核算后，對產(chǎn)品加工制造中全過程的間接費用都進行了分攤，因此在反傾銷應(yīng)訴中就更加具有說服力，提高了申訴勝利的概率。而采用與國際成本會計準則趨同的核算方法，統(tǒng)一了核算口徑，縮短了反傾銷應(yīng)訴周期，將會更有利于改善和提高我國企業(yè)和產(chǎn)品的創(chuàng)新能力和市場競爭力。

五、總結(jié)

本文設(shè)計的成本核算體系與國際會計準則趨同，也更為符合國際主流的成本核算流程。按照改進的作業(yè)成本法，將企業(yè)經(jīng)營中的各個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的費用都進行了分攤，成本的核算更為細化。按照這種方式進行的成本核算在國際反傾銷應(yīng)訴中勝出的概率會更大。這種成本核算方式真實地還原了成本費用的產(chǎn)生和分配流程，在追溯時更為清晰明了，有助于反傾銷應(yīng)訴資料的統(tǒng)計和整理。

我國現(xiàn)行會計準則是按照現(xiàn)階段我國基本國情和企業(yè)特征而確定，參照國際會計準則和反傾銷組織的相關(guān)規(guī)定建立成本會計核算體系，并不是對現(xiàn)行會計準則的否定，而是在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)行會計準則進行補充和拓展，目的是從實用性的角度出發(fā)，避免我國出口產(chǎn)品在國際貿(mào)易中遭受反傾銷打擊。